1、81、贷款五级分类与会计核算 对贷款质量进行五级分类管理，较“一逾两呆“的分类方法更能科学地揭示贷款的质量状况和风险程度，更能有效地加强商业银行的贷款管理工作，这已得到普遍共识。经过几年的试点，中国人民银行于 2001 年 12 月 19 日下发了中国人民银行关于全面推行贷款质量五级分类管理的通知 ，明确从 2002 年起我国各类银行全面施行贷款质量五级分类管理，从而结束了我国长期以来所实行的一逾两呆的贷款分类管理方式。但是，在会计制度（金融企业会计制度 ，2001 年 11 月 27 日财政部颁）上还未完全实现与贷款五级分类管理相关内容的会计核算的调整。一、会计核算上贷款五级分类与“一逾两呆
2、“式分类并存的现状1贷款的划分金融企业会计制度中，要求对本金或利息逾期 90 天的贷款单独核算，在资产负债表中，对贷款分应计贷款与非应计贷款予以列示。非应计贷款指贷款本金或利息逾期 90 天没有收回的贷款，应计贷款指非应计贷款以外的贷款。对贷款的这一划分，实际已对商业银行的损益核算产生了影响。2贷款利息的核算贷款利息的逾期天数是作为贷款分类列示的标准之一，这即说明贷款利息的确认与核算同样是按时间来确认和核算的。按金融企业会计制度，发放的贷款应按期计提利息并确认收入。但若贷款到期（含展期）90 天尚未收回的，便应停止计息，纳入表外核算。已计提的应收利息，贷款到期 90 天后仍未收回的，或在应收利
3、息逾期90 天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，并转作表外核算。3贷款损失准备的提取贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。这两种准备都是根据对可能产生的贷款的预计，由金融企业按贷款的风险程度与可能性合理确定。专项贷款则是针对风险贷款提取的，在会计制度中特别提出要按照贷款五级分类结果及时、足额计提。特种准备是对特定国家发放贷款所提取的损失准备。提取的贷款损失准备计入当期损益。二、贷款五级分类与“一逾两呆“式分类在会计核算中并存的影响1贷款五级分类管理与“一逾两呆“式会计核算国际上，一般贷款逾期 90 天以上才认定为不良贷款。因此，在新的金融企业会计制度中，也采用了 90 天的期限作为划
4、分应计贷款与非应计贷款的标准。相对 2002 年作为划分逾期贷款时间标准的180 天，实际已更体现了会计核算上的谨慎性原则。而且，以贷款本金及利息的逾期时间为准进行会计核算，比较直观简单，有便于操作的优点。但是，以时间作为贷款的划分标准，存在着对信贷资产质量认定滞后的问题。未到期的贷款不一定是正常的，企业经营状况可能在贷款期内已经发生变化，甚至丧失了还贷能力，但仍按正常贷款管理，不利于及早发现和防范信用风险，这既是对贷款进行五级分类管理的主要原因之一，也是按时间划分对贷款进行会计披露的缺欠所在-没有充分体现实质重于形式原则与可靠性原则。2表内数据缺乏相关性，不利于进行财务分析对于贷款，相关的数
5、据指标主要有贷款本金、利息收入与贷款损失准备金。但是由于在会计核算上，同时使用了两种划分标准，使贷款本金、贷款利息收入与贷款损失准备金这三个本来具有勾稽关系的数据失去了内在的相关性，这使得信息使用者难以使用报表数据进行有效的财务分析。尤其是难以从资产结构上分析企业的盈利能力。当前，存贷业务仍是我国商业银行的主要业务，贷款利息收入则是商业银行的主要收入，而由于贷款业务中普遍存在不良资产高比例的现状，使得根据五级分类提取的专项准备金对商业银行的损益影响较大（银行贷款损失准备计提指引第五条：“银行可参照发下比例按季计提专项准备：关注级贷款，计提比例为 2%；对于次级类贷款，计提比例为 25%；对于可
6、疑类贷款，计提比例为50%；对于损失类贷款，计提比例为 100%。其中，次级和可疑类贷款的损失准备，计提比例可以上下浮动 20%“） ，拨备前利润与拨备后利润存在着较大差异。而与此同时，会计报表的列示上，及与净利润相关的盈利资产的结构、利息收入的结构，其划分的口径与相关费用项目是不一致的，由此，就难以从资产结构上对企业的盈利能力进行分析。3会计信息缺乏相关性，会进一步加剧商业银行内外部信息不对称的问题，也不利于加强金融监管的需要由以上可知，贷款本金、利息收入、贷款损失准备的会计核算划分标准不一致，造成了会计报表本身数据的缺陷来 自 cnshu 精品资料网 最大学习库下载，使会计报表披露的会计信
7、息缺乏相关性，即会计报表的披露不能够满足会计信息使用者的信息需求。对于商业银行的内部管理者而言，可以通过内部途径获取管理所需要的贷款五级分类的相关信息。但对外部信息需求者而言，商业银行的主要经营风险来自其主要的业务-存贷业务。对风险的分析则通过会计报表数据进行信用风险分析与资本风险分析。但是，按目前的会计报表披露的信息，外部信息需求者无法了解风险贷款（可疑类与损失类贷款总额）占资产总额的比例，也无法从所有者权益与风险资产的比较分析中来衡量风险。同样的，银行对贷款进行五级分类管理，管理的状况，管理的效果如何，也无法从信息披露中得到了，也无从掌握商业银行的经营管理效率。无形中，这样的会计信息披露方
8、式反而加剧了商业银行内外部信息不对称的问题。对监管者而言，需要商业银行单独就贷款五级分类管理情况报送资料，实际增加了财务核算的成本。三、实现贷款五级分类管理与会计上贷款五级分类核算的统一1对贷款实现会计五级分类核算的条件已经具备首先，在贷款的管理工作上已具备了进行贷款五级分类核算的基础自 1998 年人民银行发布贷款风险分类原则以来，各商业银行在推行贷款五级分类管理方面做了大量工作，并且，经过试行到全面施行，已实现了从一逾两呆分类管理向五级分类管理的过渡。贷款五级分类的标准、判别指标在各商业银行的摸索、实践中渐渐得到了完善，银行就贷款分类的操作、认定、审核等工作程序、工作要求，以及相关部门在分
9、类工作中的职责也作出了明确的规定。这从内部控制上实现了贷款五级分类会计核算的基础。其次，自从 1999 年 4 月由财政部出资 100 亿元人民币成立了第一家金融资产管理公司-中国信达资产管理公司以来，中国东方资产管理公司、中国长城资产管理公司、中国华融资产管理公司相继挂牌成立，以独立国有公司的形式，收购中国四大国有商业银行1996 年以前形成的不良贷款，然后通过重整业务、出售债务、资产证券化、债权转股权等方式进行不良资产的处理。金融资产管理公司对商业银行不良资产的清理，在一定程度上缓解了商业银行不良资产比例过大的压力，实际上，也在一定程度上解除了采用五级分类的形式披露贷款信息所带来的压力。此
10、外，进入 WTO 后，金融市场的开放对商业银行的信息披露提出了更高的要求。既要求信息的公开披露，又要求公开披露的信息更具有真实性、可靠性、相关性。采用贷款五级分类会计核算是势所必然的。这不仅是内部管理的需要，也是解决商业银行内外部信息不对称问题的需要。2贷款五级分类的会计核算内容（1）按五级分类的要求对贷款进行科目设置，并在资产负债表按五级分类的形式对贷款进行列示。（2）对于利息收入，按五级分类予以确认、核算，在披露上，可将正常类贷款、关注类贷款的应收利算收入列入表内核算，对次级类贷款、可疑类贷款和损失类贷款的应收利息收入则列入表外核算的内容。（3）贷款损失准备仍按五级分类由各商业银行计提并计
11、入当期损益（4）增加会计报表附注内容，对五级分类的有关情况作出说明。实现贷款五级分类管理与贷款五级分类会计核算，进一步体现了金融企业会计业务处理过程与会计核算过程的相统一的特点，更准确、可靠、真实地反映了银行贷款业务的情况，利于商业银行加强经营管理，提高经营效益，并为金融调控、金融监管提供确切的数据，扩大了商业银行披露信息的有用性、相关性。82、会计魔方 在通过关联交易、债务重组等方式受限以后，一种更新的操纵利润手法正在被越来越多的上市公司合法地滥用。会计估计，会计链条上最具艺术的部分，正在变成上市公司手中的魔术巨额计提，秘密准备，各种版本的故事层出不穷。当T 族公司庆幸保住上市资格，当秘密准
12、备出奇制胜，当会计估计变成上市公司手中的魔术棒，市场健康的肌体正在受到损害。可怕的是，这一切都披着合法合规的外衣。是政策出了问题？是监管不到位?是上市公司诚信岌岌可危？还是投资者没有辨别能力？由艺术到魔术仅一步之遥，当上市公司运用会计估计越来越炉火纯青的时候，是非判断已经不那么简单了。滥用估计看看上市公司年报，不寻常的会计估计俯拾即是。有迹象表明，滥用会计估计正在成为上市公司粉饰财务报表的主要手段。所谓会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。随着 20 世纪 90 年代以后会计制度的变革，谨慎性会计原则引入，会计估计逐渐成为会计准则的重要组成部分。据中国
13、独立审计准则组成员、中瑞华恒信会计师事务所副总经理张连起介绍，会计链条包括确认、记录、计量和报告四个部分组成。会计估计是一种计量，有很大的弹性空间，只要有估计，就肯定有分歧和不同的理解。由于会计政策和会计估计存在可选择性，中间有大量的职业判断的弹性空间可能因为掌握信息有限、或赖以判断的基础发生变化、或做出判断的会计人员经验不足，导致会计估计与将发生的事实出入较大，即“会计估计不当” ；也可能被一些上市公司作为调节利润的工具，即滥用会计估计。除了估计本身的主观性以外，中国会计准则和市场环境又有其独特性。因为中国经济处于转轨时期，管理层、上市公司、投资者都还处于不成熟阶段，上市公司有更多滥用会计估
14、计的动机，也有更多制度漏洞可寻。据上海国家会计学院统计，截至 5 月 21 日，沪深两市共有 1255 家上市公司公布了 1354 份审计报告，其中保留意见和无法发表意见的审计报告共 69 份，相当部分针对的是滥用会计估计问题。再看看上市公司年报，不寻常的会计估计俯拾即是ST 轻骑巨亏34 亿元，其中大部分为各项计提所致；科龙电器今年盈利 1.01 亿元，而冲回各项计提却达 4.06 亿元；长安汽车手段比较高明，全年的 8.35 亿元利润中 4.09 亿元来自四季度冲回的销售补偿费。有迹象表明，滥用会计估计正在成为上市公司粉饰财务报表的主要手段。弹性空间动辄几亿元，甚至几十亿元的巨额计提，确实
15、触目惊心。对于一些公司而言，公司的承受能力已经不是计提考虑的主要因素了。计提是会计估计的方式之一。计提一般都计入管理费用，直接影响利润。由于现行企业会计制度对各项准备的计提只是做原则上的规定，计提标准以及比例的确定都由企业自行根据情况确定，这在客观上为上市公司利用计提调节利润提供了可能。证监会每年都会对上市公司年报进行盘点，对于 2002 年年报披露的会计估计，证监会认为，通过重大会计差错更正调节利润的现象仍时有发生。一些公司通过对以前年度未确认的诉讼赔偿预计负债、纠正以前期间发生的会计政策使用错误、补提会计估计等会计差错更正行为,将会计差错更正的累计影响数在不同报告期人为地随意进行分摊,以达
16、到调整以前各期利润从而避免连续亏损的目的,逃避监管的迹象明显。根据本刊统计，2002 年，沪深两市有 169 家公司亏损 276.8 亿元，平均亏损 1.63 亿元，大额计提已成亏损“祸首” 。2002 年计提各项减值准备超过 1 亿元的上市公司达 24 家，其中 20 家是 ST 公司。各项减值准备超过公司净利润 50%以上的上市公司有 27 家，也有 20家是 ST 公司。同时，也有 10 家公司是通过冲回前期的减值准备“扭亏为盈”的。这里所说的减值准备也就是反映在上市公司财务报告中的八项计提。根据企业会计制度及其相关规定，上市公司年报除了资产负债表、利润表和现金流量表三个基本报表外，还必
17、须附加有资产减值明细表，具体指明八项计提的数额。对此，资深业内人士指出， “这被看做是上市公司内部调账的最好手段。其中，坏账准备合计（包括应收账款和其他应收账款）又是最主要调节目标” 。会计准则之所以一再修改，由四项计提扩展到八项计提，本意在于体现谨慎原则，纠正以往普遍存在或有损失计提不足导致利润水分过大的倾向性问题，这对于夯实上市公司业绩，显然是有很大好处的。但是，计提坏账等或有损失准备，客观上主要依据主观判断，这种主观判断不仅存在是否真实的问题，更存在是否公允的问题。亚太（集团）会计师事务所审计部主任岚正思认为，从 2001 年才开始计提八项准备，有关人员存在经验上的不足，可能主观因素多些
18、，但调节利润的情况也存在。动辄几亿元，甚至几十亿元的巨额计提，确实触目惊心，对于一些公司而言，公司的承受能力已经不是计提考虑的主要因素了。但实际上，计提只是会计估计中的一项，上市公司利用会计估计做文章弹性空间还要大得多。2003 年 6月，就在财政部宣布对金融行业进行会计信息重点检查之时，台湾KGI 集团中信证券研究员怀刑对 4 家上市银行 2002 年利润产生了怀疑。怀疑的焦点是上市银行的利润是降低了贷款损失比率以后才得来的，4 家上市银行没有对贷款损失进行足额计提。贷款损失比例也是一种会计估计，不同的估计可能得出的利润差别很大，这就是估计的弹性空间。由于会计估计涉及面很广，凡是企业未来经营
19、中的任何可能发生的风险，都可以通过会计估计来规避和减低，因此，做文章的空间也很大。比如产品的降价，原材料的涨价，未来可能支出的大笔费用，无形资产的受益，等等都可能成为转移或者调节利润的秘密通道。饮鸩止渴估计原本是降低财务指标的大幅波动，是规避风险的，但是滥用会计估计的操作，却反而放大了波动和风险。从表面上看，通过滥用会计估计可以达到各自的目的，上市公司乐此不疲。但是，这种操纵对于公司来说也有许多后遗症。上市公司滥用会计估计的手法不外乎以下几种：其一是巨额计提，完全不顾公司的承受能力。这种所谓的“休克疗法”主要出现在 ST 公司中。事实上，利用会计政策的模糊性达到“一次亏个够”的现象在2001
20、年年报中已经出现。事实表明，这些公司的“巨亏财技”初见成效，多数公司在 2002 年年报中实现了扭亏为盈。这给那些处于水深火热之中的 ST 公司带来了灵感。巨额计提造成的巨亏虽然为公司甩掉了包袱，降低了重组的门槛，但是公司想借此脱离苦海却无异于饮鸩止渴。巨亏大幅降低公司的净资产，甚至有可能资不抵债，未来持续经营能力很值得怀疑，即便重组成功也可能只是苟延残喘。另外，巨亏不仅削减当期利润，更侵占了公司未分配利润。也就是说，即使公司重组成功，起死回生，投资者可能未来多年都不能分享公司的利润。更严重的是，这种巨额计提可能掩藏着一个巨大的寻租空间，全体股东为大股东的“孽债”埋单。原本应该收回的大股东和关
21、联方欠款、担保、投资损失，通过计提“消化” ，让损失成为现实。比如 ST 轻骑，30 多亿元的坏账准备全部是因为 6 年来大股东的巨额欠款造成的。第二是对前期的各种估计进行更正，以在各期调节利润，其主要手法是冲回各项准备。所谓冲回是对于以前计提的各种准备，公司认为已经没有风险（比如欠款已经归还） ，可以把前期提取的各项准备冲回，直接增加利润。利用冲回的公司主要有两种类型，其一是前期巨额计提的公司，冲回一部分减值准备以后扭亏为盈。科龙电器就是最好的例子，即便因为会计师事务所出具保留意见而调减利润近 1 亿元以后，仍然有 4.06 亿元的冲回准备，而公司 2002 年净利润仅 1.01 亿元。第二
22、种情况是公司经营情况很好，基于一些特殊原因，公司想隐瞒一些利润，然后在特定的时期释放，这就需要先提取再释放。当然，根据现行会计制度，准备冲回增加利润，至少必须满足两个“硬”条件。首先，债权的收回是在会计年度期间发生的，其次，排除债务重组因素。这种操作最大的危害是，使法定披露的财务报告失去可比性、可读性和可信性。比如，长安汽车虽然有各种合理的理由，但其 40以上的利润来自四季度的销售补偿费，投资者从前三季度的报告无从知晓，客观上造成了财务报告的不可比性。第三种是该提未提或计提不足。估计原本是遵循谨慎的会计原则，然而一些公司对于未来的经营风险估计不足，有的甚至在主观上故意估计不足。一旦发生风险，后
23、果就会很严重。比如对于上市银行计提玄机的质疑。另外，近期在上市公司滥用会计估计的魔术中，一些新的动向值得注意。操纵的空间越来越大，八项计提以外的会计估计操纵越来越多;另外,一些公司的操纵不是在不同的会计年度中进行，而是在同一会计年度的不同时期进行。由于季报、半年报内容较少，也不需要审计，因此，更加隐蔽，投资者更加不易觉察。估计原本是降低财务指标的大幅波动，是规避风险的，但是滥用会计估计的操作，却反而放大了波动和风险。对于上市公司来说，滥用会计估计或许不会付出违规的代价，但却会因此失去更多投资人的信任。难以遏制业内专家普遍认为，从制度上杜绝上市公司滥用会计估计不太可能。张连起认为，因为会计估计本
24、身的性质决定了制定规则的空间很小。滥用会计估计的危害不言而喻。那么，管理层对此的态度怎样？有没有制定相关规范措施呢？财政部会计司制度二处副司长应唯表示，他们也很关注这一行为，但是由于计提减值准备其实属于会计估计范畴，如何判断公司在利用会计计提操纵利润，实在不好说，应唯总结说，在过去经验不足的情况下，也存在估计不准这一情况，此外，就会计估计这一特性而言，操纵利润的情况是难以遏制的。应唯还透露说，如果利用会计准备操纵利润的情况比较严重，他们可能会制定相应会计准则指南，但这类指南仅具有参考意义，不具有强制性。据了解，在每年年报披露结束后，财政部将会同沪深两个交易所召开联席会议，研究分析年报中出现的各
25、种问题，在通过咨询业界专家取得一致意见后，以“问题解答”的方式予以颁布，应唯说，之所以采取“问题解答”方式，是为了方便执行单位理解和操作执行。由于 SARS 的缘故，今年的联席会议推迟了，相应研究分析结果还未出来。证监会首席会计师张为国对证券市场周刊表示，非常关注上市公司利用会计准备操纵利润的情况，但有关的年报研究分析正在进行，届时将根据研究分析结果做出判断，如果要出台制度的话，会跟有关政府部门协商。但是业内专家普遍认为，从制度上杜绝上市公司滥用会计估计不太可能。张连起认为，因为会计估计本身的性质决定了制定规则的空间很小。如果设定更多的限制，不仅不能最终解决问题，反而会走入死胡同。即使在美国这
26、样一个会计准则极其细致的国家，依然有滥用会计估计的公司，世通就是一个最好的例子。可见,制定更多的会计准则并不能解决问题。应唯表示，事后的监管也是切实可行的办法之一。目前，事后监督由财政部、监督检察局、中国证监会有关部门负责。制度苍白专家认为，有关部门应该就会计法等相关法律中的上市、退市规则等有关条文进行修改。既然会计准则上很难杜绝上市公司滥用会计估计的行为，那其他相关政策有没有漏洞呢？根据本刊统计，巨额计提或冲回的上市公司多数是 ST 公司。因此,可以得出结论，滥用会计估计出现的时点都是敏感时点。因此，与此相关的市场规则也值得反思，比如退市政策。现行退市政策实际上由两个步骤组成:暂停上市和终止
27、上市。暂停上市包括 4 种情形，但真正具有可操作性的只有第 4 种，即上市公司最近 3 年连续亏损；终止上市则包括 6 种情形，其核心内容是，公司因最近 3 年半连续亏损将终止上市。这一政策的最大缺陷在于“连续”二字，因为上市公司可能通过某年巨亏，而调节其后续年份的利润，即亏损巨亏盈利，而逃避被暂停上市的命运，就如将亏损 200 万亏损 200 万亏损 200 万，更改为亏损 200 万亏损 1000 万盈利 600 万一样，虽然三年净亏损总额相同，但在现行退市政策下，将会给上市公司带来完全不同的结局。对此，应唯呼吁有关部门应该就会计法等相关法律中的上市、退市规则等有关条文进行修改，如对“三年
28、盈利”的判定不应该只以利润一个指标为标准，利润指标只是反映经营成果的一个指标，该指标在会计分区的划分上可能存在估计上的不准确，不如采取国际惯例，以“综合收益表”来替代。多数专家认为，要解决这一问题，惟一可行的还是增加信息披露的透明度。要让上市公司披露其估计的依据，尤其是非财务信息，让投资者自己判断。张连起建议，投资者可以从以下几个方面判断上市公司是否滥用会计估计：首先可以看看上市公司有没有动机，即公司是不是处于退市、盈亏或者增发等等敏感时期；其二，与同行业或者相关行业相比有没有异常情况；其三，看公司董事会对于会计估计变更的原因是否合理；另外，很重要的一点是，作为非专业人士，投资者完全可以借用专
29、业人士的判断，也就是审计报告。对于那些不干净报告，注册会计师都战战兢兢，投资者就没必要涉险。凡是注册会计师都拿不准的上市公司，情况一定比报告更差，这就是“从冒烟看到着火” 。张连起还倡导，是不是可以成立独立的机构，对于报告会计估计在内的所有信息进行独立判断，为投资者决策提供参考。 (证券市场周刊 陈玉洁 洪瑶)83、中国财务何时交出“管理报表” 安永一份报告显示：海外财务部门角色正由数据统计者向经营合伙人转变 在当今商业界，财务总监面临许多难题。他们不但因原有的管理责任，如人才管理、 合并收购以及内部与外部报告等方面遭受着巨大的压力，还要很努力地在财务管理与降低成本和创造更多价值的需要之间取得
30、平衡。 10 月 13 日，安永会计师事务所发布的最新报告揭示，世界先进的财务工作者近年来正尝试采取多种先进手段，较好地处理降低成本、达到法规要求等主要的财务工作压力来源。同时他们也呈现着职能转变的趋势，由过去传统统计职能演变为目前经营合伙人的角色。 先进趋势 根据安永与全世界财务总监共同工作的经验，研究报告发现，财务部门通过实施更标准化的流程与更少的系统，成本能够降低近50%。主要采用的方法包括建立共享服务中心(SSC)、外包商品过程等等。 与此同时，近年来一系列会计丑闻使得股东、法规制定者与政府对各公司改善其财务管理的压力日益增加。随着美国萨班斯法等法规的引入，外界的焦点已落在会计规则与财
31、务报告上。管理法规的改革已成为财务总监的挑战。 在目前的经营环境中，全球企业花费了比以往更多的时间和精力来进行内部审计、风险控制，以应付对其有影响的法规变更带来的波动。尽管实现成本节约与创造价值仍是基本的问题，安永预测，对严格财务惩戒的关注将变得更为重要。 报告指出，财务总监正面临开发企业财来 自 cnshu 精品资料网 最大学习库下载务能力的挑战。通过对企业的经营绩效进行分析，财务部门可以分析出每一种产品的毛利率，公司管理层依据其提供的管理报表，便能合理地决定下一步的生产计划，适当削减不盈利的业务，将资源分配于能产生更大价值的项目上。 财务总监的责任由此从过去的传统统计职能演变为目前经营合伙
32、人的角色，更为策略性地集中于满足投资者与股东转变的要求。这起到了显著缩短报告周期的时间、加速公司决策的作用。 借鉴改进 与世界先进趋势相比，中国企业的财务工作存在哪些可以借鉴、改进之处呢？ 安永会计师事务所审计及企业咨询部合伙人刘振发告诉记者，世界上大的趋向是希望利用财务部的数据处理和分析，帮助管理层作出关键性的判断，而中国企业在这方面认识不充分。目前中国国内企业的会计部门，做法还停留在具体操作性的处理数据工作上，注重数字的准确性，仅反映以前发生的事情。这使企业只拥有财务报表，而欠缺根据财务数据、分析组织出来的“管理报表” 。 在从业人员上，国外的企业一般有财务董事、财务总监、财务经理三个等级
33、的职位，职责也区分得十分清楚。财务经理主要负责具体的数字工作，财务总监掌控整个企业的报表，兼顾一些管理工作，财务董事则利用有关数字分析出的管理报表，作出影响企业下一步决策的宏观判断。而中国的许多企业包括上市企业都只有财务经理和财务董事两个职位，而且后者的性质更偏向于国外的财务总监，很少会做决策、判断的工作。 这样便导致国内企业通常只在萌生投资意向时才去看报表研究投资策略，而国外成熟的做法是，管理层根据报表分析的结果，决定是否需要投资、如何投资。这两种模式的意义十分不同。 刘振发认为，中国企业目前需要改进的，一是应使用现代化的电脑系统设备来处理财务，二是要提升财会人员包括管理层在内人员的观念认识
34、，借鉴世界先进经验，以高效财务促进管理。 在此过程中必须注意的是，电脑系统照搬外国的未必就好，必须考虑企业本身的情况与国情加以调整，而财务从业人员也不能盲目外聘西化人才，而应要求其具备熟悉本地情况的基本条件。 刘振发同时建议，中国大专院校培养财会后备人才的方法也可以有所改进。 “我本人在外国学习时，学校经常安排一些来自其他国家的客座教授、大企业的管理层和会计师事务所的合伙人来为学生讲课，这样就有助于学生学习和了解国外乃至世界的潮流，并在走上工作岗位之后结合本国国情，更好地从事财会工作。 ”他表示。(国际金融报 陈超)84、增值税税收筹划案例分析利用定价自主权的筹划例如，甲、乙、丙为集团公司内部
35、三个独立核算的企业，彼此存在着购销关系：甲企业生产的产品可以作为乙企业的原材料，而乙企业制造的产品的 80提供给丙企业。有关资料见下表：企业名称 增值税率 所得税率 生产数量 正常市价 转移价格甲 乙 丙 注：以上价格均为含税价。假设甲企业进项税额 40000 元，市场年利率 24。如果三个企业均按正常市价结算货款，应纳增值税额如下：甲企业应纳增值税额100050017（117）40000726504000032650（元）乙企业应纳增值税额100060017（117）72650871807265014529（元）丙企业应纳增值税额80070017（117）871808081368697441
36、1624（元）集团合计应纳增值税额32650145291162458803（元）但是，当三个企业采用转移价格时，应纳增值税情况如下：甲企业应纳增值税额100040017（117）40000581204000018120乙企业应纳增值税额（800500200600）17（117）58120755565812017436（元）丙企业应纳增值税额80070017（117）80050017（117）813675812023247（元）集团合计应纳增值税额18120174362324758803（元）85、增值税税收筹划案例分析利用固定资产的有关规定筹划 税法规定，企业购入的固定资产，无论是国内购入的，
37、还是进口的或是接受捐赠的，其进项税额不得从货物的销项税额中抵扣。这对纳税人来讲无疑意味着税负的加重。为了减轻税负，企业如需固定资产时，能够自制的就尽量不外购。自制固定资产所需用料、零部件等购入，可以合法地从当期销项税额中抵扣，从而可以相应减少一部分增值税。另外，增值税条例规定不得抵扣进项税额的购进固定资产的范围要比企业财务通则和会计准则规定的固定资产的范围小，它不包括房屋、建筑物等不动产。我国实行的是生产型增值税，即用于非应税项目的购进货物或应税劳务，不得从销项税额中抵扣。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度如何核算，均属于非应税项目。因此，发生上述内容的修理费的进项税额不得
38、列支。然而，在实际工作中纳税人可以区别对待：对房屋、建筑物修理费的进项税额不列支，但对机器、设备发生的修理费的进项税额，则可从当期销项税额中抵扣。这种做法虽然有悖于生产型增值税的原理，但在实际工作中却允许采取不同的处理方法。对单位和个体经营者销售自己使用过的，除游艇、摩托车、汽车以外的固定资产暂免增值税。这里所说的固定资产有具体的限定条件：（1）属于企业固定资产目录所列货物；（2）企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；（3）销售价格不超过其原值的货物。如不同时具备上述条件，无论会计制度规定如何核算，均按4的税率征收增值税。出于更新设备、盘活闲置资产等目的，企业有时会将已使用过或正在使用中的固
39、定资产出售。由于税收因素的存在，一个高的销售价格并不一定能带来一个高的现金流入。例如，企业拟将一项已使用两年的固定资产出售，该固定资产账面原值 100 万元，已提折旧 13 万元。如果该企业以 102 万元的价格将此项资产出售，由于 10 2 万元超出原值，需缴纳增值税102（14）43.92 万元。企业净收益 1023.9298.08万元。如果企业将价格降至 99 万元销售，虽然从购买方那里取得的收入少了 3 万元，但由于纳税义务的消失，企业的净收益反而增加了9998.080.92 万元。此外，由于销售价格的降低，企业完全可以向购买方提出更为严格的付款要求，如要求其预付款等。这样，企业现金流
40、入净增量就决不仅仅是 0.92 万元了。86、 增值税税收筹划案例分析利用增值税纳税人的特点筹划 增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但实际并不完全如此。大家知道，纳税人进行税务筹划的目的是通过减少税负支出，以降低现金流出量。企业为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换，必然要增加会计成本。例如，增设会计账簿，培养或聘请有能力的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出，则宁可保持小规模纳税人身份。除受企业会计成
41、本的影响外，小规模纳税人的税负也并不总是高于一般纳税人。例如，某商业批发企业，年应纳增值税销售额 300 万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用 17增值税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的 10。在这种情况下，企业应纳增值税为 4 5.9 万元（300173001710） 。如果将该企业分设两个批发企业，各自作为独立核算单位，那么，一分为二后的两个单位应税销售额分别为 160 万元和 140 万元，就符合小规模纳税人的条件，可适用4征收率。在这种情况下，只要分别缴增值税 6.4 万元（1604）和 5.6 万元（1404） 。显然，划小核算单位
42、后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负 33.9 万元。87、 增值税税收筹划案例分析利用兼营行为的筹划兼营是企业经营范围多样性的反映。即每个企业的主营业务确定以后，其他业务项目即为兼营业务。兼营主要包括两种：1.税种相同，税率不同。例如供销系统企业，一般既经营税率为 17的生活资料，又经营税率为 13的农业用生产资料等。2.不同税种，不同税率。此种类型通常是指企业在其经营活动中，既涉及增值税项目又涉及营业税项目。例如，增值税纳税人在其从事应税货物或应税劳务的同时，还从事属于征收营业税的各项劳务等。从事以上两种兼营行为的纳税人，应当分别核算：兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应
43、分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额，并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税；对非应税劳务的营业额，按其适用税率征收营业税。增值税暂行条例明确规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算的，从高适用税率。如本应按 17和 13的不同税率分别计税，末分别核算的则一律按 17的税率计算缴税。纳税人兼营非应税劳务的，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。营业税税率一般为35，远远低于增值税税率。所以，如果将营业额并入应税销售额中，必然会增大税负支出。
44、例如，某钢材厂属增值税一般纳税人，某月份销售钢材 90 万元，同时又经营农机收入 10 万元。则应纳税款计算如下：未分别核算：应纳增值税（9010）（117）1714.53（万元）分别核算：应纳增值税90（117）1710（113）1314.23（万元）分别核算可以为该钢材厂减轻 0.3 万元（14.53 万元14.23 万元）税负。再如，某商厦某月份共销售商品 90 万元，同时又经营小吃，收入为 10 万元，则应纳税款计算如下：未分别核算：应纳增值税100（117）1714.53（万元）分别核算：应纳增值税90（117）1713.08（万元）应纳营业税1050.5（万元）总体税负13.080
45、.513.58（万元）分别核算可以为该商厦节税 0.95 万元（14.53 万元13.58 万元） 。88、增值税税收筹划案例分析利用购进扣税法的筹划购进扣税法即工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用） ，在购进的货物验收入库后，就能申报抵扣，计入当期的进项税额（当期进项税额不足以抵扣的部分，可以结转到下期继续抵扣） 。增值税实行购进扣税法，尽管不会降低企业应税产品的总体税负，但却为企业通过各种方式延缓缴税，并利用通货膨胀和时间价值因素相对降低税负，创造了条件。例如，某工业企业 1 月份购进增值税应税商品 1000 件，增值税专用发票上记载：购进价款 100 万元，进项税额 17
46、万元。该商品经生产加工后销售单价 1200 元（不含增值税） ，实际月销售量 100 件（增值税税率 17）来 自 cnshu 精品资料网 最大学习库下载。则各月销项税额均为 2.04 万元。但由于进项税额采用购进扣税法，1-8 月份因销项税额 16.32 万元（2.048） ，不足抵扣进项税额 17 万元，在此期间不纳增值税。9、10 两个月分别缴纳 1.36 万元和 2.04万元，共计 3.4 万元（2.04 万元1017） 。这样，尽管纳税的账面金额是完全相同的，但如果月资金成本率 2，通货膨胀率 3，则 3.4 万元的税款折合为 1 月份初的金额如下：1.36（12）的 9 次方（13
47、）的 9 次方2.04（1 十 2）的 10 次方（13）的 10 次方2.1174（万元）显而易见，这比各月均衡纳税的税负要轻。需要注意的是：对税负的延缓交纳，应该在法律允许的范围内操作。纳税人必须严格把握当期进项税额从当期销项税额中抵扣这个要点。只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额或当期进项税额。89、增值税税收筹划案例分析利用混合销售行为的筹划 一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混合销售行为。需要解释的是：出现混合销售行为，涉及到的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应
48、税项目、又从事那个税的应税项目，两者之间却没有直接从属关系的兼营行为，是完全不同的。这就是说混合销售行为是不可能分别核算的。税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。 “以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务” ，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50，非应税劳务营业额不到 50。发生混合销售行为的纳税人，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位。如果不是，则只需缴纳营业税。例如，某科研机构于 1998 年 10 月转让一项新技术，取得转让收入 80 万元。其中：技术资料收入 50 万元，样机收入 30 万元。因为该项技术转让的主体是科研机构，而科研机构是事业单位。该科研机构取得的 80 万元混合销售收入，只需按 5的税率缴纳营业税，不缴纳增值税。如果发生混合销售行为的企业或企业性单位同时兼营非应税劳务。应看非应税劳务年销售额是否超过总销售额的 50，如果年销售额大于总销售额时，则该混合销售行为不纳增值税，如果年销售额小于总销售额时，则该混合销售行
