1、1,第9章 合并财务报表（上） 合并财务报表基本原理,要求：理解合并理论与合并方法，掌握合并范围、合并程序。 重点：合并理论、合并方法、合并范围、合并程序 参考资料： CAS33:合并财务报表及指南 CAS20:企业合并及指南 IAS27:合并财务报表 IAS22:企业合并,2,第一节 合并报表概述,一、合并财务报表及其特点 合并财务报表，反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 特点：以企业集团为报告主体（视母公司与子公司为一整体）、由母公司编制、以个别财务报表为基础、需要运用特殊的编制方法（如抵销、工作底稿）。,3,例：母公司拥有子公司60%的股权
2、,合 并 工 作 底 稿,合 并 资 产 负 债 表,4,二、合并财务报表的意义及目的,（一）合并财务报表的意义 （二）编制合并财务报表的目的 放大观 取代观 （三）企业合并与合并报表 控股合并，需要编制合并财务报表。 吸收合并与创立合并，不编制合并报表。,5,三、合并财务报表的构成,6,四、合并财务报表的主要问题,合并范围 合并方法 合并理论 合并程序等,7,第二节 合并范围,一、概述 两个问题：哪些被投资企业纳入合并范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？ 两个原则：以控制（持续有效的控制）为基础，实质重于形式。,8,二、应纳入合并范围的被投资企业 被母公司控制的被投资企业,（一）母公司拥有其
3、半数以上表决权的被投资企业 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。,9,（1）直接拥有,A公司为母公司。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。 B公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企业。,A公司,B公司,60%,10,（2）间接拥有,A公司,B公司,60%,70%,C公司,A拥有B60%（直接） A对C（间接）: 加法规则：A通过B拥有C70% 乘法规则：A通过B拥有C60%70%=42% 现行实务采用加法规则，它
4、反映了控制的实质，从这个意义上说，称间接控制更为恰当。 运用加法规则的注意事项：A必须能够控制B。,11,（3）直接和间接合计拥有,A公司,B公司,60%,30%,C公司,30%,加法规则：A合计拥有C30%+30%=60% 乘法规则：A合计拥有C60%30%+30%=48%,12,多层并交叉控股,70%,A拥有C公司70%（直接） 加法规则： A拥有B：60%+30%=90%（直接和间接）A拥有D：40%+20%=60%（间接） 乘法规则： A拥有B：60%+ 70% 30% =81% A拥有D：70%20%+（60%+70% 30%）40% =46.4%,A公司,B公司,C公司,D公司,6
5、0%,30%,40%,20%,13,（二）被母公司控制的其他被投资企业,母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,14,（三）注意,1.拥有其半数以上的表决权既不是纳入合并范围的充分条件，也不是必要条件。关键是看母公司能否控制该被
6、投资企业。 2.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。 3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,15,三、不纳入合并范围的被投资企业 有证据表明母公司不能控制的被投资单位,1. 已宣告被清理整顿的原子公司。 2. 已宣告破产的原子公司。 3. 母公司不能控制的其他被投资单位。,16,第三节 合并理论与合并方法,编制合并财务报表时的两个问题： 其一，合并日母、子公司净资产的计量问题； 其二，非全资子公司中归属于少数股东的净资产、少数股东权益和少数股东损益的确认问题； 前者取决于合并方法，
7、后者取决于合并理论。,17,一、合并理论,合并理论是有关企业集团内母子公司关系、少数股东地位的看法观点。由此决定是否及如何确认少数股东所拥有的净资产、少数股东权益和少数股东损益，主要涉及： 是否确认少数股东拥有的净资产、少数股东权益及少数股东损益？即全面合并还是比例合并？ 如果确认，少数股东权益及少数股东损益确认为什么要素？ 集团内部交易未实现损益是全部抵消还是按母公司持股比例抵消，即是否确认内部交易未实现损益中归属于少数股东的部分？,18,（一）各种合并理论的要点,19,（二）评价,20,（三）企业会计准则第33 号 合并财务报表,综合运用母公司理论与实体理论当代理论。 1.少数股东权益的确
8、认 在所有者权益部分单列项目反映（主体理论）。 2.少数股东损益的确认 视为费用，从合并净收益中扣减（母公司理论）。 3.集团内部交易未实现损益的抵消 全部予以抵消（主体理论）。,21,二、合并方法,主要涉及参与合并企业的可辨认净资产及商誉的确认与计量问题。 购买法 权益结合法 新实体法,22,（一）各种合并方法的要点,23,（二）评价,1.新实体法：待解决的问题较多，现基本停留于理论研究。 2.权益结合法：可能导致滥用。限制，废止的趋势。 3.购买法：双重计价，最常用。 4.企业会计准则 同一控制下的企业合并：权益结合法； 非同一控制下的企业合并：购买法。 购买法下，对非全资子公司，综合运用
9、母公司理论与实体理论：子公司的可辨认净资产全部调整为公允价值（实体理论），只确认属于母公司的合并商誉（母公司理论）。,24,第四节 合并财务报表编制程序,一、合并报表编制程序重新确认、计量与报告,个别会计主体 （母公司、子公司）,合并会计主体 （企业集团）,母子公司个别报表,重新确认、计量与报告（通过调整、抵消消除差异）,合并 报表,确认、计量与报告的差异,会计主体的差异,导致,25,二、合并报表与个别报表的差异及其消除,26,三、合并财务报表的编制步骤,（一）准备工作 获取资料；统一会计政策；统一会计期间；子公司报表物价变动重述；子公司外币报表折算。 如果既要重述，也要折算，则先重述、后折算
10、。 （二）设计并编制合并工作底稿 （三）将母子公司报表数据抄入合并工作底稿并计算合计数 （四）编制调整分录与抵消分录，过入工作底稿 调整分录：针对母、子公司报表的调整分录。 抵消分录：针对内部交易与事项的抵销分录。 （五）计算合并数 （六）将合并数抄入报表，编制合并财务报表,27,四、合并工作底稿,（一）合并工作底稿的项目 合并工作底稿的项目为合并财务报表的项目。 一般，合并现金流量表单独设置工作底稿。 合并所有者权益变动表部分： （1）将其与合并资产负债表、合并利润表一起编制工作底稿。 （2）单独编制工作底稿，或者不编制工作底稿。 （3）将其利润分配部分置于合并资产负债表与合并利润表的工作底
11、稿上。 本课件采用方法（3） （二）调整、抵销栏目的设置 方法一：分别设置调整与抵销分录栏； 方法二：将调整与抵销分录栏合并。 本课件将调整与抵销栏合并,28,合并工作底稿（分别设置调整与抵销栏）,合并工作底稿（调整与抵销栏合并）,29,五、调整与抵销分录,（一）调整与抵消分录及其特点 1.调整分录 调整母公司报表：对子公司的投资由成本法调整为权益法。 调整子公司报表：统一会计政策；非同一控制下，将子公司合并日净资产由账面价值基础调整为公允价值基础。 2.抵消分录：针对内部交易与事项的抵销分录。 3.调整分录与抵消分录的特点 只过入工作底稿上，不过账。 所运用的报表项目，而不是会计科目。涉及当
12、期损益用损益表项目，涉及以前年度损益用“年初未分配利润”项目。,30,（二）编制调整与抵消分录的一般步骤,编制调整或抵消分录,分析差异，确定调整抵消分录要素,31,例母公司销售产品给子公司，货款30 000元尚未收到，成本24 000元。子公司未对外出售。,借：营业收入 30 000贷：营业成本 24 000存货 6 000,借：应付账款 30 000贷：应收账款 30 000,32,六、合并数的计算方法,1.资产、费用：合计数借方贷方 2.负债、所有者权益及收入：合计数贷方借方 3.期初未分配利润：合计数贷方借方 4.利润分配各项目：合计数借方贷方 5.各项利润、年末未分配利润、合计与总计：可以根据有关项目的合并数计算填列。 注：上述借方、贷方分别为抵销分录及调整分录的借方、贷方发生额。,
