1、企业会计准则基本准则应用指南讲解一、 背景资料现行的企业会计基本准则指我国于 1992 年 11 月第一次颁布的企业会计准则（以下简称原会计基本准则） 。它是在我国经济改革开放后，随着我国由计划经济向市场经济转变，财政部会计事务管理司根据当时的国情，借鉴国际惯例而出台的第一个会计准则。它的颁布，是我国会计改革的一次重要转折，标志着我国的会计体系工作开始走向国际化，具有继往开来的重大意义。随着改革的进一步深化，世界经济的一体化趋势，国际资本市场的全球化进程和知识经济的飞速发展，会计理论也在不断发展，日臻完善。为使会计信息更准确、客观的反映各种复杂的经济业务，我国陆续颁布了一些具体会计准则。但是关
2、于如何规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或事项的会计处理的问题越来越引起大家的关注。我国加入 WTO 以后，会计准则的国际化趋同需要也日益迫切。我国同国际会计准则委员会充分协调之后，于 2005 年 11 月发表了联合声明。之后王军副部长明确表示中国一贯积极支持和参与会计国际趋同，2006 年我国将构建起与中国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业（小企业除外）各项经济业务、独立实施的会计准则体系。 会计准则体系由一项基本会计准则和 38 项具体会计准则组成。会计基本准则类似于美国的“概念结构”和国际会计准则中的“编报财务报表的框架” 。它是用来指导具体会
3、计准则的制定以及指导没有具体会计准则规范的交易的处理。修改后的基本会计准则对原基本准则中规范会计核算工作的部分作了删减，将它们放到相关的具体会计准则中去规范。例如原基本准则中对资产的分类有详细的描述，分类后的资产如何定义、如何计量、如何在资产负债表中列示等均有一定程度的描述，在修改后的准则体系中，它们均被放入相关资产的具体会计准则中来规范。二、 新会计基本准则与原基本准则的比较新旧基本会计准则的比较项目 修改前 修改后整体结构分为总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告、附则共十章将“一般原则”改为“ 会计信息质量要求”，其他框架未变，内容仍为十章目标目标为：统一会计
4、核算标准，保证会计信息质量目标修改为： 统一企业会计标准，规范会计行为， 保证会计信息质量总则部分目的制定企业会计制度应遵循本准则本准则规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理会计信息质量在第二章“一般原则”中规定了 12 项基本原则，即 7 个会计信息质量特征（真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性、明晰性）和 5 个计量和确认方面的基本原则（实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则和谨慎性原则）与目标相协调，将本章命名为“会计信息质量要求”，对原基本原则分别作了补充和完善，更加强调会计信息的相关性，将 2001 年 1
5、月 1 日实行的企业会计制度中 “经济实质重于法律形式”的原则纳入基本准则；同时突出相关性、弱化可靠性原则。资 产 定义企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。分类及特征将资产分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产等 6 类，并详细分别定义、解释、说明。删除资产具体分类的内容，该内容由各相关的具体会计准则做出规定。强调资产的三个特征 a)过去的交易和事项形成的；b)必须由企业拥有或控制；c)包含未来经济利益。确认仅规定了资产的定义， 没有关于如何确认资产的内容满
6、足资产定义的同时，应同时满足 a)与该项目有关的经济利益已很可能流入企业；b) 该项目的成本或价值能够可靠的计量，才可确认为资产，在资产负债表内列示；仅符合资产定义但不符合资产区确认条件的项目，在附注中作相关披露。定义企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务过去的交易、事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。分类及特征将负债分为流动负债和长期负债，并对其分别做出详细规定删除负债具体分类的内容，该内容由各相关的具体会计准则做出规定。强调负债的三个特征 a)过去的交易和事项形成的现实义务；b)义务包括法定义务和推定义务；c) 义务的履行必须会导致经济利益的流出。负 债确
7、认仅规定了负债的定义， 没有关于如何确认负债的内容。满足资产负债定义的同时，应同时满足 a)与该项目有关的经济利益已很可能流出企业；b)未来经济利益的流出能够可靠的计量。所有者权益定义企业投资人对企业资产的所有权。企业资产扣除负债后，有所有者享有的剩余权益。分类及特征明确定义所有者权益包括：企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等，并对各项作了具体解释。未对如何具体分类做出规定，仅规定企业应当将所有者权益与负债进行严格区分，不得相互混淆。定义企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。包括基本业务收入和其他业务收入。企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使
8、用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收 入确认企业应当合理确认营业收入的实现，并将已实现的收入按时入账。只有在未来经济利益很有可能增加且经济利益增加金额能够可靠计量时才能确认。定义费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费费用指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。费 用 分类及特征将费用分为直接费用、间接费用和期间费用。为生产产品或提供劳务的发生的对象化的费用构成产品或者劳务成本， 在确认产品或劳务收入时，计入当期损益；无法对象化的费用直接计入发生当期损益。定义 指一定期间的经营成果 指一定期间的经营成果利润构成包括营业利润、投资净收益、营业外收支净额。包括营业利润、
9、投资收益、利得和损失等。利得指收入和直接计入所有者项目外的经济利益的净流入。损失指除费用和直接计入所有者项目外的经济利益的净流出。财务报表定义财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书画文件。财务报表时反应企业财务状况、经营成果和现金流量的书面文件。组成包括资产负债表、损益表、财务状况变动表（或者现金流量表）、附表及会计报表附注和财务情况说明书至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表及附注。三、 新会计基本准则与 IASC 的“编报财务报表的框架”的比较由于中国目前法律和经济环境的问题，我国的基本会计准则没有完全照搬 IASC 的做法，主要区别列示如下：修改后的企业会计准则 基本准则与
10、IASC“编报财务报表的框架”的比较项目 IASC 我国名称编报财务报表的框架 企业会计准则第 XX 号- 基本准则法律地位不属于会计准则的组成部分，没有法律效力中国的基本准则属于会计准则体系的有机组成部分，它属于部门规章范畴，是一项法律规范目的为外部使用者编制和呈报财务报表所依据的概念。规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理。结构分为前言、引言、财务报表的目标、基本假设、财务报表的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量、资本和资本保全的概念等九部分组成。分为总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告、附
11、则共十章财务报表的目标提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息，这种信息对于广大使用者制定经济决策是有用的；财务报表还应反映管理当局托付给它的资源的受托责任或经济责任的实施结果。在基本准则中未提及财务报表的目标，放在相应的财务报告具体会计准则中阐释，但在“会计信息质量要求”中明确表明：企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营业绩和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方的信息需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行行情况。基本假设专门讨论了“权责发生制”和“持续经营”的假设，未涉及其他的会计基本假设。会计主体、会计分期、货币计量和持续经营的假设。财务报表的质量
12、特征可理解性、相关性、可靠性和可比性以及重要性、如实反映、实质重于形式、中立性、审慎性和完整性。在第二章中专门讨论会计信息的质量特征和计量原则。财务报表的要素资产、负债、权益、收益和费用五个要素，并分别作了定义。资产、负债、所有者权益、收益、费用和利润六个要素财务报表要素的确认确认是指满足要素定义和确认标准的项目列入资产负债表和损益表的过程，对五个会计要素的确认分别进行了具体讨论。同国际会计准则的概念框架基本相同 财务报表要素的计量为了在资产负债表和收益表中确认和列示有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程；讨论了历史成本、现行成本、可变现价值和现值等 4 种计量基础。企业的各种资产和负债在取
13、得时应当按照实际成本计量。除法律、行政法规和会计准则允许采用重置成本、可变现净值和公允价值等计量外，企业一律不得自行调整其帐面价值。资本与资本保全的概念企业应根据财务报表使用者的需要，选择适当的资本概念。如果财务报表的使用者主要关心的是保全名义上的投入资本或投入资本的购买力，应采用资本的财务概念；然而，如果使用者主要关心的是企业的营运能未做规定力，则应采用资本的实物概念。企业会计准则第 1 号存货准则应用指南一、新旧会计准则主要差异1、 取消了后进先出法改进后国际会计准则第 2 号取消了后进先出法，我国修订的存货准则也取消了后进先出法，主要是因为后进先出法不能真实反映存货流转，这一决定并不排除
14、与后进先出法相似的能够反映存货流转的特殊成本法。2、 关于存货的借款费用的会计处理问题 这一问题将由修订后的借款费用准则予以规范，借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。3、取消减值转回的规定，禁止减值转回。二、新会计准则与国际会计准则主要差异1、不包括的范围新准则：在建工程；农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；畜牧业与农业生产活动有关的生物资产；企业合并中取得的存货的初始计量；IAS2：在建工程、金融工具、与农业相关的生物资产和收获时的农产品；按特定行业已确定的惯例，以可变现净值计量的、生产者作为存货的农林产品和收获后的农产品和矿产品；商
15、品经销商- 交易商持有的、以公允价值减去销售成本计量的存货。2、 存货的确认：新准则：规定存货同时满足以下两条件，才能确认： （1） 、该存货包含的经济利益很可能流入企业；（2 ） 、该存货的成本能够可靠地计量；IAS2：没有规定相关的确认条件。3、 存货的计量新准则：初始计量应以其成本入帐；IAS2：对初始计量没有明确的规定。4、 存货的初始成本新准则：总价法，即扣除商业折扣但包括现金折扣的价格；IAS2：净价法，即扣除商业折扣、现金折扣和补贴后的价格。5、 关于采购费用新准则：商品流通企业的采购费用作为期间费用，不计入采购成本；IAS2：明确规定列入成本。6、 特殊方法取得的存货的成本新准
16、则：对非货币性交易换入、投资者投入、通过债务重组、接受捐赠等取得的存货的成本作出明确规定；IAS2：无此类规定。7、 间接费用IAS2：将间接费用分为固定间接生产费用和变动间接生产费用；新准则：无此类规定。8、 存货结转的计价方法新准则：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法等四种；IAS2：个别辨认法、先进先出法、加权平均法等三种。9、 期末计量1）对于用于生产而持有的材料等IAS2：允许使用重置成本作为可变现净值的计量基础；新准则：无此规定。2）关于减值转回IAS2：允许转回；新准则：禁止转回。3）成本费用的确认新准则：规定了包装物、低值易耗品计入费用的方法IAS2：无此规定。10
17、、 披露新准则：要求披露存货的期初帐面价值和总额、存货的取得方式以及包装物和低值易耗品的摊销方法、存货跌价准备的计提方法、确定存货可变现净值的依据。IAS2：无此规定。三、涉及的主要会计科目及使用说明与原准则相同四、主要会计分录举例与原准则相同五、新旧会计准则衔接规定（1） 新旧会计科目对照表与原准则相同（2） 相关衔接会计处理（比如追溯调整等）对于本准则施行之日以前取得的存货，除跌价准备的提取应当追溯调整外，其余的不作追溯调整。六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。这对：损益表的影响：使当期的
18、财务费用减少，当期利润增加，期末分配利润增加；减少存货处置当期的利润。资产负债表的影响：使当期存货成本增加，使当期权益增加。七、其它（比如建议）对比表准则 原准则规定 新准则规定存货初始计量：存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。未明确规定其他成本中是否包含使存货达到目前场所和状态所发生的借款费用发出存货成本的计算方法：可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。初始计量：明确规定有限情况下，某些存货发生的借款费用可以根据借款费用准则的规定资本化，计入存货成本。发出存货成本的计算方法：取消了后进先出法。企业会计准则第 2 号长期股权投资准则应用指南一、新旧
19、准则的比较（一）关于投资定义投资准则中将投资定义为：企业为通过分配来增加财富，或谋求其他利益，而将其他资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。从此定义看，投资包括两个方面：1、将企业的部分资产转让给其它单位使用，通过其它单位使用投资者投资的资产创造效益后进行分配，或者通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的。2、将企业的现金投资于一定的金融资产，通过金融资产的买卖使资本增值。这两个方面的投资目的和增加财富的方式是不一样的。新准则维持了原准则中的投资定义。（二）投资准则涉及的项目投资准则涉及哪些项目，主要取决于两个因素：一是对投资所下的定义，二是与其它具体准则的分工。新的投资准则中仍维持了原有定义
20、，因此从投资定义看，投资准则应涉及所有投资项目。但由于推出了金融工具确认和计量准则 ，企业对金融资产的投资由金融工具确认和计量准则进行规范，根据准则的分工， 投资准则只规范股权投资行为。金融工具确认和计量准则第五条（三）规定：采有权益法处理的股权投资，由投资准则进行规范。这一表述似乎排除了按成本法进行核算的股权投资，但金融工具确认和计量准则又没有规范任何股权投资，因此上述表述应改为：股权投资，由投资准则进行规范。这是本次投资准则修订的主要内容，即新投资准则只规范股权投资行为。（三）关于投资分类准则要求，投资要分为短期投资和长期投资，长短期投资的划分主要依据管理当局的意图而定，管理当局意图短期持
21、有的，作为短期投资；意图长期持有的，作为长期投资。根据金融工具确认和计量准则 ，金融资产包括交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产。根据其持有意图和持有期限而分别分为短期投资和长期投资，一般来讲，持有期限不超过一年的为短期投资，超过一年的为长期投资。（四）关于投资成本的确认投资成本的确定主要涉及到三个问题：一是取得投资额同时取得一项债权的处理。二是为取得投资而发生的相关费用的处理。例如：若取得一项长期债券投资，对于取得长期债券投资时支付的税金、手续费等相关成本是否构成投资成本。一种认为，相关费用应当直接或分摊计入损益，另一种认为，相关费用应计入投资成本。三是以放弃非现金资产（不含股权
22、，下同）而取得的长期投资成本的确定是否按公允价值。原准则中投资成本包括所支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，但实际支付价款中包含的已宣告发放但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的利息，应作为应收项目单独核算。根据对新投资准则的理解：交易性证券的投资成本按取得交易性证券资产的公允价值计量，相关交易成本计入当期损益。可出售证券及持有至到期投资，投资成本按取得投资的公允价值计量，相关交易成本计入投资成本中，包括税金、手续费等相关费用，以及已宣告发放但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的利息全部计入投资成本。以放弃非现金资产而取得的长期投资，适用非货币交易准则 ，以换出资产的公
23、允价值作为长期投资的取得成本。（五）关于投资账面价值的调整1由金融工具的确认与计量准则规范的投资原准则规定：短期投资的现金股利或利息，于实际收到时，冲减投资的账面价值，但原已计入应收项目的现金股利或利息除外。期末以成本与市价孰低法计价，将市价低于成本的金额确认为当期投资损失。新准则规定：对于划分为交易性金融资产的，取得时以成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益；对于划分为可供出售证券，取得时以成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益；按照金融工具确认和计量准则执行，即根据管理层的持有目的，原来作为长期债权投资的原则上应划分为持有
24、至到期投资，并以摊余成本计量。摊余成本指长期债权投资的初始确认金额：（1）扣除偿还的本金；（2）加上 或 减 去 采 用 实 际 利 率 法 将 初 始 确 认 金 额 与 到 期 日 金 额 之 间 的 差 额 进 行 摊 销形 成 的 累 计 摊 销 额（3）扣除该金融资产发生的减值损失或无法收回的金额。2长期股权投资的期末计价方法。长期股权投资的期末计价一般有两种方法，即成本法和权益法。对长期股权投资在什么情况下采用成本法，什么情况下采用权益法核算。原准则规定：投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大
25、影响的，采用成本法核算。一般地，根据投资企业的持股比例，当投资企业的持股比例低于 20%普通股，采用成本法；持有 20%-50%普通股时，采用权益法核算。但判断投资企业对被投资企业的影响程度，应按实质重于形式的原则，来决定采用何种方法。新准则对此予以沿用，即仍采用质重于形式的原则判断投资企业对被投资企业的影响程度，从而决定采用成本法或权益法核算长期股权投资。3商誉。原准则中规定：长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的金额，作为股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益。根据新的企业合并准则规定：在控股合并的情况下，合并成本指购买方在购买日为取得
26、另一方的控制权或净资产，而放弃的资产、发生或承担的负债，以及发行权益性证券的公允价值。在购买日，购买方的合并成本大于取得被购买方的各项可辩认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。购买日，购买方的合并成本小于取得被购买方的各项可辩认资产、负债公允价值净额的差额，计入当期损益。商誉的后续确认：商誉不进行摊销。在期末进行减值测试，减值额计入当期损益。新的投资准则未明确在联营投资和合营投资情况下，投资企业的投资成本与享有被投资企业净资产份额之间差额的处理方法。根据对新投资准则的理解，在联营投资和合营投资情况下，如果投资企业的投资成本大于应享有被投资企业净资产，作为商誉处理，不进行摊销，在期末进行减
27、值测试。如果投资企业的投资成本小于应享有被投资企业净资产，计入当期损益。（六）投资的减值。1交易性证券之外的金融资产的减值：金融工具确认与计量准则规定：企业应当在资产负债表日对交易性金融资产以外的金融资产账面价值进行检查，有客观证据表明该企业金融资产发生减值的，应当计提减值准备。持有至到期投资发生减值，应当将持有至到期投资的账面价值减记至可收回金额，减记金额确认为资产减值损失，计入当期损益。可供出售资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入资本公积的公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。2长期股权投资减值：原 投 资 准 则 规 定 ： 企 业 应 当 定 期 对
28、 长 期 投 资 的 账 面 价 值 进 行 检 查 ， 如 果 由 于 被 投 资单 位 经 营 状 况 变 化 等 原 因 而 导 致 其 可 收 回 金 额 低 于 投 资 的 账 面 价 值 ， 应 将 可 收 回 金 额 与账 面 价 值 之 间 的 差 额 ， 确 认 为 损 失 。根据对新投资准则的理解：企业期末对商誉进行减值测试，替代了原先的长期投资的账面价值检查，如果发生减值，先冲减商誉，商誉减为 0 后，再作长期投资的减值。（七）关于投资的处置原投资准则规定：处置投资时，投资的账面价值与实际取得收入的差额，确认为当期投资损益。新准则对这一处理方法予以沿用。总结：新旧投资准则
29、的主要差异：1短期投资修改为交易性证券修订前：短期投资取得时按成本计量，期末按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额，计提相关的跌价准备。修订后：按照金融工具确认和计量准则的相关原则执行对于划分为交易性证券，取得时以成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益。对于划分为可供出售证券，取得时以成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益。（2）将长期债权投资修改为持有至到期投资修订前：按照长期债权投资的成本，考虑每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量对于溢折价的摊销，可以采用直线法，也可以采用实际利率法修订后：按照金融工具确认和
30、计量准则执行，即根据管理层的持有目的，原来作为长期债权投资的原则上应划分为持有至到期投资，并以摊余成本计量。摊余成本指长期债权投资的初始确认金额：（1）扣除偿还的本金；（ 2） 加 上 或 减 去 采 用 实 际 利 率 法 将 初 始 确 认 金 额 与 到 期 日 金 额 之 间 的 差 额 进 行 摊 销形 成 的 累 计 摊 销 额（3）扣除该金融资产发生的减值损失或无法收回的金额3股权投资差额改商誉修订前：投 资 成 本 与 被 投 资 企 业 净 资 产 之 间 差 额 作 为 股 权 投 资 差 额 ， 按 一 定 期 限 进 行分 摊 ， 计 入 损 益 。修订后：投资成本与被
31、投资企业可辩认的资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分，确认为商誉，不再按年限进行摊销，而是在期末进行减值测试。二、与国际会计准则的比较新修订的投资准则基本与国际会计准则趋同，比较如下：项目 企业会计准则 国际会计准则适用准则投资准则金融工具确认与计量IAS28联营中的投资IAS31合营中的权益IAS39金融工具：确认与计量权益法终止企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制、重大影响，中止采用权法，改用成本法。投资者对联营企业丧失了重大影响，停止权益法，改按金融工具：确认和计量计量成本。合并报表联营企业、合营企业采用权益法，子公司进行合并。合营企业采用比例合并取消了
32、比例合并法关联交易没有规定 投资者和联营企业之间“顺销”、 “逆销”交易带来的损益，投资者报表中确认的部分仅限于非关联投资者在联营中的损益。三、投资准则涉及的主要会计科目及使用说明1 主要会计科目使用说明（1（ 交易性证券： 符合下列三个条件之一的应划分为交易性金融资产：持有金融资产或承担金融负债的目的，主要是为了近期内出售和回购；金融资产或金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；属于衍生金融工具。 只有活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益工具投资，才能指定为交易性证券。（2（ 可供出售证券：初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。（3（ 持前至到期日的
33、投资：有固定或可确定金额和固定期限，且明确打算持有至到期日的非衍生金融资产。（4（ 长期股权投资：长期股权投资依据对被投资企业产生的影响，分为四种类型：控制：有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益；共同控制：按合同约定对某项经济活动所共有的控制；重大影响：对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策；无控制、共无共同控制且无重大影响；2投资项目的初始计量与后续计量项目 初始计量后续计量费用处理 差额处理交易目的证券公允价值公允价值交易成本计入损益，计入损益可供出售证券历史成本公允价值交易成本计入损益计入权益：资本公积持有利得（损失）资产终止确认
34、时转出，并计入当期损益。持有至到期日投资历史成本摊余成本交易成本计入损益计入损益长期股权投资历史成本历史成本减值测试减值计入损益四、主要会计分录举例1交易性证券：例一：某公司 12 月 1 日购入股票 100 股，当时每股市价 4.8 元，交易费用 5 元，12 月 31 日，市价为每股 5 元。新 旧12 月 1 日，借：交易性证券 480 借：短期投资 485投资收益 -5 贷：银行存款 485贷：银行存款 485 12 月 31 日 借：交易性证券 20 不作处理贷：投资收益 202002 年 5 月 1 日出售，每股 4.9 元。借：银行存款 490 元投资收益 -10 元贷：交易性证
35、券 500 元2可供出售证券某企业 04 年通过拍卖方式取得某上市公司的法人股 100 万股，每股 3 元。期末市价为 4 元。取得时 借；可供出售证券 300 万贷：银行存款 300 万期末 借：可供出售证券 100 万贷；资本公积 100 万第二年期末发生了减值，可收回金额 2.5 元。借：资本公积 100 万投资收益 50 万贷：可供出售证券 150 万3持有至到期投资以摊余成本计量。实际利率法，是用实际利率计算摊销额的方法。实际利率，指将从现在开始至到期日或至下一个以市场为基础的重新定价日预期会发生的未来现金支付额，精确地折现为债券当前账面净值所得的利率。对长期债券投资溢折价采用实际利
36、率法进行摊销时，溢折价的摊销额每期按票面利率计算应计利息债券的每期期初账面价值实际利率。例：Y 企业 1995 年 1 月 3 日购入 B 企业 1995 年 1 月 1 日发行的五年期债券，票面利率 12，债券面值 1000 元，企业按 1045 元的价格购入 80 张，另支付有关税费400 元，该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息。假设 Y 企业按年计算利息，A 企业实际利率计算如下：（1）投资时 投资成本 (801045+400) 84000 减：债券面值(801000) 80000 债券溢价 4000（2）年度终了按实际利率法计算。实际利率法在计算实际利率时，如为分期收取
37、利息，到期一次收回本金和最后一期利息的，应当根据“债券面值债券溢价(或减去债券折价)债券到期应收本金的贴现值各期收取的债券利息的贴现值“，并采用“ 插入法“计算得出。 根据上述公式，先按 10的利率测试：800000.6209219600 3.7907878606584000(注 1)再按 11的利率测试：800000.5934519600 3.6958978295784000(注 2)根据插入法计算实际利率10 (1110 )(8606584000)(8606582957)10.66注 1：0.620921 是根据“期终 1 元的现值表“ 查得的五年后收取的 1 元按 10利率贴现的贴现值；
38、3.790787 是根据“ 年金 1 元的现值表 “查得的五年中每年收取的 1 元按10的利率贴现的贴现值。 注 2：0.593451 是根据“期终 1 元的现值表“ 查得的五年后收取的 1 元按 11利率贴现的贴现值；3.695897 是根据“ 年金 1 元的现值表 “查得的五年中每年收取的 1 元按11的利率贴现的贴现值。 购入时 借：持有至到期债券 84000贷：银行存款 84000第一年末（未减值）应收利息：9600 按实际利率：84000 10.66 =8954.496008954.4=645.6借：应收利息 9600贷：投资收益 8954.4持有至到期债券 645.6第二年末（未减
39、值）应收利息：9600 按实际利率：（84000 645.6）10.66 =83354.410.66=8885.5896008885.58=714.42借：应收利息 9600贷：投资收益 8885.58持有至到期债券 714.42第三年末（未减值）应收利息：9600 按实际利率：（83354.4714.42）10.66=82639.98 10.66=8809.4296008809.42=790.58借：应收利息 9600贷：投资收益 8809.42持有至到期债券 790.58第四年末（未减值）应收利息：9600 按实际利率：（82639.98790.58）10.66=81849.410.66=
40、8725.1596008725.15=874.85借：应收利息 9600贷：投资收益 8725.15持有至到期债券 874.85第五年末（未减值）应收利息：9600 按实际利率：（81849.4874.85）10.66=80974.55 10.66=8631.8996008631.89=968.11借：应收利息 9600贷：投资收益 8631.89持有至到期债券 968.11此时：持有至到期债券账面余额：80974.55968.11=800064.44（注：如果实际利率非常精确和计算时很精确的话，应该是初始成本 80000）收到 借：银行存款 80000贷：持有至到期债券 80000第二种情况
41、：如果第四年预计有减值，只能收回本金 50000 元则可收回金额=50000/（1+10.66）=45183未提减值准备前持有至到期债券的账面余额=80974.55应提减值准备：80974.545183=35791.55减值准备的会计处理：借：资产减值损失 35791.55贷：持有至到期债券损失准备 35791.55 第五年末应收利息：9600按实际利率：（81849.4874.8535791.55） 10.66=4518310.66=4816.5196004816.51=4783.49借：应收利息 9600贷：投资收益 4816.51持有至到期债券 4783.49此时：持有至到期债券账面余额
42、：80974.554783.49=76191.06 （。同时，持有至到期债券损失准备科目有余额 35791.55。实际收到 50000 元时，借：银行存款 50000持有至到期债券损失准备 35791.55贷：持有至到期债券 80000 按 5 次方算： 2.17可收回金额:=50000/2.17=23041.47应提减值准备=80974.5 23041.47=57933.03借：资产减值损失 57933.03贷：持有至到期债券损失准备 57933.03第五年末应收利息：9600按实际利率：（81849.4874.8557933.03） 10.66=23041.5210.66=2456.239
43、6002456.23=7143.77借：应收利息 9600贷：投资收益 2456.23贷：持有至到期债券 7143.77此时：持有至到期债券账余额：80974.557143.77=73830.78 。同时，持有至到期债券损失准备科目有余额 35791.55。实际收到 50000 元时，借：银行存款 50000借：持有至到期债券损失准备 35791.55贷：持有至到期债券 800004长期股权投资（1）长期股权的取得A以放弃非现金资产出资，适用非货币性交易准则 ，以所放弃的非现金资产的公允价值作为投资成本，所放弃非现金资产的公允价值与账面价值之间的差额直接计入当期损益。投资成本与被应享有的被投资
44、企业净资产公允价值份额之间的差额计入“商誉” ；B 以现金出资，投资成本与被应享有的被投资企业净资产公允价值份额之间的差额计入“商誉” 。举例说明：企业将一批闲置不用的材料对外进行长期股权投资，占被投资企业 20%的股权。材料公允价值为 l20 万元，账面价值 100 万元。则投资成本=120+120x17%=1404(万元 )，被投资企业账面净资产公允价值 500 万。会计处理为：借：长期股权投资投资成本 100 万商誉 40.4 万贷：原材料 100 万应交税金应交增值税 20.4 万营业外收入 20 元 如果企业投资转出材料的公允价值为 90 万元。其他条件不变。则投资成本主90+17=
45、107(万元)，会计处理为：借：长期股权投资 100 万，商誉 7 万营业外支出 10 万贷：原材料 100 万应交税金应交增值税 17 万。 （2）长期投资取得后，根据不同的情况分别采有权益法或成本法核算。A对被投资企业拥有控制、共同控制、重大影响的投资，采用权益法核算。一般的，股权比例超过 20%应按权益法进行核算。B投 资 企 业 因 减 少 投 资 等 原 因 ， 对 被 投 资 企 业 不 再 拥 有 控 制 、 共 同 控 制 、 重 大 影 响 ，改 为 成 本 法 核 算 。C投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应中止采用权益法。中止采用权益
46、法时，应以原采用权益法的投资账面价值作为新的投资成本，核算方法转换后，在被投资单位宣布发放股利和分配利润时，属于已计入投资成本的，作为新的投资成本的收回，冲减新的投资成本。投资企业对被投资企业的长期股权投资中止采用权益法核算时，对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润和发生的净亏损，仍然按权益法调整投资的账面价值并确认投资损益。D如果被投资单位出现巨额亏损而使其所有者权益为负，从而导致投资单位的长期股权投资的账面价值为零（实质上小于零），此时长期股权投资由权益法改为成本法核算的初始投资成本以零作为新的投资成本。当以后分得股利、红利时先不计入投资收益，而是先冲回投资成本，直到投资成本恢复到最初的
47、原始投资成本时，再计入投资损益。E如果投资企业因追加投资等原因对长期股权投资从成本法改为权益法，自实际取得被投资单位控制、共同控制、重大影响时，按股权投资的账面价值作为初始投资成本，初始投资成本与应享有的被投资单位净资产份额的差额作为商誉，期末进行减值测试。五、新旧会计准则的衔接规定1新旧科目对照表新科目 老科目交易性证券 短期投资可供出售证券 短期投资持有至到期日投资 长期债券投资长期股权投资投资成本损益调整投资准备商誉长期股权投资投资成本损益调整投资准备股权投资差额 进行减值测试，不再进行分摊；2 首次采用新会计准则，将股权投资差额余额转入“商誉”余额，并于期末进行减值测试。六、本准则对权
48、益、损益及资产结构等经济事项的影响本准则对损益、权益的影响主要体现在：1 交易性证券按公允价值计价，其价值的变动直接计入损益；以前是按成本与市价孰低法来进行计量，未变现的交易性证券价格上涨不影响损益，而新准则中的规定，则未变现的交易性证券价格上涨会影响损益。2 可出售证券的价格变动直接计入权益。以前该部分也是按成本与市价孰低法来进行计量的，这一计量方式的改变直接影响期末权益。3 商誉的减值测试实质是对长期投资价值的减值测试，原准则中也要求对长期投资是否减值进行判断，可收回金额低于账面价值的，直接调整损益。在长期投资未发生减值的情况下，原准则对商誉是进行摊销的，因此会减少利润，而新准则与旧准则比会增加不摊销的商誉部分的利润。企业会计准则第 3 号投资性房地产准则应用指南准则 原会计处理方法 科目与分录新会计处理方法 科目与分录投资性房地产原无此准则，不划分投资性房地产，房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，设置“ 存货出租开发产品”科目核算；固定资产中的房地产对外出租的，在“固定资产
