1、2019/4/1,1,第八章 合并财务报表（上）,教学目标：掌握合并报表原理,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,2,本章要求、重点,1.为什么要编制合并财务报表？,2.如何编制合并财务报表？,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,3,1.为什么要编制合并财务报表?,反映母公司和其全部子公司形成的企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量.,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,4,2.如何编制合并财务报表?,主要需要解决两个问题： 编制调整和抵销分录 调整和抵销分录：法律主体视角和经济主体视角，调整差异 确定少数股东权益 少数股东权益是指子公司少数股权应享有的子公司
2、净资产的份额少数股东权益的确定取决于特定的合并理论,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,5,第一节 合并报表概述,（一）合并财务报表的概念 合并财务报表：反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 （二）合并财务报表的构成 .合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表； .附注,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,6,二、合并财务报表的范围,（一）企业合并与合并报表 吸收合并与创立合并，不编制合并报表。 控股合并，需要编制合并会计报表,企业集团是经济意义上的整体，不是实际存在的实体；是财务报告主体，不是记账主体。
3、,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,7,三、合并财务报表的范围,1.两个问题：哪些被投资企业应纳入合并范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？ 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,8,2、只有受投资企业实际控制的被投资企业才能纳入合并报表的范围。,（一）量的标准：拥有其半数以上表决权母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外（P144第3点）。,2019/4/1,第六章 合并财
4、务报表（上）,9,（1）直接拥有（单层控股）,A公司为母公司。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。 B公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企业。,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,10,（2）间接拥有多层控股,A拥有B60%（直接） A对C（间接）: 加法规则：A通过B拥有C70% 乘法规则：A通过B拥有C60%70%=42% 现行实务采用加法规则，它反映了控制的实质，从这个意义上说，称间接控制更为恰当。 运用加法规则的注意事项：A必须能够控制B。,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,11,（3）直接和间接合计拥有,加法规则：A合计拥有C30%+3
5、0%=60%,多层控股,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,12,（4）多层并交叉控股,70%,A拥有C公司70%（直接） 加法规则： A拥有B：60%+30%=90%（直接和间接）A拥有D：40%+20%=60%（间接）,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,13,（二）质的要求：控制标准,新准则规定：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 明确了构成控制的三要素： 对被投资方的权力 享有可变回报 能够行使权力权力影响回报。,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,14,（二）质的要
6、求：控制标准,实质性控制，即投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后仍可具有控制。,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,15,（二）质的要求：控制标准,拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人：代理人作为代表其他方行使权力的第三方，并不控制被投资方。,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,16,（二）质的要求：控制标准,对被投资方可分割部分的控制。投资方通常是在被投资方整体层面对是否控制进行评估，但极个别情况下，可以将
7、被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分。,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,17,（二）质的要求：控制标准,母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但是， 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,18,（二）质的要求：控制标准,下列事项中，可认定甲公司对被投资方拥有控制权力的有（）。 A.甲公司和A公司共同投资W公司，根据W公司
8、章程和合资协议的约定，甲公司可以单方面主导W公司的相关活动。 B.甲公司和B公司分别持有X公司60%和40%的普通股，X公司的相关活动以董事会会议上多数表决权主导，甲公司和B公司根据其享有X公司所有者权益的比例，各自有权任命6名和4名董事。 C.甲公司持有Y公司48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。 D.甲公司持有Z公司45%的投票权，其他两位投资者各持有Z公司26%的投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占1%。,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,19,（三）潜在质和量的标准：,在确定能否控
9、制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。注意：拥有其半数以上的表决权既不是纳入合并范围的充分条件，也不是必要条件。关键是看母公司能否控制该被投资企业。,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,20,3、不纳入合并范围的被投资企业,已宣告被清理整顿的原子公司。 已宣告破产的原子公司。 母公司不能控制的其他被投资单位。 新准则规定如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，而应按公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。,2019/4/1,第六
10、章 合并财务报表（上）,21,二、合并方法,主要是解决参与合并的企业可辨认净资产的计价基础及商誉的确认问题。 购买法 权益结合法 新实体法,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,22,三、合并理论,主要是解决母公司非100%持有子公司股权份额时合并内容的问题。 母公司理论 实体理论 所有权理论,2019/4/1,第六章 合并财务报表（上）,23,四、企业会计准则,同一控制下的企业合并：权益结合法 非同一控制下的企业合并：购买法,2019/4/1,一、编制合并财务报表的前提准备 二、设置合并工作底稿 三、编制调整和抵销分录 四、计算合并财务报表的合并金额，填列合并财务报表,第四节 合并财
11、务报表编制程序,2019/4/1,一、编制合并财务报表的前提准备,母公司编制合并报表的前提准备 统一会计政策 统一会计期间 子公司编制合并报表的前提准备 内部交易资料 不一致的说明,2019/4/1,二、设置合并工作底稿,合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础 合并工作底稿尽管是“草稿”，但对提高合并报表的编制效率却至关重要 工作底稿的设置 工作底稿的设置应当考虑报表之间勾稽关系,2019/4/1,二、设置合并工作底稿,工作底稿的设置 通过利润分配项目连接合并利润表和合并资产负债的工作底稿，并兼顾合并所有者权益变动表的编制 为合并现金流量表单独设置工作底稿,2019/4/1,利润表和
12、资产负债表工作底稿,合并净利润 -少数股东损益 =归属于母公司的净利润 +年初未分配利润 -提取盈余公积 -对股东的分配 =年末未分配利润（归属于母公司股东） 然后转入所有者权益变动表和资产负债表,2019/4/1,三、编制调整和抵销分录,编制调整和抵销分录是合并财务报表编制的关键和主要内容 1.调整和抵销分录类型： 将母公司对子公司的长期股权投资和子公司的所有者权益抵销 将母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资形成的投资收益抵销 其他集团内部交易影响的抵销 应收应付 存货 固定资产、无形资产 债券投资,2019/4/1,三、编制调整和抵销分录,2. 编制思路： 第一步：从母、子公
13、司法律主体的角度，确定相关交易在个别财务报表上的应有结果。 第二步：从母子公司所组成的经济主体（企业集团）的角度，确定相关交易在合并财务报表上的应有结果。 第三步：比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、方向和具体金额，正式编制调整和抵销分录。 以长期股权投资为例,假定，2006年12月31日P公司的资产负债表（万元）如下：,207年1月1日，P公司出资200万元创建新的全资子公司S公司，假定不考虑其他相关费用 P公司和S公司的个别报表应如何处理？ 从集团的角度看，应有结果如何？ 如何进行调整和抵销？,2.从集团的角度看，P公司和S公司应视为一个主
14、体（或者将S公司视为P公司的一个部门），这一交易相当于内部资金的划拨，不涉及长期股权投资和实收资本的增加 3.编制抵销分录,借：实收资本 200贷：长期股权投资 200,合并工作底稿,不抵销有什么 后果？,合并工作底稿,不抵销有什么 后果？,思考？,如果P公司是收购一家子公司，而不是创建新的子公司，那么，P公司长期股权投资和子公司所有者权益的抵销，其分析思路一样吗？,假定，2006年12月31日P公司和S公司的资产负债表（万元）如下：,P公司,S公司,2007年1月1日，P公司出资200万元收购S公司发行在外的全部股份，假定不考虑其他相关费用 P公司和S公司的个别报表应如何处理？ 从集团的角度
15、看，应有结果如何？ 如何进行调整和抵销？,2.从集团的角度看，这一交易相当于P公司向S公司划拨了银行存款200万元，属于内部资金的划拨，不应涉及长期股权投资和所有者权益的增加 。,借：实收资本 100资本公积 50留存收益 50贷：长期股权投资 200,3.编制抵销分录：,合并工作底稿,与P公司收购前的报表比，有何不同？,收购S公司前（2006年12月31日）：,P公司个别财务报表,P公司合并财务报表,收购S公司后（2007年1月1日）：,2019/4/1,三、编制调整和抵销分录,在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项
16、目和所有者权益变动表项目)，而不是具体的会计科目。 报表没有的项目不要出现在抵销分录中 利润分配 累计折旧 资产减值准备,假定，2006年12月31日P公司和S公司的资产负债表（万元）如下：,P公司,S公司,2007年1月1日，P公司出资200万元收购S公司发行在外的80%股份，假定S公司固定资产尚可使用10年，公允价值为120万元，P公司和S公司不存在任何关联方关系，不考虑净残值，不考虑其他相关费用。,2007年末,2007年S公司实现收入200万，发生费用100万，实现净利润100万，提取盈余公积10万，分配股利30万，年末未分配利润为105万元 2007年P公司除收到S公司分配的股利外，
17、没有发生其他收益和费用，P公司2007年提取盈余公积3万，发放股利10万 假定所有的业务都是用现金收入和支出,2008年末,2008年S公司实现收入400万，发生费用200万，实现净利润200万，提取盈余公积20万，分配股利60万，年末未分配利润为225万元。2008年1月S公司购入股票30万，并将其划分为可供出售金融资产，年末账面价值为50万2008年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2008年提取盈余公积5万，发放股利20万,2019/4/1,三、编制调整和抵销分录,购买日 购买日后第一年 购买日后第二年,将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公
18、司持有的份额相抵销 将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉 确认少数股东权益,非同一控制下的企业合并,（一）购买日应编制抵销分录 （只包括合并资产负债表）,2007年1月1日 长期股权投资的金额为200万 购买日S公司可辨认净资产公允价值220万 应确认的商誉=200-22080%=24万 应确认的少数股东权益=22020%=44万 编制抵销与调整分录:,购买日应编制抵销分录,2007年1月1日编制抵销与调整分录 借：股本 100 资本公积 50盈余公积 5 被并方可辨认净资产的公允价未分配利润 45固定资产 20商誉 24贷：长期股权投资 200少数股东权益 44,购买日合并资
19、产负债表工作底稿,购买日合并资产负债表工作底稿,2019/4/1,购买日后第一年的抵销和调整：成本法调整为权益法,购买日后，由于母公司对长期股权投资的核算采用成本法，长期股权投资的账面金额和子公司所有者权益失去了对应关系，通常不能直接抵销。,购买日后第一年合并财务报表,（1）将成本法调整为权益法 （2）确认少数股东损益和少数股东权益 （3）确认商誉 （4）编制调整与抵销分录,2007年末,2007年S公司实现收入200万，发生费用100万，实现净利润100万，提取盈余公积10万，分配股利30万，年末未分配利润为105万元 2007年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司
20、2007年提取盈余公积3万，发放股利10万 假定所有的业务都是用现金收入和支出,2007年末,1、2007年P公司按成本法： 借：银行存款 24贷：投资收益 24 2、2007年P公司按权益法： 借：长期股权投资 78.4 (100+10-12)80%贷：投资收益 78.4 借：银行存款 24贷：长期股权投资 24,2007年末,将成本法调整为权益法： 全额调整：将成本法的结果冲销，按权益法重新核算 差额调整： 借：长期股权投资 54.4贷：投资收益 54.4,关键指标的计算,少数股东损益=基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润少数股权份额少数股东权益=购买日后第一年年末可辨认净资产的公允
21、价值少数股权份额购买日后第一年年末可辨认净资产的公允价值？,2019/4/1,1.抵消长期股权投资,借：股本 100资本公积 50盈余公积 15年末未分配利润 103固定资产 20商誉 24贷：长期股权投资（权益法）254.4少数股东权益 （权益法） 57.6,1.抵消长期股权投资,借：股本 资本公积 盈余公积年末未分配利润资产重估增值商誉贷：长期股权投资（权益法）少数股东权益 （权益法）,年末未分配利润 =年初未分配利润+净利润-提取盈余公积-对股东的分配 =年初未分配利润+（投资收益+少数股东损益）-提取盈余公积-对股东的分配注：净利润是指基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润,201
22、9/4/1,2. 财务报表中投资收益的抵消（原理）：,2.抵消投资收益,借：年初未分配利润投资收益（权益法）少数股东损益（权益法） 贷：年末未分配利润提取盈余公积 对股东的分配,抵销P公司投资收益和S公司利润分配，确认少数股东损益借：年初未分配利润 45投资收益 78.4少数股东损益 19.6贷：年末未分配利润 103提取盈余公积 10对股东的分配 30,关键指标的计算,长期股权投资=投资成本+投资收益+子公司其他权益变动份额-子公司利润分配份额投资收益=基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润控股比例年末未分配利润=年初未分配利润+基于购买日可辨认净资产公允价值计算的累计净利润-累计计提的
23、盈余公积-累计分配的股利,关键指标的计算,少数股东损益=基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润少数股权少数股东权益=购买日可辨认净资产公允价值少数股权+基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司累计净利润少数股权+子公司其他权益项目的累计变化额少数股权-子公司累计分配的股利少数股权,2019/4/1,2007年末,少数股东损益=基于购买日可辨认净资产计算的子公司净利润少数股权 = (100+10-12)20% =19.6 少数股东权益=购买日基于可辨认净资产公允价值计算份额+少数股东损益+其他权益变动-对少数股东的分配= 22020%+19.6-6=57.6,特别注意：2007年末,调整合
24、并报表当年计提的累计折旧，子公司实际计提10万元，合并报表应当计提12万元，因此应补提2万元借：管理费用 2贷 ：固定资产 2,第一年末合并利润表工作底稿,第一年末合并利润表工作底稿,假定，2006年12月31日P公司和S公司的资产负债表（万元）如下：,P公司,S公司,2007年末,2007年S公司实现收入200万，发生费用100万，实现净利润100万，提取盈余公积10万，分配股利30万，年末未分配利润为105万元 2007年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2007年提取盈余公积3万，发放股利10万 假定所有的业务都是用现金收入和支出,第一年末合并资产负债表工作底
25、稿,2019/4/1,第一年末合并资产负债表工作底稿,（三）购买日后第二年合并财务报表,（1）将成本法调整为权益法 （2）确认少数股东损益和少数股东权益 （3）确认商誉 （4）编制调整与抵销分录,合并财务报表的连续编制,合并财务报表是根据当期的个别财务报表的编制的，上期抵销的结果并不会反映到个别财务报表上，因此，当期编制合并财务报表时应当考虑前期的抵销结果,2008年末,2008年S公司实现收入400万，发生费用200万，实现净利润200万，提取盈余公积20万，分配股利60万，年末未分配利润为225万元。2008年1月S公司购入股票30万，并将其划分为可供出售金融资产，年末账面价值为50万。2
26、008年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2008年提取盈余公积5万，发放股利20万,2008年末,（1）将成本法调整为权益法 2008年将成本法调整为权益法： 对2007年的调整 2007年将成本法调整为权益法的结果没有反映在个别财务报表中，因此，需要首先编制调整分录，反映上期调整后的结果，并使本年年初数等于上年年末数 对2008年的调整 同2007年当前的调整,2008年末,2008将2007年成本法调整为权益法： 借：长期股权投资 54.4贷：年初未分配利润 54.4 2007年末调整的投资收益最后转入2007年年末未分配利润，为使合并财务报表中2008年的年
27、初数等于上年年末数，应相应地调整2008年年初未分配利润,2008年末,2008年P公司按成本法： 借：银行存款 48贷：投资收益 48 2007年P公司按权益法： 借：长期股权投资 158.4 (200+10-12)80%贷：投资收益 158.4 借：银行存款 48贷：长期股权投资 48 借：长期股权投资 16贷：资本公积 16,2008年末,将成本法调整为权益法： 全额调整：将成本法的结果冲销，按权益法重新核算 差额调整： 借：长期股权投资 126.4贷：投资收益 110.4资本公积 16,2007和2008年将长期股权投资由成本法调整为权益法综合分录：借：长期股权投资 180.8贷：年初
28、未分配利润 54.4投资收益 110.4资本公积 16,2008年末,调整以后，P公司： 投资收益的期末余额158.4（48+110.4） S公司净利润的期末余额200，基于购买日公允价值计算的净利润为198，基于购买日公允价值计算的年初未分配利润为103（45+98-10-30），年末未分配利润为221（103+198-20-60）长期股权投资的期末余额380.8（200+54.4+126.4） S公司所有者权益的期末余额430,2008年末,少数股东损益=基于购买日可辨认净资产计算的子公司净利润少数股权 = (200+10-12)20% =39.6 少数股东权益=购买日基于可辨认净资产公允
29、价值计算份额+少数股东损益+应享有的净利润以外的其他权益-对少数股东的分配= 22020%+19.6+39.6+4-6-12=89.2 商誉=购买成本-购买日可辨认净资产公允价值=200-22080%=24,抵销P公司长期股权投资和S公司所有者权益借：股本 100 资本公积 70盈余公积年初 35年末未分配利润 221固定资产 20商誉 24贷：长期股权投资 380.8少数股东权益 89.2,抵销P公司投资收益和S公司利润分配，确认少数股东损益借：年初未分配利润 103投资收益 158.4少数股东损益 39.6 贷：年末未分配利润 221提取盈余公积 20对股东的分配 60,2008年末,调整可辨认资产重估增值的影响 2008对2007年的影响的调整 借：年初未分配利润 2贷：固定资产（累计折旧） 2 调整对2008当年的影响，补提2万折旧 借：管理费用 2贷：固定资产（累计折旧） 2,2008年末,也可以合并为一并分录，同时对2007年和2008年进行调整 借：管理费用 2年初未分配利润 2贷：固定资产（累计折旧） 42009年末应如何调整呢？,
