1、1,第12章 合并财务报表（中） 调整与抵销,要求：熟练编制调整与抵销分录,重点： 内部股权投资的调整抵销 内部交易的抵销 内部债权、债务的抵销,难点： 成本法调整为权益法 所得税的抵销 资产减值的抵销,2,第一节 内部股权投资的合并会计处理 同一控制下的控股合并,一、控股权取得日 长期股权投资的初始计量取得被合并方所有者权益（净资产）账面价值的份额。 合并报表编制权益结合法/当代理论。 注：当代理论即综合运用母公司理论和实体理论。,3,（一）长期股权投资的初始计量,初始投资成本：在被合并方所有者权益（净资产）账面价值中所占的份额。 初始投资成本与作为合并对价而发行的股份的面值总额或支付的现金
2、、转让的非现金资产及承担债务账面价值之间的差额：调整资本公积（溢价），资本公积（溢价）不足冲减的，调整留存收益（盈余公积、未分配利润）。,4,（二）合并日的合并报表,1.构成 合并日的合并资产负债表、年初至合并日的合并利润表、年初至合并日的合并现金流量表 2.编制要点：权益结合法/当代理论 母、子公司各项资产与负债按账面价值反映。 少数股东权益按少数股东所占子公司所有者权益账面价值的份额反映于股东权益部分。 在合并日及以前发生内部交易应予抵消。 被合并方期初至合并日的净利润包括在合并净利润中，并单列项目“其中：被合并方在合并前实现的净利润”反映。,5,3.调整与抵销,（1）调整子公司报表 如果
3、子公司的会计政策与母公司不同，则需要调整子公司报表，否则无需调整。 不需要将合并日子公司可辨认净资产调整为公允价值基础。 （2）调整母公司报表 合并日，母公司报表无需调整 （3）抵销 母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。 顺序：先调整，后抵销。,6,【例61】,1.长期股权投资核算 分析：长期股权投资的入账价值16.8万元（子公司净资产账面价值2180），支付的合并对价21.2万元，差额4.4万元小于合并方的资本公积（溢价），故差额全部冲减资本公积（溢价）。 股权投资的会计分录 借：长期股权投资 168 000资本公积 44 000贷：银行存款 212 000,7,2.合并日
4、的合并报表,母公司与子公司的会计政策一致，所以不调整、只抵销。 内部投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本 150 000资本公积 40 000盈余公积 17 000未分配利润 3 000贷：长期股权投资 168 000少数股东权益 42 000,8,二、 合并后第一年,（一）母公司对子公司长期股权投资的核算成本法 （二）合并财务报表构成：整套合并报表 （三）调整与抵销1.调整子公司报表 当子公司与母公司会计政策不一致时，需要根据母公司的会计政策对子公司报表进行调整。 不需要将合并日子公司可辨认净资产调整为公允价值基础。2.调整母公司报表 将母公司对子公司投资由成本法调整为权益法（相当于简单权
5、益法，即在分享子公司净利润时不考虑合并日子公司净资产公允价值与账面价值差异的影响）。,9,调整母公司报表,将对子公司的长期股权投资由成本法调整为简单权益法。 第一年只调整当年差异。,10,3.抵销,（1）内部投资与子公司所有者权益的抵销 借：实收资本或股本 资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益 注： 1.借方各项为子公司所有者权益的期末数； 2.长期股权投资是母公司对子公司投资，是调整为简单权益法后的期末余额，不是母公司个别报表上成本法的期末余额。 3.少数股东权益子公司股东权益合计少数股东持股,11,（2）内部投资收益与子公司利润分配的抵销,对于子公司： 年初未分配利润+本
6、年净利=本年利润分配+年末未分配利润 其中：本年利润可分为少数股东损益和母公司投资收益 借：投资收益 （子公司账面净利润母公司持股）少数股东损益 （子公司账面净利润少数股东持股）年初未分配利润 （子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积 （子公司当期提取的盈余公积）对股东的利润分配（子公司当期分配的利润或股利）年末未分配利润 （子公司年末未分配利润） 注：投资收益为调整后的母公司对子公司的投资收益。黑色表示的项目过入工作底稿的损益表部分。蓝色表示的项目过入工作底稿的股东权益变动表部分。,12,（3）内部长期股权投资减值准备的抵销,借：长期股权投资减值准备贷：资产减值损失（当期提取） （4）因内部
7、长期股权投资计提减值准备而确认的递延所得税资产的抵销 借：所得税费用贷：递延所得税资产,13,【例6-2】,1.P公司对S公司长期股权投资核算 P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。 长期股权投资初始成本为取得被合并方净资产账面价值210 00080168 000元. 207年S公司未分配现金股利，长期股权投资年末余额168 000元，当年投资收益0。,14,2.合并报表,（1）调整子公司（S公司）报表 与母公司会计政策一致，无需调整子公司报表。（2）调整母公司（P公司）报表 对子公司长期股权投资由成本法调整为简单权益法。 分享子公司当期的净利润 借：长期股权投资 16 000（20 000
8、80）贷：投资收益 16 000 子公司当期没有分配现金股利，无其他所有者权益变动 调整后，长期股权投资168 000+16 000184 000元，投资收益16 000元。,15,（3）内部股权投资与子公司股东权益的抵销,借：股本 150 000 资本公积 40 000盈余公积 19 000未分配利润 21 000 贷：长期股权投资 184 000（168 000+16 000）少数股东权益 46 000 长期股权投资18.4万元为调整后的年末余额。 少数股权（15+4+1.9+2.1）204.6万元。 同一控制，不确认合并商誉。,16,（4）内部投资收益与子公司利润分配的抵销,借：投资收益
9、 16 000 （20 00080）少数股东损益 4 000 （20 00020）年初未分配利润 3 000贷：提取盈余公积 2 000 年末未分配利润 21 000 注：投资收益160 00为调整为权益法后的投资收益；20000为子公司当年账面净利润，80为母公司持股比例， 20为少数股东持股比例。,17,三、以后的合并期,（一）母公司对子公司长期股权投资核算：成本法。 （二）编制合并报表 调整与抵销：合并后第二年及以后的合并期：不仅要调整抵销当期差异，还要调整抵销以前年度累计差异。调整以前年度累计差异时，涉及以前年度损益的，调整年初未分配利润。1.调整子公司报表 如果子公司会计政策与母公司
10、一致，则无需调整.,18,2.调整母公司报表,将对子公司的长期股权投资由成本法调整为简单权益法。 调整本期产生的差异 调整方法同合并后的第一期。 调整以前年度的累计差异,19,3.抵销,（1）内部投资与子公司所有者权益的抵销 （2）内部投资收益与子公司利润分配的抵销 以上两笔抵销分录类似合并后第一期。 （3）内部长期股权投资减值准备的抵销 借：长期股权投资减值准备贷：资产减值损失（当年提取）年初未分配利润（以前年度提取） （4）抵销因内部长期股权投资计提减值准备确认的递延所得税资产 借：所得税费用（当年增加的递延所得税资产）年初未分配利润（递延所得税资产年初余额）贷：递延所得税资产,20,【例
11、6-3】合并后第二年,1.P公司对S公司长期股权投资核算 P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。 长期股权投资初始成本为取得被合并方净资产账面价值210 00080168 000元 207年收到S公司现金股利160008012800元： 借：银行存款 12 800贷：投资收益 12 800,21,2.调整母公司报表,调整前期应分享的子公司净利润： 借：长期股权投资 16 000（20 00080）贷：年初未分配利润 16 000 调整以前年度收到的现金股利（无） 调整当期应分享的子公司净利润 借：长期股权投资 43 200（54 00080） 贷：投资收益 43 200 调整当期收到的现金股
12、利 借：投资收益 12 800（16 00080） 贷：长期股权投资 12 800 上述3笔分录合并后即教材上的分录 调整后，长期股权投资168 000+16 000+43200-12800214400元，投资收益12800+43200-1280043 200元。,22,3.抵销,（1）内部股权投资与子公司股东权益的抵销 借：股本 150 000 资本公积 40 000盈余公积 24 400未分配利润 53 600 贷：长期股权投资 214 400少数股东权益 53 600 长期股权投资为调整后的年末数。 少数股权（15+4+2.44+5.36）205.36万元。 同一控制，不确认合并商誉。,
13、23,（2）内部投资收益与子公司利润分配的抵销,借：年初未分配利润 21 000投资收益 43 200（54 00080） 少数股东损益 10 800 （54 00020）贷：提取盈余公积 5 400 对股东的利润分配 16 000年末未分配利润 53 600 注：当年投资收益43 200元为调整后投资收益，54 000为子公司当年账面净利润，80为母公司持股比例，20为少数股东持股比例。,24,第二节 内部股权投资及其合并会计处理 非同一控制下的控股合并,一、控股权取得日 长期股权投资的初始计量：合并成本。 合并报表：购买法/当代理论。 注：当代理论即综合运用母公司理论与实体理论。,25,（
14、一）长期股权投资的初始计量：合并成本,1.一次交易形成合并 合并成本为购买方作为合并对价而付出的资产、发生或承担的债务、发行的权益性证券的公允价值。 在合并中发生的直接相关费用计入当期损益。 付出非现金资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益；发行权益性证券的公允价值与总面值的差额扣除发行手续费佣金后计入资本公积。2.多次交易形成合并（作为特殊问题单独讨论）。,26,（二）控股权取得日的合并报表,1.控股权取得日合并报表的构成：合并资产负债表 2.控股权取得日合并报表的编制要点：购买法/当代理论 子公司可辨认资产、负债全部调整为公允价值。 只确认子公司商誉（或负商誉）中属于母公司的部分： 商誉
15、：长期股权投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额； 负商誉：长期股权投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，计入当期损益。但购买日体现在合并资产负债表上，调整盈余公积和未分配利润。 少数股东权益按属于少数股东的子公司可辨认净资产的公允价值反映于股东权益部分。,27,3.编制合并财务报表,编制程序 调整与抵销 调整子公司报表：将控股权取得日子公司可辨认资产、负债调整为公允价值。 调整母公司报表：控股权取得日一般无需调整母公司报表。 抵销：母公司对子公司的股权投资与子公司所有者权益。 顺序：先调整，后抵销。 注意：上述调整、抵销都只是在工作底稿上的调整、抵销
16、。,28,1.P公司长期股权投资核算 借：长期股权投资 202 000贷：银行存款 202 000,【例6-4】,29,2.编制合并报表：调整与抵消,30,二、控股权取得日后第一年,（一）母公司个别报表对子公司长期股权投资的核算方法成本法。 （二）合并报表 构成：整套报表及附注 编制程序：同控股权取得日 调整抵销： 顺序：先调整子公司报表，再调整母公司报表，最后抵销。 特点：第一期只要调整与抵销本期差异。,31,1.调整子公司报表,在子公司个别报表上，购买日子公司各项可辨认资产、负债是以购买日的账面价值为基础持续计量的结果。编制合并报表时要调整为以合并日的公允价值持续计量的结果，即假设在合并日
17、就已经将其由账面价值调整为公允价值，并以公允价值为基础确定销售成本或折旧摊销额等。 （1）将其原值调整为公允价值，同时调整资本公积 调整分录类似合并日的调整分录。 （2）对于本期出售或消耗的部分，将其销售成本、折旧或摊销额由账面价值基础调整为公允价值基础。,32,2.调整母公司报表,将母公司对子公司的股权投资由成本法调整为权益法。在母公司个别报表上，对子公司长期股权投资及投资收益是成本法核算的结果；编制合并报表时，要调整为复杂权益法核算的结果。调整分录与同一控制相似，但分享的子公司净利润应该是调整后的净利润。,33,3.抵销,内部股权投资与子公司股东权益的抵销 内部投资收益与子公司利润分配的抵
18、销 内部长期股权投资减值准备的抵销 递延所得税资产的抵销 注：抵销分录类似同一控制，但金额是经上述调整后的金额。,34,【例6-5】,（一）P公司个别报表上对S公司长期股权投资核算 P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。 长期股权投资初始成本202 000万元 207年S公司分配现金股利8 000万元 借：银行存款 6 400贷：投资收益 6 400 P公司个别报表上：长期股权投资年末余额202 000万元，投资收益6400万元。,35,（二）合并报表,1.调整S公司报表 以购买日S 公司可辨认净资产公允价值为基础进行调整。 借：固定资产（原价） 30 000营业成本 4 000 贷：资本公
19、积 34 000 借：管理费用 3 000 贷：固定资产（累计折旧） 3 000 调整后：净利润21000-4000-300014000万元年末未分配利润23900-4000-300016900万元资本公积40000+3400074000万元,36,2.调整P公司报表,对子公司长期股权投资由成本法调整为复杂权益法。 （1）调整当期应分享的子公司调整后的净利润 借：长期股权投资 11200（调整后净利润1400080）贷：投资收益 11200 （2）调整当期未分配现金股利 借：投资收益 6400（分配的现金股利800080）贷：长期股权投资 6400 将上述分录合并： 借：长期股权投资 4800
20、贷：投资收益 4800 调整后：长期股权投资202000+11200-6400206800万元；投资收益6400+11200-6400=11200万元。,37,3.内部股权投资与子公司股东权益的抵销,借：股本 150 000资本公积 74 000盈余公积 9 100未分配利润 16 900商誉 6 800 贷：长期股权投资 206 800少数股东权益 50 000 资本公积、未分配利润、长期股权投资为调整后的年末数 少数股权调整后子公司股东权益合计少数股东持股比例（150000+74000+9100+16900）2050000万元 商誉调整后母公司对子公司的长期股权投资 - 调整后子公司股东权
21、益合计母公司持股比例206800（150000+74000+9100+16900） 806800万元,38,4.内部投资收益与子公司利润分配的抵销,借：投资收益 11 200 （14 00080）少数股东损益 2 800 （14 00020）年初未分配利润 13 000贷：提取盈余公积 2 100对股东的分配 8 000 年末未分配利润 16 900 14 000为子公司调整后净利润，80为母公司持股比例， 20为少数股东持股比例。 16 900为调整后子公司年末未分配利润。,39,三、控股权取得日后第二年,控股权取得日后第二年及以后的合并期： 1.合并报表的构成与编制程序同第一年； 2.不仅
22、要调整抵销当期差异，还要调整抵销以前年度累计差异。调整以前年度累计差异时，涉及以前年度损益的，调整年初未分配利润。,40,【例6-6】合并后第二年,（一）P公司个别报表上对S公司长期股权投资核算 核算方法：成本法。 208年收到S公司现金股利10000808000万元 借：银行存款 8 000贷：投资收益 8 000 长期股权投资年末余额初始投资成本202 000万元，投资收益8 000元。,41,（二）合并报表,1.调整S公司报表 借：固定资产（原价） 30 000 年初未分配利润 4 000（调整上年营业成本）贷：资本公积 34 000 借：管理费用 3 000（调整本年折旧费用） 年初未
23、分配利润 3 000（调整上年折旧费用）贷：固定资产（累计折旧） 6 000 调整后，S公司8年净利润33000-300030000万元，年初未分配利润23900-4000-300016900万元，年末未分配利润43600-4000-3000-300033600万元，资本公积40000+3400078000万元。,42,2.调整P公司报表,（1）调整以前的合并期应分享的子公司净利润 借：长期股权投资 11 200（子公司第1年调整后净利润1400080）贷：年初未分配利润 11 200 （2）调整以前的合并期收到的现金股利 借：年初未分配利润 6 400（子公司第1年现金股利800080）贷：
24、长期股权投资 6 400 （3）调整当期应分享的子公司净利润 借：长期股权投资 24 0000（子公司第2年调整后净利润3000080）贷：投资收益 24 000 （4）调整当期收到的现金股利 借：投资收益 8000（子公司第2年现金股利1000080） 贷：长期股权投资 8000 将上述分录合并即教材P137第一笔分录。 调整后，长期股权投资202000+11200-6400+24000-8000222800万元，投资收益8000+24000-800024000万元。,43,3.内部股权投资与子公司股东权益的抵销,借：股本 150 000资本公积 74 000盈余公积 12 400未分配利润
25、 33 600 商誉 6 800 贷：长期股权投资 222 800 少数股东权益 54 000 资本公积、未分配利润、长期股权投资为调整后的。 少数股权子公司所有者权益合计2700002054000万元。 商誉222800270000806800万元,44,4.内部投资收益与子公司利润分配的抵销,借：投资收益 24 000（调整后子公司净利30 00080） 少数股东损益 6 000（调整后子公司净利30 00020）年初未分配利润16 900（调整后子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积 3 300（子公司提取盈余公积）对股东的利润分配10 000（子公司当年现金股利）年末未分配利润 33
26、600（调整后子公司未分利润）,45,第三节 内部交易的抵消,46,一、内部存货交易的抵销,抵销内容： 内部销售收入、销售成本与存货中的未实现内部损益 存货中的未实现内部损益对存货跌价准备的影响 存货中的未实现内部损益对所得税的影响 注意：不抵销内部交易产生的增值税的进项税与销项税。 分别情况进行抵销： 购入当期全部对外出售 购入当期全部未对外出售 购入当期部分对外出售，部分未对外出售,47,（一）购入当期全部对外出售,【例7-1】 借：营业收入 5000 （内部售价） 贷：营业成本 5000,不涉及存货跌价准备与所得税的抵销。 在以后的合并期不需要再就该业务进行抵销。,48,（二）购入当期全
27、部未对外出售,内部售价等于成本（未出售存货中不含内部损益） 内部售价高于成本（未出售存货中含内部未实现利润） 内部售价低于成本（未出售存货中含内部亏损）,49,1.内部售价等于成本未产生内部损益,内部购货当期要抵销内部销售收入和销售成本，但不涉及所得税和存货跌价准备的抵销。 以后的合并期（持有及外售期间）无需抵销。 【例】20X2年，母公司将成本为5000元的商品销售给子公司，售价5000元。子公司于20X4年对外出售，售价6000元。,50,（1） 20X2年（内部购货当期）,借：营业收入 5000 （内部售价） 贷：营业成本 5000,51,（2） 20X3年（持有期间）,无需编制抵销分录
28、。,52,（3） 20X4年（外售期间）,无需编制抵销分录。,53,2.内部售价高于成本产生内部未实现利润,抵销时间：连续编制合并报表时，内部购货当期、持有及外售期间均需抵销。 抵销内容： 存货中内部未实现利润的抵销 所得税的抵销 如果内部购进的存货发生减值，还涉及存货存货跌价准备的抵销，跌价准备的抵销又会影响所得税的抵销。,54,（1）可变现净值内部售价成本,从购货方角度和集团角度该存货均未减值，故不涉及存货跌价准备的抵销，但涉及未实现内部利润及所得税的抵销。 在母、子公司分别申报所得税，且未发生减值的情况下： 从购货方角度：该存货的计税基础与账面价值均为购货成本即内部售价，无暂时性差异，未
29、确认递延所得税资产，对外出售时也不需要冲回递延所得税资产。 从集团角度：该存货的账面价值为原成本，计税基础为内部售价。当内部售价高于成本时，存在可抵扣暂时性差异。编制抵销分录时，要确认递延所得税资产，所形成的递延所得税损益要区分本年和以前年度，其中本年的调整所得税费用，以前年度的调整年初未分配利润。 【例7-2】,55,20X2年（内部购货当期）的抵销,营业收入、营业成本及存货中的内部未实现利润的抵销 借：营业收入 10 000贷：营业成本 8 000 存货 2 000 所得税的抵销 子公司角度：该存货的计税基础与账面价值均为10 000元，无暂时性差异，未确认递延所得税资产或负债。 从集团角
30、度：该存货的计税基础10 000元，账面价值8000元，可抵扣暂时性差异20000，应确认递延所得税资产200025500元。 借：递延所得税资产 500贷：所得税费用 500 ,56,20X2年工作底稿,57,20X3年（外售期间）的抵销,年初存货中内部利润的抵销 借：年初未分配利润 2 000 贷：营业成本 2 000 所得税的抵销 抵销前期差异： 借：递延所得税资产 500贷：年初未分配利润 500 抵销本期差异： 借：所得税费用 500贷：递延所得税资产 500 合并上述、分录： 借：所得税费用 500 贷：年初未分配利润 500,58,20X3年工作底稿,59,（2）内部售价可变现净
31、值成本,抵销内容： 未实现内部利润的抵销 存货跌价准备的抵销：从购货方角度已减值，确认的减值小于内部未实现利润。从集团角度未减值，购货方计提的减值准备全部抵销，抵销时要区分本期差异和年初差异。 所得税的抵销：该存货的计税基础为内部售价。其账面价值，从购货方的角度为内部售价-减值准备可变现净值，从集团的角度存货未减值，账面价值原成本。暂时性差异不同，递延所得税资产也不同，因此要通过抵销分录消除其差异，抵销时要区分本期差异和年初差异。 【例7-7】,60,存货跌价准备差异分析,61,递延所得税资产差异分析,62,20X7年抵销分录,抵销存货中的内部未实现利润 借：营业收入 20 000贷：营业成本
32、 16 000存货 4 000 抵销子公司当期多提的存货跌价准备2000 借：存货（跌价准备） 2 000贷：资产减值损失 2 000 抵销子公司当期少确认递延所得税资产500 借：递延所得税资产 500贷：所得税费用 500,63,20X8年抵销分录,抵销年初存货中的内部未实现利润 借：年初未分配利润 4 000贷：营业成本 2 000存货 2 000 抵销子公司前期累计多提存货跌价准备2000 借：存货（跌价准备） 2 000贷：年初未分配利润 2 000 抵销子公司当期因出售而冲转的存货跌价准备1000 借：营业成本 1 000贷：存货（跌价准备） 1 000 抵销子公司当期多提存货跌价
33、准备500 借：存货（跌价准备） 500贷：资产减值损失 500 抵销子公司前期少确认递延所得税资产500 借：递延所得税资产 500贷：年初未分配利润 500 抵销子公司当期少冲减递延所得税资产375 借：所得税费用 375贷：递延所得税资产 375,合并 即教材P154 第1笔分录,64,（3）内部售价成本可变现净值,即内部购货方确认的减值大于未实现内部利润。抵销内容： 未实现内部利润的抵销 存货跌价准备的抵销：从购货方角度和从集团角度该存货均已减值，但购货方角度减值金额内部售价-可变现净值，从集团角度减值金额原成本-可变现净值，内部购货方多提减值准备内部售价-原成本即内部利润，该差额应予
34、抵销，抵销时要区分本期差异和年初差异。 不涉及所得税的抵销：抵销内部利润和减值准备后，该存货在购货方个别报表与合并报表上账面价值均为可变现净值，暂时性差异也就相同，因此不涉及递延所得税的抵销。 【例7-8】,65,存货跌价准备差异分析,66,递延所得税资产差异分析,67,20X7年抵销分录,抵销存货中的内部未实现利润 借：营业收入 20 000贷：营业成本 16 000存货 4 000 抵销子公司当期多提的存货跌价准备 借：存货（跌价准备） 4 000贷：资产减值损失 4 000,68,20X8年抵销分录,抵销年初存货中的内部未实现利润 借：年初未分配利润 4 000贷：营业成本 2 000存
35、货 2 000 抵销子公司前期累计多提存货跌价准备 借：存货（跌价准备） 4 000贷：年初未分配利润 4 000 抵销子公司当期因出售而冲转的存货跌价准备 借：营业成本 2 000贷：存货（跌价准备） 2 000 不涉及递延所得税的抵销，上述分录合并后，所有项目的金额为0，即无需编制抵销分录。,69,3.内部售价低于成本产生内部亏损,（1）可变现净值成本内部售价 从内部购货方和集团角度存货均未减值，因此不涉及存货跌价准备的抵销，但涉及未实现内部亏损及所得税的抵销。 在母、子公司分别申报所得税，且未发生减值的情况下： 从购货方角度：该存货的计税基础与账面价值均为购货成本即内部售价，无暂时性差异
36、，未确认递延所得税资产，对外出售时也不需要冲回递延所得税资产。 从集团角度：该存货的账面价值为原成本，计税基础为内部售价。当成本高于内部售价时，存在应纳税暂时性差异。编制抵销分录时，要确认递延所得税负债，所形成的递延所得税损益要区分本年和以前年度，其中本年的调整所得税费用，以前年度的调整年初未分配利润。,70,（2）成本可变现净值内部售价,抵销内容： 未实现内部亏损的抵销 存货跌价准备的抵销：从购货方角度可变现净值大于存货成本即内部售价，存货未减值。从集团角度可变现净值低于存货成本即原成本，存货已减值，编制抵销分录时要补提减值准备，确认减值损失（区分本期和年初）。 所得税的抵销：该存货的计税基
37、础为内部售价。从购货方的角度其账面价值内部售价，无暂时性差异，不确认递延所得税资产与负债。从集团的角度存货已减值，账面价值可变现净值，存在应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债，抵销时要区分本期差异和年初差异。 【例7-10】,71,存货跌价准备差异分析,72,递延所得税负债差异分析,73,20X7年抵销分录,抵销存货中的内部未实现亏损 借：营业收入 15 000存货 1 000贷：营业成本 16 000 抵销子公司当期少提的存货跌价准备 借：资产减值损失 200贷：存货（跌价准备） 200 抵销子公司当期少确认递延所得税资产 借：所得税费用 200贷：递延所得税负债 200,74,20X8年
38、抵销分录,抵销年初存货中的内部亏损 借：营业成本 500存货 500贷：年初未分配利润 1 000 抵销子公司前期少提的存货跌价准备 借：年初未分配利润 200贷：存货（减值准备） 200 抵销子公司当期因出售而少冲转的存货跌价准备 借：存货（跌价准备） 100贷：营业成本 100 抵销子公司当期少提的存货跌价准备 借：资产减值损失 100贷：存货（跌价准备） 100 抵销子公司前期少确认递延所得税负债 借：年初未分配利润 200贷：递延所得税负债 200 抵销子公司当期少冲减递延所得税负债 借：递延所得税负债 125贷：所得税费用 125,合并 借：营业成本 400存货 300资产减值损失1
39、00贷：所得税费用 125递延所得税负债 75年初未分配利润600,75,（3）成本内部售价可变现净值,抵销内容： 内部亏损的抵销 存货跌价准备的抵销：从购货方角度和从集团角度该存货均已减值，但购货方角度减值金额内部售价-可变现净值，从集团角度减值金额原成本-可变现净值，当内部售价低于成本时，内部购货方少提减值准备内部亏损，编制抵销分录时要补提减值准备，且要区分本期差异和年初差异。 不涉及所得税的抵销：因为抵销内部亏损和减值准备后，该存货在内部购货方个别报表与合并报表上的账面价值相同，暂时性差异也就相同，因此不涉及递延所得税的抵销。 【例7-9】,76,存货跌价准备差异分析,77,递延所得税资
40、产差异分析,78,20X7年抵销分录,抵销存货中的内部未实现利润 借：营业收入 15 000存货 1 000贷：营业成本 16 000 抵销子公司当期多提的存货跌价准备 借：资产减值损失 1 000贷：存货（跌价准备） 1 000,79,20X8年抵销分录,不涉及递延所得税的抵销，下述分录合并后，所有项目的金额为0，即无需编制任何抵销分录。 抵销年初存货中的内部亏损 借：营业成本 500存货 500贷：年初未分配利润 1 000 抵销子公司前期少提存货跌价准备 借：年初未分配利润 1 000贷：存货（跌价准备） 1 000 抵销子公司当期因出售少转销的存货跌价准备 借：存货（跌价准备） 500
41、贷：营业成本 500,80,（三）购入当期部分对外销售，部分未对外出售,对外出售部分参照（一）当期全部对外出售，未出售部分参照（二）当期全部未对外出售，分别进行抵消。,81,二、固定资产内部交易的抵销,固定资产内部交易包括：存货固定资产固定资产固定资产固定资产存货 固定资产内部交易的抵销内容：固定资产原价中的内部未实现损益及其对折旧、减值、所得税的影响，涉及损益的区分本期与以前年度。,82,（一）存货到固定资产,1.内部售价销售成本 交易当期： 借：营业收入（内部售价）贷：营业成本 不涉及折旧、减值、所得税的抵销，以后的合并期也无需抵销。,83,2.内部售价大于成本,（1）内部售价大于成本但未
42、减值 抵销内容：固定资产原价中的内部利润及其对折旧和所得税的影响。 例X1年6月母公司将成本为100万元的产品销售给子公司作为固定资产使用，销售价格120万元，子公司当月投入使用。预计使用年限5年，期满无残值，采用直线法折旧。假设期间没有发生减值，不考虑所得税的抵销。 存货到固定资产内部交易的抵销分为三个阶段：,84,1）内部交易当期,抵消固定资产原价中的内部利润 借：营业收入 （内部销售收入） 贷：营业成本 （内部销售成本） 固定资产(原价) （原价中的内部利润） 抵销当期多提的折价（假设折旧费计入管理费用） 借：固定资产(累计折旧) （当期多提折旧） 贷：管理费用 问题：如果内部售价低于成
43、本呢？,85,【例】内部交易当期,抵消固定资产原价中的内部利润 借：营业收入 120 贷：营业成本 100 固定资产（原价) 20 抵销当期多提的折价 借：固定资产(累计折旧) 2 贷：管理费用 2,X1年工作底稿（部分）,86,2）持有期间的抵销,抵消固定资产原价中包含的内部未实现利润借：年初未分配利润 贷：固定资产（原价） 抵销当期多计提的折旧 借：固定资产（累计折旧） 贷:管理费用 抵销上期末止累计多计提的折旧 借：固定资产（累计折旧） 贷：年初未分配利润 如果内部售价低于成本，应编制相反的抵销分录。,87,【例】,说明：抵消固定资产原价中的内部未实现利润；抵销当期多提的折旧；抵销以前年
44、度累计多提的折旧。 如果内部售价低于成本，应编制相反的抵销分录。,88,3）处置、报废当期的抵销,使用期满的当期报废 借：年初未分配利润 贷：管理费用 （处置当期多提的折旧） 提前报废、处置 借：年初未分配利润（处置期初净值中的内部利润） 贷：管理费用 （处置当期多提的折旧）营业外支出或收入 （处置时净值中的内部利润） 处置时净值中的内部利润原价中包含的内部利润前期和处置当期累计多提折旧 期满后的合并期报废 处置当期，无需编制抵销分录。,89,【例】使用期满报废处置的当期,假设该固定资产于X6年使用期满时报废，净残值收入5万元。 抵销分录： 借：年初未分配利润 2 贷：管理费用 2 （处置当期
45、半年多提的折旧）,X6年工作底稿（部分）,90,【例】提前报废处置的当期,31* = 120-（12+24+24+24）- 5；25* = 100-（10+20+20+20）-5,2001年工作底稿（部分）,假设该固定资产提前于X4年12月报废，净残值收入5万元。 抵销分录： 借：年初未分配利润 10 贷：管理费用 4（当期多提折旧）营业外支出 6（处置时净值中的内部利润） 处置时净值中的内部未实现利润20（2+4+4+4）,91,（2）内部售价大于成本且固定资产已减值,抵销内容： 固定资产原价中的内部利润（区分本期和以前年度） 固定资产折旧（区分本期和以前年度） 固定资产减值（区分本期和以前
46、年度） 递延所得税的抵销（区分本期和以前年度）,92,例711：20X7年差异分析,93,续例7-11：20X7年抵销分录,1.抵销S公司固定资产原价中的内部利润2000 借：营业收入 10 000贷：营业成本 8 000固定资产（原价） 2 000 2.抵销S公司当年多提的折旧400 借：固定资产（累计折旧） 400贷：管理费用 400 3.抵销S公司当年多提的固定资产减值准备1000 借：固定资产（减值准备） 1 000贷：资产减值损失 1 000 4.抵销S公司当年少确认的递延所得税资产150 借：递延所得税资产 150贷：所得税费用 150,94,续例711：20X8年差异分析,95,
47、续例7-11：20X8年抵销分录,1.抵销S公司固定资产原价中的内部利润2000 借：年初未分配利润 2 000贷：固定资产（原价） 2 000 2.抵销S公司多提的折旧550 借：固定资产（累计折旧）550贷：年初未分配利润 400（以前多提）管理费用 150（本年多提） 3.抵销S公司多提的固定资产减值准备1450 借：固定资产（减值准备）1 450贷：年初未分配利润 1 000（以前多提）资产减值损失 450（本年多提） 4.抵销S公司以前年度少确认的递延所得税资产 借：递延所得税资产 150贷：年初未分配利润 150 5.抵销S公司当年多确认的递延所得税资产 借：所得税费用 150贷：递延所得税资产 150,
