1、第四章 合并财务报表 股权取得日后,股权取得日后首期合并财务报表的编制,股权取得日后连续各期合并财务报表的编制,报告期增减子公司在合并财务报表中的处理,2,3,4,长期股权投资的核算方法,1,第一节 长期股权投资核算与合并财务报表,权益法,成本法,投资方与被投资方的关系：、控制、共同控制 、重大影响 、无重大影响,一、长期股权投资的初始投资成本,（一）控股合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定1、同一控制下的企业合并 2、非同一控制下的企业合并,（二）其他方式取得的长期股权投资初始投资成本的确定,1、支付现金2、以发行权益性证券 3、投资者投入4、通过非货币性交换、债务重组,二、长期股权投资
2、的后续计量,（一）成本法核算的特点长期股权投资按照初始投资成本计价，除非有追加或收回投资情况，否则不调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，作为当期投资收益。,（二）权益法的核算特点,权益法指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 1、初始投资成本的调整 2、取得现金股利或利润的处理 3、投资损益的确认 4、超额亏损的确认 5、被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 6、股票股利的处理,（三）成本法与权益法的区别,1、长期股权投资的账面价值2、被投资单位宣告分派现金股利或利润3、被投资单位实现
3、净损益4、被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动,三、长期股权投资核算方法与合并财务报表的关系,股权取得日后的合并财务报表 首期 连续各期在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中将成本法调整为权益法，以权益法为基础编制抵销分录。,第二节 合并资产负债表的编制,合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。,一、对子公司的个别财务报表的调整,1、同一控制下企业合并 2、非同一控制下企业合并二、按权益法调整对子公司的长期股权投资 同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并,1、被投资企业实现净损益时，确认投资收益借：长期股权投资损益调整贷
4、：投资收益2、被投资企业宣告分派现金股利时借：投资收益贷：长期股权投资损益调整3、被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积其他资本公积,三、编制合并资产负债表时应抵销的项目,内部债权与债务的抵销处理,存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理,内部固定资产交易的抵销处理,母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理,全资子公司借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉（或者在贷方）贷：长期股权投资,（一）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理,借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉（或者在贷方）贷：长期股权投资少数股东权益,非全资子公司,（二
5、）内部债权与债务的抵销处理,1、应收账款与应付账款的抵销处理 借：应付账款贷：应收账款借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失,2、其他债权与债务的抵销处理,（1）借：应付票据贷：应收票据（2）借：预收账款贷：预付账款（3）借：应付股利贷：应收股利,（4）借：其他应付款贷：其他应收款（5）借：应付利息贷：应收利息,内部债券投资与应付债券的抵销,借：应付债券贷：持有至到期投资投资收益,（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理,1、内部销售商品全部实现对外销售的抵销,2、内部销售商品全部未实现对外销售的抵销,3、内部销售商品部分实现对外销售，部分未实现对外销售的抵销,1、内部销售商品全部实
6、现对外销售的抵销,借：营业收入贷：营业成本 2、内部销售商品全部未实现对外销售的抵销借：营业收入贷：营业成本存货3、内部销售商品部分实现对外销售，部分未实现对外销售的抵销,4、存货跌价准备的抵销,借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失（1）计提的跌价准备金额小于未实现内部销售利润时 （2）计提的跌价准备金额大于未实现内部销售利润时,（四）内部固定资产交易的抵销处理,1、集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用2、集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用3、集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售,1
7、、购买方内部购进的商品作为固定资产的抵销,（1）借：营业收入贷：营业成本固定资产原价 （2）借：固定资产累计折旧贷：管理费用（3）借：固定资产减值准备贷：资产减值损失,2、购买方内部购进的固定资产作为固定资产的抵销,（1）借：营业外收入贷：固定资产原价 或 借：固定资产原价贷：营业外支出 （2）借：固定资产累计折旧贷：管理费用（3）借：固定资产减值准备贷：资产减值损失,四、报告期内增加、处置子公司,（一）报告期内增加子公司 （1）同一控制下的企业合并 调整合并资产负债表的期初数 （2）非同一控制下的企业合并 不应调整合并资产负债表的期初数（二）报告期内处置子公司 不应当调整合并资产负债表的期初
8、数,五、合并资产负债表编制举例,（一）股权取得日后首期合并资产负债表的编制程序 商誉 归属于母公司所有者权益合计 少数股东权益 外币报表折算差额 （二）合并资产负债表的格式（三）合并资产负债表编制的综合例题,第三节 合并利润表的编制,一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目,内部存货购销业务的抵销处理,与内部交易形成固定资产和无形资产相关的抵销处理,内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理,内部投资收益和利息费用的抵销处理,企业集团内部相互之间持有对方长期股权投资的抵销处理,（四）内部投资收益和利息费用的抵销处理,借：投资收益贷：财务费用 借：应付利息贷：应收利息,（五）企业集团内部相互
9、之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理,（1）全资子公司 借：投资收益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末,（2）非全资子公司,借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末,二、报告期内增加、处置子公司,1、报告期内增加子公司 （1）同一控制下企业合并 应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表 （2）非同一控制下企业合并 应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表2、报告期内处置子公司 应当将该子公司当期期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表,三、合并利润
10、表编制举例,（一）股权取得日后首期合并利润表的编制程序 （二）合并利润表的格式 1、在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目 2、同一控制下企业合并，应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目 3、在“综合收益总额”项目下增加了“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目 （三）合并利润表编制的综合例题,第六节 股权取得日后连续各期合并财务报表的编制,对当期事项的抵销 对以前年度事项的抵销一、内部应收账款和坏账准备的抵销处理 【例1】2011年1月1日，甲公司取得了乙公司70%的股权。2011年甲
11、公司应收乙公司的应收账款为100 000元，甲公司年末对该项应收账款计提了坏账准备10 000元。 假定甲公司个别报表上的未分配利润期末数为1 000 000万元，乙公司个别报表上的未分配利润期末数为500 000万元。不考虑所得税影响。,内部债权债务的抵销处理,（1）将内部应收款项与应付款项予以抵销 借：应付账款贷：应收账款（2）将前期计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销 借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年初,内部债权债务的抵销处理,（3）抵销本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失 （冲销作相反的分类）,【例2】201
12、1年1月1日，甲公司取得了乙公司70%的股权。 2011年甲公司应收乙公司的销货款为30 000元，甲公司年末对该项应收账款计提了坏账准备3 000元。 2012年甲公司应收乙公司的应收账款余额为54 000元，补提了坏账准备2 400元。 不考虑所得税影响。 要求：编制2012年的合并财务报表。,二、内部销售及存货中未实现内部销售损益的抵销处理,【例3】2011年1月1日，甲公司取得了乙公司70%的股权。 2011年甲公司以100 000元的价格将其生产的产品销售给乙公司，销售成本为80 000元，甲公司已收到货款。乙公司购入的该商品当年全部未对外销售。 假定甲公司个别报表上的净利润期末数为
13、1 000 000万元，乙公司个别报表上的净利润期末数为500 000万元。 不考虑所得税影响。,内部存货交易的抵销处理,（1）抵销前期未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响 借：未分配利润年初贷：存货营业成本,（2）抵销前期内部存货交易计提的存货跌价准备对期初未分配利润的影响,借：存货存货跌价准备贷：未分配利润年初（3）抵销本期发生的内部存货交易 同首期的处理,【例4】2011年1月1日，甲公司取得了乙公司70%的股权。 2011年甲公司以60 000元的价格将其生产的产品销售给乙公司，销售成本为48 000元，甲公司已收到货款。乙公司购入的该商品当年全部未对外销售。 2012年，乙公
14、司2011年购入的这批存货全部未实现对外销售。并且2012年乙公司又从甲公司购入了24 000元的产品，该批产品的成本为19 200元，这批存货当年全部未实现对外销售。不考虑所得税影响。 要求：编制2012年的合并财务报表。,三、内部固定资产交易的抵销处理,（1）抵销前期未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响 借：未分配利润年初贷：固定资产原价 借：固定资产累计折旧贷：未分配利润年初 借：固定资产减值准备贷：未分配利润年初本期发生的内部固定资产交易的抵销处理（同首期）,【例5】2011年1月1日，甲公司取得了乙公司70%的股权。 2010年12月31日甲公司将其生产的机器出售给乙公司，乙公司将该机器作为管理用固定资产使用，其折旧年限为3年，采用直线法计提折旧。 甲公司该机器的售价为120 000元，成本为90 000元。不考虑所得税影响。 要求：编制2012年的合并财务报表。,
