1、2019/4/1,1,第二节 同一控制下取得子公司 合并财务报表的编制,本节内容： 一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制 二、同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制,2019/4/1,2,一、同一控制下取得子公司 合并日合并财务报表的编制,合并准则规定:股权取得日应编制合并资产负债表、 合并利润表、合并现金流量表 编制方法：权益结合法,2019/4/1,3,权益结合法要点： 在合并资产负债表上，合并主体的资产和负债按照股权取得日的账面价值反映，合并过程中不会产生商誉； 参与合并的各子公司的留存收益，均应按比例恢复转入合并资产负债表。,一、同一控制下取得子公司 合并日合并财务
2、报表的编制,2019/4/1,4,（一）合并日合并资产负债表的编制,编制要点 1、被合并方的有关资产、负债应以其账面价值（或调整后的账面价值）并入合并财务报表。 有两种方法：第一种方法，合并日，先将被合并方(子公司)有关资产、负债的账面价值过入合并财务报表工作底稿，然后，在合并财务报表工作底稿中编制调整分录进行调整。,2019/4/1,5,第二种方法：合并日，先按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债的账面价值先进行调整，然后根据调整后的账面价值过入合并财务报表工作底稿；,（一）合并日合并资产负债表的编制,2019/4/1,6,例1 假定A企业对B企业合并属于同一控制下企业合并，合并日，
3、B企业某项管理用固定资产50万元，已经使用1年，采用年数总和法计提折旧，预计使用年限4年，而A企业采用直线法计提折旧。第一种方法：在工作底稿中先过入，后做调整分录（20-12.5=7.5万元）借：固定资产（报表项目） 75000贷：管理费用 （报表项目） 75000假定合并日B企业固定资产项目原账面价值120万元；管理费用项目原账面价值37.5万元。,（一）合并日合并资产负债表的编制,2019/4/1,7,表1 合并报表工作底稿 单位：万元,第一种方法,2019/4/1,8,例1,第二种方法：子公司个别报表数据过入工作底稿前，先做调整分录（见表2）,2019/4/1,9,表2 合并报表工作底稿
4、 单位：万元,第二种方法,2019/4/1,10,以上两种方法计算的“合并数”相同。 注意：编制合并报表时，调整分录和抵消分录中是报表项目，不是账户，都不能登记调整个别企业帐户，编制调整分录和抵消分录的目的只是为了编制合并报表。,2019/4/1,11,2、编制抵消分录。准则规定：编制合并日的合并资产负债表时，只需将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益母公司所拥有的份额予以抵消。借：股本资本公积盈余公积未分配利润 贷：长期股权投资（归属于母公司的份额）少数股东权益,（一）合并日合并资产负债表的编制,2019/4/1,12,3、编制调整分录在合并财务报表工作底稿中，编制调整分录，恢复
5、被合并方合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，以合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限。借：资本公积贷：盈余公积（10%）未分配利润,（一）合并日合并资产负债表的编制,2019/4/1,13,注意：合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。,（一）合并日合并资产负债表的编制,2019/4/1,14,【例2】A、B公司分别为某公司控制下的两家子公司。A公司于2007年3月31日取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并
6、，A公司发行了1500万股普通股作为对价，每股面值1元。合并前，A公司及B公司的资产负债表（简表）如表3所示。 假定A、B公司采用的会计政策相同。假设合并前A公司和B公司没有往来款项和内部交易事项。,（一）合并日合并资产负债表的编制,2019/4/1,15,表3 合并前A公司与B公司的资产负债表（简表） 编制单位 2007年3月31日 单位：万元,2019/4/1,16,（1） A公司合并日取得股权投资的会计处理： 借：长期股权投资 50 000 000贷：股本 15 000 000资本公积(股本溢价) 35 000 000A公司登记账簿后： 股本10 500万元（9 000万+1 500万）
7、； 资本公积6 000万元（2 500万+3 500万），其中有4500万元是股本溢价。,2019/4/1,17,（2） A公司合并日编制资产负债表 首先，将合并方和被合并方的有关资产、负债的账面价值过入合并报表工作底稿 其次，在合并报表工作底稿中编制抵消及调整分录（因为，本例A、B公司采用的会计政策相同，不需要调整。）,2019/4/1,18, 合并日编制抵消分录如下：（因为本例中，合并前A、B公司没有往来款项和内部交易事项。所以只要编制母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益的抵消分录） 借：股本 15 000 000 资本公积 5 000 000盈余公积 10 000 000未分
8、配利润 20 000 000贷：长期股权投资 50 000 000,2019/4/1,19,编制恢复子公司合并前留存收益中母公司应享有份额的调整分录。 注意：以合并方资本公积（股本溢价）余额为限。,2019/4/1,20,本例中A公司在确认对B公司100%的长期股权投资以后，其资本公积中股本溢价的金额为4 500万元，大于3 000万元，足够冲减，所以，在合并工作底稿中，应全额恢复。借：资本公积(股本溢价)30 000 000贷：盈余公积 3 000 000未分配利润 27 000 000,2019/4/1,21,合并资产负债表工作底稿 编制单位：A公司 2007年3月31日 单位：万元,20
9、19/4/1,22,表5 合并资产负债表 编制单位：A 公司 2007年3月31日 单位：万元,长期股权投资,2019/4/1,23,如果【例2】中 ，A公司于2007年3月31日发行了1500万股普通股作为对价，取得B公司60%的股权，其他条件不变。A公司在合并日取得股权投资的会计处理如下： 借：长期股权投资 3000（500060%）贷：股本 1500资本公积(股本溢价) 1500假定A公司取得B公司投资后，资本公积项目中只有1600万元是股本溢价，其他条件不变,2019/4/1,24,编制恢复子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额调整分录。合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的份额
10、（300060%=1 800万元），大于1 600万元，因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，只能以1 600万元为限恢复。编制以下调整分录： 借：资本公积(股本溢价) 1600贷：盈余公积 160未分配利润 1440 合并方应当在合并报表附注中说明未予恢复的金额200万元（1800万元-1600万元）。,2019/4/1,25,1、编制要点（1）合并方在编制合并日的合并利润表时，应当包括合并方与被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。（2）在合并利润表中的“净利润”项目下，应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利
11、润”项目,（二）合并日合并利润表的编制,2019/4/1,26,2、举例【例3】假定【例2】中，A公司和B公司合并前，即2007年1-3月的累计利润表资料如表6。,2019/4/1,27,表6 A公司和B公司利润表（简表）编制单位： 2007年1-3月 单位：元,2019/4/1,28,假定当期A公司销售产品给B公司，售价10万元，成本8万元，子公司当期尚未对外销售，不考虑其他条件。则抵消分录： 借：营业收入 10贷：营业成本 8存货 2,2019/4/1,29,表7 合并利润表工作底稿 编制单位：A公司 2007年3月31日 单位：万元,2019/4/1,30,表8 合并利润表（简表） 编制
12、单位：A公司 2007年1-3月 单位：万元,2019/4/1,31,准则规定：编制合并日合并现金流量表时，应当包括合并方与被合并方从合并当期期初至合并日的现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期的合并前的现金流量情况。编制方法与合并利润表类似。,注意,CAS33规定： 同一控制下企业合并 合并日编制三张合并报表,（三）合并日合并现金流量表的编制,2019/4/1,32,二、同一控制下取得子公司 合并日后合并财务报表的编制,首先，将母公司对子公司的长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司的长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况； 其次，编
13、制抵消分录； 抵消分录的类型： （1）抵消母公司长期股权投资与各子公司的所有者权益项目对合并报表的影响；,2019/4/1,33,（2）抵消母公司和子公司以及子公司之间的内部债权、债务对合并报表的影响； （3）抵消母公司和子公司以及子公司之间的内部资产交易或其他内部交易对合并报表的影响。 本节着重讨论类型（1）的抵消业务，类型（2）（3）的抵消业务放在后面专门讨论。 最后，编制合并工作底稿基础上，编制合并报表。,2019/4/1,34,甲公司于202年1月1日以28600万元的价格取得A 公司80%的股权。 A 公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司发生的相关直接费用120万元。以上价款
14、均以银行存款支付。甲公司和A 公司均是同一控制下的企业。 A司采用的会计政策与甲公司相同。 假设202年合并前A公司和B公司没有往来款项和内部交易事项。,2011CPA教材481页【例25-2】,2019/4/1,35,A公司202年1月1日股东权益总额32000万元。股本20000万元，资本公积8000万元， 盈余公积1200万元，未分配利润 2800万元； A公司202年12月31日股东权益总额38000万元。股本20000万元，资本公积8000万元， 盈余公积3200万元，未分配利润 6800万元； A公司202年实现净利润10500万元，提取盈余公积2000万元，分配现金股利 4500
15、万元,2019/4/1,36,（一）将母公司的长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果 借：长期股权投资A公司 8400贷：投资收益 8400 借：投资收益 3600贷：长期股权投资A公司 3600 调整后长期股权投资的账面价值 =25600+8400-3600=30400万元 （正好与母公司在A公司所拥有的权益的份额相等）,2019/4/1,37,（二）编制抵消分录（假定没有其他内部业务） 第一，应将母公司按权益法调整后的长期股权投资与子公司所有者权益中属于母公司的份额抵消。 借： 股本 20 000资本公积 8 000盈余公积 3 200未分配利润 6 800贷：长期股权投资 3
16、0 400（按权益法调整后的金额）少数股东权益 7 600 （3800020%）,2019/4/1,38,第二，甲公司将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消 借：投资收益 8 400少数股东损益 2 100未分配利润（年初） 2800贷：提取盈余公积 2 000向股东分配利润 4 500未分配利润（年末） 6 800,2019/4/1,39,2019/4/1,39,第三，A公司本年宣告分配现金股利4500万元，股利款项尚未支付。所以，应将A公司账面上“应付股利”（甲公司）3600万元，与甲公司账面上“应收股利”（ A公司）3600万元抵消。抵消分录如下：借：应付股利 3 600 （45
17、0080%）贷：应收股利 3 600将以上调整分录和抵消分录 过入合并工作底稿。,2019/4/1,40,假定母公司与子公司之间除了股权投资及其股权投资所引起的利润分配以外，没有其他内部交易事项。 （三）根据合并工作底稿，编制合并报表原理与合并日编制的合并报表相同,2019/4/1,41,2019/4/1,41,（四）股权取得日后连续各期合并资产负债表的编制 第二期以及以后各期连续编制合并财务报表时，不仅要抵消企业集团在本年度发生的股权投资和内部交易事项，还要考虑以前年度企业集团内部业务对本年度个别财务报表的后续影响。举例 A公司于2006年1月1日对B公司投资60万元，取得B公司80%的股权
18、。2006年和2007年A公司按权益法调整后长期股权投资与B公司利润及利润分配情况见表7所示。,二、同一控制下取得子公司 合并日后合并财务报表的编制,2019/4/1,42,2019/4/1,42,表7 A公司与B公司利润及利润分配情况表单位：万元,2019/4/1,43,2019/4/1,43,A公司在2006年末，编制合并报表时应做抵消分录如下：借：股本 500000资本公积 200000盈余公积 20000未分配利润 80000商誉 40000贷：长期股权投资 680000少数股东权益 160000借：投资收益 160000少数股东损益 40000未分配利润（年初） 0贷：提取盈余公积 20000向股东分配利润 100000未分配利润（年末） 80000,80万元,合并工作底稿及合并报表略,2019/4/1,44, A公司在2007年末，编制合并报表时应做抵消分录如下：借：股本 500 000资本公积 200 000盈余公积 50 000未分配利润 200 000商誉 40 000贷：长期股权投资 800 000少数股东权益 190 000（9520%）借：投资收益 240000少数股东损益 60000未分配利润（年初） 80000贷：提取盈余公积 30000向股东分配利润 150000未分配利润（年末） 200000,95万元,2019/4/1,45,谢谢大家！,
