1、企业会计准则第33号 合并财务报表,主要内容一、谁应当编制合并财务报表二、合并财务报表合并范围确定基础三、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的种类五、母公司编制合并报表的前提准备六、子公司为编制合并报表的前提准备七、合并财务报表的编制方法,一、谁应当编制合并财务报表母公司应当编制合并财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。,二、 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所
2、有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。,表决权比例标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。,实质控制标准（1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可
3、转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,三、合并财务报表的合并范围1、应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的合并范围。2、母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围。原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。,三、合并财务报表的合并范围3、下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司,四、合并财务报表的种类1、合并资产负债表2、合并利
4、润表3、合并现金流量表4、合并所有者权益（或股东权益）变动表,五、母公司编制合并报表的前提准备合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。1、统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。2、统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。,六、子公司为编制合并报表的前提准备1、应当向母公司提供财务报表；2、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；3、与母公司不一致的会计期间的说明；4、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；5、所有者权益变动的有关资料；6、母公司编制
5、合并财务报表所需要的其他资料。,七、合并财务报表的编制方法以母公司和子公司的财务报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后，由母公司合并编制合并财务报表的编制程序 （1）编制合并工作底稿 （2）编制调整分录和抵销分录（3）计算合并财务报表各项目的合并金额 （4）填列合并财务报表,合并资产负债表1、对子公司的个别财务报表进行调整 （1）属于同一控制下企业合并中取得的子公司：不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要调整会计政策不一致的差异和抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。（2）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 ：除调整
6、会计政策不一致的差异和抵销内部交易对合并财务报表的影响外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日,合并资产负债表 的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。2、按权益法调整对子公司的长期股权投资 合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整,合并资产负债表 对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长
7、期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。3、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目,合并资产负债表（1）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 A、已按权益法调整对子公司的投资借：实收资本/股本资本公积盈余公积未分配利润商誉 贷：长期股权投资少数股东权益,合并资产负债表B、未按权益法调整对子公司的投资借：实收资本/股本资本公积（需减去投资后子公司该项目增减母公司按比例分享部分）盈余公积未分配利润（需减去投资后子公司该项目与盈余公积的增减母公司按比例分享部分）商誉 贷：长期股权投资少数股东权益,合并资产负债表（2）内部债权与债
8、务的抵销处理A、应收账款与应付账款的抵销处理a、初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理 借：应付账款 贷：应收账款 借：坏账准备应收账款贷：资产减值损失,合并资产负债表b、连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理 借：应付账款 贷：应收账款 借：坏账准备应收账款借（或贷）：未分配利润年初 贷：资产减值损失,合并资产负债表B、其他债权与债务项目的抵销处理 借：债务 贷：债权（3）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理A、当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理 借：营业收贷：营业成本借：营业成本贷：存货,合并资产负债表B、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处
9、理a、将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额借：未分配利润年初贷：营业成本b、对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。,合并资产负债表借：营业收入贷：营业成本贷：存货（4）内部固定资产交易的抵销处理A、内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理 a、将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。,合并资产负债表借：营业收入贷：营业成本贷：固定资产原价b、将内部交易形成的固定资产当期多计提的折
10、旧费和累计折旧予以抵销借：累计折旧贷：管理费用（或主营业务成本）B、内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理 a、将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润。,合并资产负债表借：未分配利润年初 贷：固定资产原价b、对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，由于将以前会计期间按包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧的抵销 借：累计折旧贷：未分配利润年初 c、抵销该内部交易形成的固定资产本期多计提的折旧额,合并资产负债表借：累计折旧贷：管理费用（或主营业务成本）C、内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理 a、整期初未分配利润
11、借：未分配利润年初 贷：营业外收入（或营业外支出）b、抵销该内部交易形成的固定资产本期多计提的折旧额借：营业外收入 （或营业外支出）贷：管理费用（或主营业务成本）,合并资产负债表4、母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表的反映 （1）母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表的反映 A、因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。 B、因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表的期初数。（2）母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映,合并资产负债表合并报表准则规定，母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当
12、调整合并资产负债表的期初数。5、同一控制下的控股合并编制合并财务报表时，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益。（1）确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本,合并资产负债表 溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润” 项目。（2）确认企业合并形成的长期股
13、权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并,合并资产负债表 资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存
14、收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等,合并资产负债表6、同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积(资本溢价或股本溢价)。,合并资产负债表7、执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分
15、配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。8、企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。,合并利润表1、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目 （1）内部营业收入和内部营业成本的抵销处理 （2）购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理 （3）内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理 （4）内部投资收益(利息
16、收入)和利息费用的抵销处理,合并利润表（5）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销A、已按权益法调整对子公司的投资借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者(或股东)的分配未分配利润年末,合并利润表B、未按权益法调整对子公司的投资借：少数股东损益未分配利润年初（需减去投资后子公司损益增减母公司按比例分享部分）贷：提取盈余公积对所有者(或股东)的分配未分配利润年末（需减去投资后子公司损益增减母公司按比例分享部分）,合并利润表2、母公司在报告期内增减子公司在合并利润表中的反映 （1）母公司在报告期内增加子公司在合并利润表中的反映 A、因同一控制下企业
17、合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 B、因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。,合并利润表（2）母公司在报告期内处置子公司在合并利润表的反映 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。,投资抵销例题例：假设P 公司能够控制S 公司，S 公司为股份有限公司。2007 年12 月31 日，P 公司个别资产负债表中对S 公司的长期股权投资的金额为3 000 万元，拥有S公司80的股份。P 公司在个别资
18、产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。2007 年1 月1 日，P 公司用银行存款3 000 万元购得S 公司80的股份(假定P公司与S 公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。P 公司备查簿中记录的S公司在2007 年1 月1 日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见下表。,投资抵销例题单位： 万元,投资抵销例题 2007 年，S 公司实现净利润1 000 万元，提取法定公积金100 万元，向P 公司分派现金股利480 万元，向其他股东分派现金股利120 万元，未分配利润为300 万元。S 公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100 万元。假定S
19、 公司的会计政策和会计期间与P 公司一致，不考虑P 公司和S 公司及合并资产、负债的所得税影响。2007 年12 月31 日，S 公司股东权益总额为4 000 万元，其中股本为2 000 万元，资本公积为1 600 万元，盈余公积为100 万元，未分配利润为300 万元。,投资抵销例题1、按照P 公司备查簿中的记录，在购买日，S 公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A 办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元(700 万元一600 万元)，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5 万元(100 万元20 年)借：管理费用 5贷：固定资产累计折旧 5,投资抵销
20、例题2、根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。（1）确认P 公司在2007 年S 公司实现净利润995 万元中所享有的份额796 万元(99580)。借：长期股权投资S 公司 796贷：投资收益S 公司 796（2）抵销原按成本法确认的投资收益480 万元。借：投资收益S 公司 480贷：长期股权投资S 公司480,投资抵销例题（3）确认P 公司在2007 年S 公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80 万元(资本公积的增加额100 万元80)。借：长期股权投资S公司 80贷：资本公积其他资本公积S公司80（4）在连续编制合并财务报
21、表的情况下，应编制如下调整分录： 借：长期股权投资S 公司 396(79648080)贷：未分配利润年初 316资本公积其他资本公积S 公司80,投资抵销例题4、抵销长期股权投资与子公司所有者权益(1)已按权益法调整对子公司的投资 借：股本 2 000资本公积年初 1 600本年 100盈余公积年初 0本年 100未分配利润年末 295商誉120贷：长期股权投资 3 396少数股东权益 819,投资抵销例题商誉长期股权投资3396万元(股东权益账面余额 4 000万元A 办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100 万元一A 办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20 年计提的折旧额5 万元
22、)80 少数股东权益(股东权益账面余额4000 万元A 办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100 万元一A 办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20 年计提的折旧额5 万元)20,投资抵销例题(2)未按权益法调整对子公司的投资 借：股本 2 000资本公积年初 1 600盈余公积年初 0本年 100未分配利润年末 21(295-316)商誉120贷：长期股权投资 3 000少数股东权益 819,投资抵销例题5、抵销对子公司的投资收益和少数股东损益(1)已按权益法调整对子公司的投资收益借：投资收益 796少数股东损益 199未分配利润年初 0贷：提取盈余公积 100对所有者(或股东)的分
23、配600未分配利润年末 295,投资抵销例题(2)未按权益法调整对子公司的投资收益借：投资收益 480少数股东损益 199未分配利润年初 0贷：提取盈余公积 100对所有者(或股东)的分配600未分配利润年末 21,合并现金流量表1、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目 （1）企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理 （2）企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理,合并现金流量表（3）企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理 （4）企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理 （5）企业集团
24、内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理,合并现金流量表2、母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映 （1）母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表中的反映 A、因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。,合并现金流量表B、因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 （2）母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表的反映 母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。,谢谢大家！,
