1、合并日的合并财务报表,主讲人：会计学院 彭艳,2019/4/1,1,2019/4/1,2,主要内容,第一节 合并财务报表概述,一、合并财务报表（consolidated financial statements） 控股合并的特点 通过取得多数股权实施控制 控股方和被控股方各保持其法人地位，继续独立存在独立核算 控股合并的优点 取得股份比较容易，手续简单 以较少的资产（50%）控制较多的资产（100%） 有限责任，母公司资产可得到保护,2019/4/1,3,第一节 合并财务报表概述,一、合并财务报表 母公司个别财务报表中反映对子公司投资的局限： 单行反映 残缺反映 歪曲反映,2019/4/1,4
2、,第一节 合并财务报表概述,一、合并财务报表 合并报表的局限性 缺乏个别公司详细资料 财务比率用途有限 对子公司债权人及股东意义不大 信息过于笼统，仍需要分部报告信息 缺少利润分配与纳税功能,2019/4/1,5,2019/4/1,6,第一节 合并财务报表概述,一、合并财务报表 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。P32 反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计会计主体 由母公司编制，但对应的主体是“合并集团” 编制时以母子公司各自的报表为基础，汇集相关报表项目，并将重复计算的项目予以抵销,2019/4/1,7,第一节 合并财
3、务报表概述,一、合并财务报表 母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。（2006） 母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。（2014） 子公司，是指被母公司控制的主体。（2014）,2019/4/1,8,第一节 合并财务报表概述,一、合并财务报表 主体： 企业 被投资单位中可分割的部分 结构化主体,2019/4/1,9,第一节 合并财务报表概述,一、合并财务报表 被投资单位中可分割的部分 该部分的所有资产、负债及相关权益均与被投资方的其他部分相隔离。 如果投资者认为自身能够控制被投资方的“单独主体”，
4、则投资方应仅将该单独主体纳入合并，而不是合并被投资方的其他部分 如果投资方认为它能够控制被投资方整体，而不是其中的“单独主体”，则投资方应将被投资方整体纳入合并范围，而不是单独合并被投资方的中的“单独主体”,2019/4/1,10,第一节 合并财务报表概述,一、合并财务报表 结构化主体 由表决权或类似权利作为确定控制方的决定因素的主体不是结构化主体 指其设计导致在确定其控制方时不能将表决格或类似权利作为决定因素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式（如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等）,2019/4/1,11,结构化主体例,第一节 合并财务报表概述,二、合并财
5、务报表的内容 合并资产负债表 合并利润表及利润分配表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 附注 中期期末编制合并财务报表至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。（2014）,2019/4/1,13,第一节 合并财务报表概述,三、合并范围 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（2014） 投资方拥有对被投资方的权力 因参与被
6、投资方的相关活动而享有可变回报 有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额,2019/4/1,14,控制三要素间的关系,控制,对被投资者的权力,承担或有权获得可变回报,相联系,运用权力影响投资的回报的能力,评估控制的过程,第一节 合并财务报表概述,三、合并范围 （一）投资方拥有对被投资方的权力 （二）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报 （三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（以上三项为控制定义的基本要素） （四）投资性主体（合并的豁免）,2019/4/1,17,第一节 合并财务报表概述,三、合并范围 （一）投资方拥有对被投资方的权力 1.评估被投资方的设立目的和设计 被投资方的设计安
7、排表明表决权是判断控制的决定因素 被投资方的设计安排表明表决权不是判断控制的决定因素 2.识别被投资方的相关活动及其决策机制 3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力,2019/4/1,18,第一节 合并财务报表概述,三、合并范围 （一）投资方拥有对被投资方的权力 3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力 除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力： （一）投资方持有被投资方半数以上（直接持有、间接持有、直接与间接合计持有）的表决权的。 （二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。,2019/
8、4/1,19,第一节 合并财务报表概述,三、合并范围 3.投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力： （一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。 （二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。 （三）其他合同安排产生的权利。 （四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。,2019/4/1,20,第一节 合并财务报表概述,三、合并范围 3.某些情况下，投资方可能难以判断
9、其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。此时投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项： （一）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。（二）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。（三）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。（四）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。（五）投资方与被投资方之间是否存在特殊关系。,2019/4/1,21,第一节 合并财务报表概述,三、合并范围 （二）因参与被投资方的相关活动而
10、享有可变回报 股利、被投资方经济利益的其他分配、投资方对被投资方投资的价值变动 因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，以及因涉入被投资方而获得的未来流动性 其他利益持有方无法得到的回报,2019/4/1,22,第一节 合并财务报表概述,三、合并范围 （三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额,2019/4/1,23,第一节 合并财务报表概述,三、合并范围 （四）投资性主体（合并的豁免）（新增） 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围 如果
11、母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制CFS；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 但，一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体纳入合并财务报表范围。,2019/4/1,24,第一节 合并财务报表概述,三、合并范围 （四）投资性主体 投资性主体需同时满足以下三个条件： 该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者外获取资金； 唯一经营目的是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；
12、按照FV对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。 母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：拥有一个以上投资；拥有一个以上投资者；投资者不是该主体的关联方；其所有者权益以股权或类似权益方式存在。,2019/4/1,25,四、编制合并财务报表的程序 母公司编制合并报表的前提准备 统一会计期间、会计政策、列报货币 必须统一企业集团内母公司和所有子公司的资产负债表日和会计期间 统一会计政策：要求子公司重编或母公司调整，如境外子公司某些业务无法按CAS进行调整的，按照IFRS进行调整，之后并入境内母公司合并财务报表的相关项目 货币计量单位必须一致,2019/4/1,26,四、编制合并财务报表
13、的程序 长期股权投资的方法？ 初始计量（购买法、权益结合法）、后续计量（成本法、权益法）,2019/4/1,27,报表合并的会计处理方法,长期股权投资的会计处理方法,权益法 成本法,购买法权益结合法,权益法 成本法,结果与程序孰轻孰重？,第一节 合并财务报表概述,四、编制合并财务报表的程序 1.设置合并工作底稿。 2.将个别财务报表的数据过入合并工作底稿。 将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额
14、,2019/4/1,28,第一节 合并财务报表概述,四、编制合并财务报表的程序 3.编制调整分录和抵销分录。在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理 同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表不需调整 非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表需要调整 4.计算各项目的合并金额 5.填列合并财务报表,2019/4/1,29,2019/4/1,30,企业集团,合并报表的抵销,股权投资资产交易 债权债务,非控制股东,母公司股东,2019/4/1,31,合并报表中需要抵销的项目,投资与被投资关系 母公司的对子公司投资及其收益 子公司的所有者
15、权益及损益分配 资产交易关系 母子公司之间的购销业务产生的营业收入和营业成本、存货中的未实现利润 其他资产交易中的价值变动及其未实现利润 债权债务关系 母子公司之间的应收应付项目及其相应的利息,合并工作底稿（简化） 207年 单位：元,2019/4/1,32,2019/4/1,33,合并日的合并报表,非控制权益的计算与列示,股权投资差额的分摊,取得股权比例 股权投资差额100% 零控制性权益 大于零小于零,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,一、购买全部股份的控股合并 合并日需要编制的合并财务报表 合并资产负债表 合并日合并资产负债表编制的要点 被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以
16、公允价值列示 购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当确认为商誉,2019/4/1,34,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,一、购买全部股份的控股合并 合并日合并资产负债表编制的要点（续） 购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当按照下列规定处理： 对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有
17、负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益,2019/4/1,35,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,一、购买全部股份的控股合并 子公司净资产账面价值=公允价值，无商誉,2019/4/1,36,15,000,25,000,60,000,100,000,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,合并业务简例 例：P34，例1，账面价值公允价值，正商誉 2007年12月31日甲公司向乙公司的股东支付银行存款605 000元，购入了乙公司100%的发行在外股份。此外，甲公司还发生了与合并有关的费用：企业合并的
18、手续费和法律费用60 000元；其他间接费用42 000元。 甲、乙公司适用所得税税率均为25%。,2019/4/1,37,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,记录购入乙公司全部股份 借：长期股权投资 605 000贷：银行存款 605 000 记录与合并相关费用 借：管理费用 102 000贷：银行存款 102 000,2019/4/1,38,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,简化分析： 合并成本=605 000 乙公司可辨认净资产公允价值 =账面468 000+公允价值差114 000=582 000 商誉=605 000-582 000=23 000,2019/4/1,39,工作底
19、稿,2019/4/1,40,23,000,240,000,70,000,142,000,605,000,30,000,78,000,6,000,16,000,抵消分录（总分录）借：子公司所有者权益项目（账面金额）相关资产（公允价值与账面之差）商誉贷：长期股权投资 也可将此分录分拆：,2019/4/1,41,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,课程教材： （1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录 借：股本，乙公司 240 000资本公积，乙公司 70 000盈余公积， 乙公司 142 000未分配利润，乙公司 16 000合并价差 137 000贷：长期股权投资，甲公司 605 00
20、0,2019/4/1,42,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,（2）将子公司资产、负债调整到购并日的公允价值 借：存货，乙公司 30 000固定资产，乙公司 78 000无形资产，乙公司 6 000商誉，乙公司 23 000贷：合并价差 137 000 （3）母子公司间内部债权债务抵销 借：应付账款甲公司 30 000贷：应收账款乙公司 30 000,2019/4/1,43,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,CPA教材： （1）调整子公司资产、负债的公允价值 借：存货，乙公司 30 000固定资产，乙公司 78 000无形资产，乙公司 6 000贷：资本公积 114 000,2019/
21、4/1,44,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,（2）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录 借：股本，乙公司 240 000资本公积，乙公司 184 000（70 000+114 000）盈余公积， 乙公司 142 000未分配利润，乙公司 16 000商誉 23 000贷：长期股权投资，甲公司 605 000 （3）母子公司间内部债权债务抵销 借：应付账款甲公司 30 000贷：应收账款乙公司 30 000,2019/4/1,45,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,负商誉的处理 子公司可辨认净资产公允价值大于投资成本的差额，应先复核这些资产和负债的公允价值，复核后还存在差额
22、的，确认为合并当期的收益。,2019/4/1,46,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,例： 例2：（P40）A公司2011年12月31日用156 000元银行存款购入了B公司全部股份。B公司当时的股东权益为120 000元，其中，股本100 000元，资本公积15 000元，盈余公积4 000元，未分配利润1 000元。除了以下三个项目之外，其余项目的公允价值与账面价值相同。（负商誉）,2019/4/1,47,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,A公司编制取得B公司全部股份时的会计分录 借：长期股权投资 156 000贷：银行存款 156 000,2019/4/1,48,第二节 购买全部
23、股份时的合并财务报表,A公司编制合并财务报表工作底稿上的抵销分录 借：股本，B公司 100 000资本公积，B公司 15 000盈余公积，B公司 4 000未分配利润，B公司 1 000存货，B公司 6 000固定资产，B公司 28 000无形资产，B公司 14 000贷：长期股权投资，A公司 156 000未分配利润（负商誉） 12 000,2019/4/1,49,合并价差 资产增值,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,例3：A公司和B公司为非同一控制下的两家独立公司。20*6年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值1元，市价为6元）换取B公司原股东所有股票
24、，合并后B公司继续保留法人资格。假定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相同。合并前，A公司、B公司资产、负债及利润表如下列表格所示。（负商誉）,2019/4/1,50,2019/4/1,51,资产负债表（简表）20*6年6月30日 单位：万元,2019/4/1,52,资产负债表（简表）20*6年6月30日 单位：万元,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,购买日，A公司作取得B公司股权的会计处理如下： 借：长期股权投资 60 000 000贷：股本 10 000 000资本公积 50 000 000 我国：母公司账上不确认负商誉,2019/4/1,53,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,
25、抵销分录 借：股本 11 000 000资本公积 7 000 000盈余公积 8 500 000未分配利润 13 500 000存货 1 000 000长期股权投资 9 000 000固定资产 1 000 000无形资产 14 200 000贷：长期股权投资 60 000 000未分配利润（营业外收入） 5 200 000,2019/4/1,54,合并资产负债表工作底稿（简表） 20*6年6月30日 单位：万元,2019/4/1,55,合并资产负债表工作底稿（简表） 20*6年6月30日 单位：万元,2019/4/1,56,第二节 购买全部股份时的合并财务报表,总结：我国：会计分录（购买法）：
26、 借：长期股权投资（支付对价FV）贷：银行存款 正商誉抵销分录： 负商誉抵销分录：借：子公司所有者权益项目（账面金额）相关资产（公允价值与账面之差）贷：长期股权投资未分配利润,2019/4/1,57,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,一、编制合并财务报表的理论 非控制权益的性质（NCI） 母公司理论 经济实体理论 变通的实体理论,2019/4/1,58,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,一、编制合并财务报表的理论 母公司理论 即合并财务报表反映母公司所能控制的所属子公司的经济资源 少数股东权益与少数股东损益的列示 商誉：不确认少数股东权益部分商誉 少数股东权益计量：按其享有子公司净资产
27、账面价值份额计量 已不被采用,2019/4/1,59,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,一、编制合并财务报表的理论 例4：2007年3月27日甲公司以3 300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3 400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。,2019/4/1,60,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,一、编制合并财务报表的理论 投资时甲公司的会计分录 借：长期股权投资 33 000 000贷：银行存款 33 000 000 商誉的计算 归属于母公司的商誉33 000 00
28、0（34 000 0006 000 000）801 000 000 少数股东权益的计算 按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益34 000 000206 800 000,2019/4/1,61,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,一、编制合并财务报表的理论 经济实体理论 该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，合并财务报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东的利益服务。 NCI的计量与列示 商誉的计量：full goodwill FW=母公司商誉+非控制性股东商誉=（母公司支付对价-可辨认净资产母公司份额）+（NCI部分对价-可辨认净资产NCI份额） 美国采用，IFRS选
29、用,2019/4/1,62,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,一、编制合并财务报表的理论 例4续：2007年3月27日甲公司以3 300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3 400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。,2019/4/1,63,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,一、编制合并财务报表的理论 投资时甲公司的会计分录 借：长期股权投资 33 000 000贷：银行存款 33 000 000 商誉的计算 归属于全体股东的商誉33 000 000（34 000 00
30、06 000 000）80801 250 000 少数股东权益的计算 按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（33 000 00080）208 250 000,2019/4/1,64,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,一、编制合并财务报表的理论 综合理论（我国采用，IFRS选用） 非同一控制下的控股合并 母公司理论与经济实体理论的融合（变通的经济实体理论） 非控制性权益的计算： 子公司净资产公允价值非控制权益比例 非控制性权益的列示： 属于集团所有者股东权益，但不属于母公司 合并资产负债表权益中单列 非控制性损益：外部股东收益，列于合并利润表净利润下,2019/4/1,65,20
31、19/4/1,66,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,一、编制合并财务报表的理论 例4续：2007年3月27日甲公司以3 300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3 400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。,2019/4/1,67,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,一、编制合并财务报表的理论 投资时甲公司的会计分录 借：长期股权投资 33 000 000贷：银行存款 33 000 000 商誉的计算 归属于母公司的商誉33 000 000（34 000 0006 00
32、0 000）801 000 000 少数股东权益的计算 按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（34 000 0006 000 000）208 000 000,2019/4/1,68,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,一、编制合并财务报表的理论 假设P公司投资70万元取得S公司70%的股权，取得日S公司净资产的账面价值为70万元，重估的公允价值为90万元。,2019/4/1,69,商誉,重估价值20万,净资产账面价值70万,母公司投资,少数权益,母公司投资,少数权益,母公司投资,少数权益,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,例5：P43 2010年12月31日丙公司发行6
33、60 000股每股面值1元（市价2.295元）的股份，换取丁公司每股面值1元股份500 000股中的450 000股。2007年12月31日，丙公司还以银行存款支付下与合并有关的费用：手续费和法律费用63 000元；证券发行费87 000元。合并前丙公司和丁公司的个别财务报表如下表所示。,2019/4/1,70,2019/4/1,71,2019/4/1,72,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,2010年12月31日，丁公司可辨认资产和负债除了以下三个项目之外，其余项目的公允价值与账面价值相同。,2019/4/1,73,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,丙公司按购并法记录合并业务的会计分
34、录 （1）记录合并丁公司的会计分录 借：长期股权投资（660 0002.295） 1 514 700贷：股本（660 0001） 660 000资本公积 854 700 （2）记录与合并有关的费用 借：管理费用 63 000资本公积 87 000贷：银行存款 150 000,2019/4/1,74,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,采用工作底稿法时应编制的抵销分录 母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录 借：股本，丁公司 500 000资本公积，丁公司 293 500盈余公积， 丁公司 434 500未分配利润，丁公司 12 000存货，丁公司 30 000固定资产，丁公司 170
35、000无形资产，丁公司 40 000商誉，丁公司 182 700贷： 长期股权投资，丙公司 1 514 700 少数股东权益（1 480 00010） 148 000,2019/4/1,75,2019/4/1,76,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,丙公司合并资产负债表2007年12月31日 单位：元资产 负债及所有者权益 银行存款 298 000 应付所得税 49 000 存货 2 150 000 其他负债 4 422 000 其他流动资产 1 000 000 股本 1 860 000 固定资产（净） 6 030 000 资本公积 2 536 700 无形资产 52 000 盈余公积 6
36、55 000 商誉 182 700 未分配利润 42 000少数股东权益 148 000 资产合计 9 712 700 负债及所有者权益合计 9 712 700,2019/4/1,77,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,二、业务举例（综合理论） 例6：2008年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.75元），取得了S公司70的股权。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示（单位：万元）：,2019/4/1,78,2019/4/1,79,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,二、业务举例 P公司购买日的会计分录 借：长期股权投资 87 5
37、00 000贷：股本 10 000 000资本公积股本溢价 77 500 000,2019/4/1,80,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,二、业务举例 P对价FV S可辨认净资产账面价值 S FV 商誉= 少数股权权益=,2019/4/1,81,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,二、业务举例 P公司编制购买日的合并资产负债表的抵销分录 借：实收资本 25 000 000资本公积 15 000 000盈余公积 5 000 000未分配利润 10 050 000存货 1 950 000长期股权投资 16 500 000固定资产 25 000 000无形资产 10 000 000商誉 11
38、 550 000贷：长期股权投资 87 500 000少数股东权益 32 550 000,2019/4/1,82,2019/4/1,83,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,负商誉的处理 在购买非全资子公司的合并业务中，负商誉的处理基本与购买全资子公司的情形相同。 例：P47 沿用上例资料，A公司用148 200元（156 00095）银行存款购入B公司全部股份的95%。其他条件不变。,2019/4/1,84,第三节 购买部分股份时的合并财务报表,A公司编制取得B公司95%股份时的会计分录（我国） 借：长期股权投资 148 200贷：银行存款 148 200,2019/4/1,85,第三节
39、购买部分股份时的合并财务报表,A公司编制合并财务报表工作底稿上的抵销分录 借：股本，B公司 100 000资本公积，B公司 15 000盈余公积，B公司 5 000存货，B公司 6 000固定资产，B公司 28 000无形资产，B公司 14 000贷：长期股权投资，A公司 148 200少数股东权益（168 0005） 8 400未分配利润 11 400,2019/4/1,86,第四节 下推会计,下推会计 push-down accounting AICPA在1979年10月30日： 一个会计主体在其个别财务报表中，根据购买该主体有投票表决权股份的交易，重新确立会计和报告基础。这一交易导致该主
40、体发行在外有投票表决权股份的所有权发生重大变更。 也称：强制性调整会计，即子公司重新计价,2019/4/1,87,第四节 下推会计,仍沿用第三节中例子（例6，P48）资料，采用下推会计。 母公司理论下推调整分录：,2019/4/1,88,第四节 下推会计,仍沿用第三节中例子资料，采用下推会计。 母公司理论下推调整分录： 借：存货 27 000固定资产 153 000无形资产 36 000商誉 182 700盈余公积 435 000未分配利润 12 000贷：资本公积 845 700,2019/4/1,89,第四节 下推会计,仍沿用第三节中例子资料，采用下推会计。 经济实体理论下推调整分录：,2
41、019/4/1,90,第四节 下推会计,经济实体理论下推调整分录： 借：存货 30 000固定资产 170 000无形资产 40 000商誉 203 000盈余公积 435 000未分配利润 12 000贷：资本公积 890 000 此后的合并抵销分录？,2019/4/1,91,第五节 同一控制下合并日合并财务报表,与非同一控制下的企业合并采用购买法的主要区别 合并日需要编制的合并财务报表包括 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 被并子公司的净资产不是按公允价值，而是按账面价值合并，也不确认商誉,2019/4/1,92,第五节 同一控制下合并日合并财务报表,编制合
42、并资产负债表时的抵销分录 借：股本 /实收资本 （子公司账面）资本公积 （子公司账面）盈余公积 （子公司账面）未分配利润 （子公司账面）贷：长期股权投资（子公司股东权益母公司持股比例）少数股东权益（子公司股东权益少数股权比例）,2019/4/1,93,第五节 同一控制下合并日合并财务报表,编制合并资产负债表时的抵销分录 同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额 借：资本公积 （AB）贷：盈余公积 （子公司账面母公司持股比例A）未分配利润 （子公司账面母公司持股比例B） 注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。,2019/4/1,94,第五节 同一控制下合并日合并财务
43、报表,一、全部拥有子公司的合并财务报表 例7：A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资700万元控股合并B公司。合并后，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。 A公司在合并日编制的会计分录 借：长期股权投资 7 000 000贷：银行存款 7 000 000,2019/4/1,95,第五节 同一控制下合并日合并财务报表,一、全部拥有的子公司 A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下：,2019/4/1,96,第五节 同一控制下合并日合并财务报表,A公司在合并日编制的抵销分录 借：股本 400资本公积 100盈余公
44、积 50未分配利润 150贷：长期股权投资 700 借：资本公积 200贷：盈余公积 50未分配利润 150 A公司在合并日编制的合并工作底稿,2019/4/1,97,第五节 同一控制下合并日合并财务报表,2019/4/1,98,第五节 同一控制下合并日合并财务报表,例8：（P51，例6） 2007年12月31日甲公司发行每股面值1元的120 00股股份，向乙公司股东换取乙公司100%的全部股份。此外，甲公司还发生了与合并有关的费用72 000元。 合并之前，甲公司和乙公司没有发生公司间业务。,2019/4/1,99,甲公司和乙公司在合并完成前的财务报表如下表所示：,2019/4/1,100,2019/4/1,101,2007年12月31日，乙公司可辨认资产和负债的公允价值，除以下三项资产外，均与其账面价值相同。,2019/4/1,102,第五节 同一控制下合并日合并财务报表,甲公司投资的会计分录 借：长期股权投资 468 000贷：股本 120 000资本公积 348 000 甲公司支付合并费用的会计分录 借：管理费用 72 000贷：银行存款 72 000,
