1、 1 企业会计准则第 40 号 合营安排 实务操作指南 1 目 录 第一部分 合营安排准则发布的背景和目标 . 1 一、 IFRS11 发布 . 1 1、合营安排类型变化 . 1 2、合营安排分类标准变化 . 2 3、合营安排会计处理方法变化 . 2 二、我国过去对于合营安排的相关规定 . 3 第二部分 合营安排准则的具体内容 . 3 第一章 合营安排概述 . 3 一、合营安排 . 3 1、合营安排的定义 . 3 2、合营安排的计量单元 5 二、共同控制 . 7 1、共同控制的定义 . 7 2、合营安排中的相关活动 . 9 3、集体控制的权利 . 11 （ 1）保护性权利（包括某些否决权） .
2、 11 （ 2）潜在表决权 . 12 （ 3）共同控制的其他证据 . 13 （ 4）主要责任人 -代理人关系 13 （ 5）关联方和实质代理人 . 14 （ 6）政府角色 . 14 4、 “一致同意 ”的分析 . 15 （ 1）涉及消极投资者（或称被动投资者）的安排 . 17 （ 2）最终投票权 . 17 （ 3）仲裁条款的影响 . 18 （ 4）隐含的共同控制 . 18 （ 5）事实共同控制（ de facto joint control）与共同的事实控制（ joint de facto control） . 19 5、实务中评估共同控制的其他问题 . 20 （ 1）租赁或合营安排 . 20
3、 （ 2）同时评估多重协议 . 20 三、合营安排准则适用范围 . 21 第二章 合营安排分类 . 22 一、合营安排分类概览 . 22 二、合营安排分类的判断及实例 . 24 1、 “单独主体 ”的认定 . 24 （ 1）未通过单独主体构造的合营安排 . 25 （ 2）通过单独主体构造的合营安排 . 25 2、单独主体的法律形式分析 . 26 3、单独主体的合同条款分析 . 27 （ 1）担保 . 29 2 （ 2）清算或解散合营安排的合同条款 . 30 4、其他事实和情况 . 31 （ 1）仅一方获得产出 . 33 （ 2）对金融资产和金融负债终止确认要求的考虑 . 34 （ 3）评估各参
4、与方是否提供现金流 . 34 5、合营安排示例 . 36 第三章 合营安排的持续评估 . 43 第四章 合营安排会计处理 . 44 一、共同经营参与方的会计处理 . 44 1、共同经营中合营方的会计处理 . 44 2、对共同经营不享有共同 控制的参与方的会计处理 . 47 3、共同经营参与方与共同经营之间交易的会计处理 . 48 （ 1）合营方向共同经营投出或者出售资产 . 48 （ 2）合营方向共同经营购买资产 . 49 二、合营企业参与方的会计 处理 . 50 第五章 准则衔接规定 . 50 第六章 合营安排的披露 . 53 1 第一部分 合营安排 准则发布的背景和目标 为适应社会主义市场
5、经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，根据企业会计准则 基本准则，财政部制定了企业会计准则第 40 号 合营安排，自 2014 年 7 月 1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。 该准则旨在规范合营安排的参与方对其在该合营安排中的权益的会计处理。 一、 IFRS11 发布 2011 年 5 月， 为了减少 国际财务报告准则与美国公认会计原则 之间的差异，提高合营安排报告的质量，国际会计准则理事会发布了国际财务报告准则第 11 号 合营安排（以下简称“ IFRS 11” ） ，取代了原有的国际会计准则第 31 号 合营中的权益 （以下简称“ IAS 31
6、”） 和解释公告第 13 号 共同控制主体：合营者投出非货币性资产的处理（以下简称“ SIC 13”） 。 与已被取代的 IAS 31 相比， IFRS 11 主要有以下变化： 1、 合营安排类型变化 IAS 31中确认了三类存在共同控制的合营类型（即共同控制经营、共同控制资产和共同控制主体）， IFRS 11仅将合营安排分为两类（即共同经营和合营企业）。 2007 年 9 月，国际会计准则理事会（以下简称“理事会”或“ IASB”）发布了征求意见稿第 9 号 合营安排。 征求意见稿第 9 号原来建议将合营安排分成三类，“共同经营”、“共同资产 ”、和“合营企业”。 理事会在重新考虑征求意见稿
7、第 9 号的过程中决定将合营安排分成两类。 理事会观察到，在一些情况下，难以评估一项安排是“共同经营”还是“共同资产”。因为这两类合营安排的要素有时都会出现（在许多安排中，共同资产也都是共同经营的。因此，这类安排可以被归类为“共同资产”，也可以被归类为“共同经营”）。此外，这两类合营安排的会计处理结果是一样的（即确认资产、负债以及相应的收入和费用）。基于上述原因，理事会决定 将“共同经营”和“共同资产”合并为一类合营安排，称为“共同经营”。这个决定使 IFRS 11 对合营安排的两种分类与两种可能的会计处理结果（即确认资产、负债、收入和费用，或者使用权益法对一项投资进行确认）（即“共同经营”和
8、“合营企业”）相一致，简化了 IFRS 11。 2 2、合营安排分类标准变化 IFRS 11 主要解决了 IAS 31 两方面的问题，理事会认为以下两方面问题影响了合营安排报告质量的提高：第一，安排的结构是会计处理的唯一决定因素；第二，主体对共同控制主体中权益的会计处理具有选择权。 根据一项安排是否通过某一主体进行构造， IAS 31 规定了不同的会计处理方法。共同控制经营和共同控制资产不需要设立独立于参与方的主体或财务结构。 IAS 31 要求这两类安排的参与方确认由此产生的资产、负债、收入和费用。如果安排需要设立独立的主体， IAS 31则将其分类为共同控制主体。在共同控制主体中拥有权益的
9、参与方可以 选择 使用比例合并法或者权益法对其进行会计处理。 仅基于是否存在主体采用不同会计处理，以及对于共同控制主体具有不同的会计处理选 择权，这种做法的问题在于，给予参与方类似权利和义务的安排却使用不同的会 计处理方法。 相反，对于给予参与方不同权利和义务的安排却使用类似的会计处理方法。理事会的政策是 在任何可能的情况下排除会计准则中不同会计处理的选择权。这些选择权导致相似的交易却 使用不同的会计处理方法。因此，将削弱财务信息的可比性。 因此， IFRS 11 旨在进一步扩展合营安排的分类，使得合营安排的结构不是要考虑的唯一因素。鉴于 IAS 31 主要关注某个主体的法律形式， IFRS
10、11 更多地关注由该项安排引起的权利和义务。 理事会认为合营安排的会计处理应反映参与方由于在该安排中拥有权益而享有的权利和承担的义务，而 不考虑这些安排的结构和法律形式。这是 IFRS 11 为合营安排参与方对其在合营安排中的权益进行会计处理而设定的原则。 3、合营安排会计处理方法变化 发布 IFRS 11 的一个主要原因在于，通过取消对共同控制主体采用比例合并法，增加 国际财务报告准则 内的可比性。符合合营企业定义的共同控制主体必须按照 国际会计准则第28 号 联营中的投资 (2011)（以下简称“ IAS 28”） 采用权益法核算。这也与 美国会计准则 通常采用权益法核算合营的做法相一致。
11、对于共同经营（包括之前定义的共同控制经营和共同控制资产，以及可能包括一些以前的共同控制主体），该主体确认其资产、负债、收入和费用，以及 /或这些项目的相对份额（如有）。 IAS 31 中的很多披露要求都已转入 国际财务报告准则第 12 号 在其他主体中权益的披露 （以下简称“ IFRS 12”） 。然而， IFRS 12 中关于披露作出的一个重大改变在于主体应3 当披露确定它是否对另一主体拥有共同控制并对合营安排的分类进行判断的过程。主体还应当对每个重要的合营企业的汇总财务信息进行披露。 理事会并没有重新考虑 IAS 31 的所有规定。例如，理事会没有重新考虑权益法。 二、我国过去对于合营安排
12、的相关 规定 在企业会计准则第 40 号 合营安排 （以下简称“合营安排准则” ） 颁布前，我国没有单独的合营安排准则，一直将相关内容放在 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 （旧） （以下简称“长期股权投资准则（旧）”） 应用指南和相关讲解中予以规范 ，如 对共同控制资产和共同控制经营的核算，是在 企业会计准则讲解第三章“长期股权投资”的第五节“ 共同控制资产及共同控制经营的核算 ” 中规范的 。 总体来看，除了不允许对合营企业采用比例合并法以外，我国在 2006 版的企业会计准则体系下对合营安排的会计处理规定基本与 IAS 31 下的规定类似。 第二部分 合营安排 准则的具体内容 第一章
13、 合营安排 概述 一、合营安排 1、合营安排的 定义 一个主体可能不仅仅直接从事经营活动，还通过对其他主体进行战略投资来经营。 报告主体的投资主要分为以下 三类： 报告主体控制某个主体； 报告主体和一个或多个第三方共同控制某个主体或活动； 报告主体并没有对某个主体施加控制或与其他方共同控制该主体，而是对该主体 具有 重大影响。 合营安排准则 主要规范 第二类涉及共同控制的投资 的 处理。 按照 合营安排准则 的定义，合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征： （一）各参与方均受到该安排的约束； 4 （二）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参
14、与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。 合营安排准则 涵盖了存在共同控制的所有安排。在实务中，一些合同安排中提到的所谓“合营安排”或“共同控制”实际上可能仅指一方拥有控制或不存在参与方拥 有共同控制，而未提及“合营安排”或“共同控制”的一些合同安排可能属于 合营安排准则 中定义的合营安排。一些合同安排将所有者权益平均分配，即双方各持有 50%的 权益 ，而一些合同安排可能赋予其中一方更大的经济利益。 但无论采用何种名称描述该安排或其目的，管理层均应当仔细评估安排的条款，以及所有相关的事实和情况，以确定是否属于合营安排准则
15、规范范围内的合营安排。 例如，中外合资经营企业法中的“合营企业”概念就不能等同于此处合营安排准则中的“合营企业”概念。 合同安排可以从几个方面证实 ： 可执行的合同安排通常采取（但并不 总是 ）书面文件形式（尽管在实务中我们希望很少存在非书面的合同）： 法定机制本身或与参与方之间的合同相结合，也能产生可执行的安排。合同安排设定了一些条款，以约束参与方参与的合同安排活动。合同安排一般涉及以下事项： 合营安排的目的、活动和持续期间； 合营安排的董事会或类似管理机构成员的任命方式； 决策程序 ，包括 需要参与方决策的事务 和 参与方的表决权 情况、决策事项所需的表决权比例等 ； 对这些事务要求的支持
16、程度 ，包括 要求参与方提供的资本或其他投入； 参与方分享或分担与合营安排相关的资产、负债、收入、费用或损益的方式。 不论采用什么术语来描述合同安排或其目的，管理层都需要仔细评估合同条款以及相关事实和情况，从而确定是否满足 合营安排准则 中定义的合营安排的条件。 下表总结了各类合营安排的定义和会计处理，以及 合营安排准则与其他相关准则 的相互影响。 5 图 1： 合营安排准则与其他相关准则关系图 是 否 是 否 共同经营 合营企业 是 联营 否 #例如共同经营中不享有共同控制的其他参与方，其对被投资主体不具有控制、共同控制或重大影响，只是享有共同经营的相关资产和承担共同经营的相关负债，其会计处
17、理应当适用其他相关准则。 2、合营安排的 计量单元 合营安排准则 并没有明确指明用于确定合营安排是否存在 计量单元。但是， 国际财务报告准则 理事会似乎打算将两个或两个以上的参与方共同控制的一项经济活动作为合营安排的计量单元。 IFRS 11结论基础中提到，征求意见稿第 9号的许多意见反馈者担心，合营企业可能仅是“剩余项”。因为这些反馈者认为合营企业意味着，在参与方已对单项资产的权利或者对费用或筹资的义务确认后，合营企业仅是该安排的剩余资产和负债。为回应这些担忧，投资方本身是否控制某个主体 ？ 投资方是否对某项安排具有共同控制？ 合并报表按照合并财务报表准则处理；个别报表按照长期股权投资准则进
18、行处理 按照在其他主体中权益的披露准则的规定进行披露 按照 合营安排准则 要求对合营安排进行分类 投资方是否对该主体具有重大影响？ 按适用的会计准则 对资产、负债、收入和费用进行会计处理 按照长期股权投资准则核算 金融工具准则 其他 相关准则 # 按照相关准则规定进行披露 按照在其他主体中权益的披露准则的规定进行披露 进行披露 按照相关准则的规定进行披露 6 理事会澄清，合营安排的计量单元是两个或两个以上的参与方共同控制的一项经济活动，并且任何一个参与方应评估其享有的与该经济活动相关资产的权利，并承担的与该经济活动相关负债的义务。因此，“合营企业”术语指参与方拥有投资的一项共同控制 的 活动。
19、 因此，参与方 应评估其享有的与该经济活动相关资产的权利，并承担的与该经济活动相关负 债的义务。在实务中应用 IFRS 11结论基础的方法很可能形成以下观点： 计量单元能否大于该主体或单独主体？ 可以，如果两个或两个以上的参与方共同控制的一项经济活动本身大于主体或单独主体 ，则会出现这种情况 。例如存在与同一项经济活动相关的多重安排（我们将多重安排称为 分层协议 ， 并在 第 二部分第一章二、 （ ） 中讨论）； 一个主体或单独主体中是否可以存在一个以上计量单元？ 可以，如果一个主体或单独主体内存在两个或两个以上的参与方共同控制的一项以上的经济活动。我们一般可能期望主体或单独主体内的两项经济活
20、动之间存在某种分割或细分； 主合同内是否可以存在一个以上计量单元？ 可以，如果主合同中存在两个或两个以上的参与方共同控制的一项以上的经济活动。 确认合营安排的计量单元时，比较恰当的方式是从检查合同安排开始。每个合同安排通常对应一个单独的合营安排。但是，一些合同可能包含一个以上的合营安排。例如，主合同（或称为框架协议） 包括许多单个合营安排的条款。以下例 说明了主合同作为几个不同的合营安排进行会计处理，每个合营安排不是共同经营，就是合营企业。 【 例 1】 ：产品制造和配送的主合同 两个参与方签订的合同指明了与制造和配送活动相关的条款，并规定了这些活动如何通过若干个主体在不同地区执行。 主合同
21、制造活动 配送活动 A 地： 普通合伙 共同经营 B 地： 有限合伙 合营企业 C 地： 普通合伙 共同经营 D 地： 有限合伙 合营企业 7 参与方可能确定本合同包括若干个 独立 的合营安排（每个合营安排对应于每个地区中的各项活动 相当于主体）。这样的话，每个主体很可能不是合营企业，就是共同经营。通常的情况是，与各项活动相关的条款对于每个主体而言是不同的。 尽管本案例的结果是两处普通合伙（ A地和 C地）是共同经营，而另外两处（ B地和 D地）是合营企业，但在实务中并非总是如此。共同经营和合营企业的区分取决于法律形式、合同条款、相关事实和环境等多方面因素，下文还将详细讨论。 变动 两个参与方
22、签订的合同指明了与制造和配送活动相关的条款，并规定了这些活动如何在各地区执行。但是，如果一个参与方有能力主导某些主体中的相关活动（如 A地的主体），而另一个参与方有能力主导其他主体中的相关活动（如 B地的主体），那么两个参与方之间不存在共同控制，每个参与方分别控制相应主体。 在某些情况下，与同一项经济活动相关的参与方之间可能存在多个合同安排，我们需要一起分析来确定合营安排是否存在，如存在，说明合营安排的类型（参见 第二部分第二章 ）。 在其他情况下，两个参与方签订的主合同可能包含若干项不同经济活动。一个参 与方控制一些经济活动，而两个参与方共同控制另一些经济活动。要求谨慎确定计量单元和共同控制
23、的合营安排（如有）。以下例 2说明了合同包含多个具体协议，其中仅一个属于合营安排。 【 例 2】 ：包含控制和共同控制的协议 A和 B签订一份合同安排，打算购买一栋 12层的楼房用于出租。 A和 B各负责五层，并且能够就各自负责的楼层进行决策、 并单独 获取相关收入。剩余两层由 A和 B共同管理 所有相关决策都需要 A和 B一致同意才能作出， A和 B平分这两层的收益。 在本例中，存在以下三种安排： 由 A控制的五层 按照其他 企业会计 准则进行会计处理； 由 B控制的五层 按照其他 企业会计 准则进行会计处理； 由 A和 B共同控制的两层 一项合营安排（属于 合营安排准则 的范围）。 二、共
24、同控制 1、 共同控制的定义 由于合营安排的关键要素是共同控制，我们必须清楚地了解共同控制的定义。 合营安排准则 规定，共同控制是按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方 （即合营方） 一致同意后才能决策。 8 作为合营安排参与方的主体应评估该合同安排是否使得所有参与方或一组参与方集体控制该安排。如果所有参与方或一组 （ 2名以上） 参与方必须一致行动才能决定对该安排的回报具有重大影响的活动（即相关活动），则所有参与方或一组参与方集体控制该安排。 共同控制的关键要素如下： “合同约定” 参见 第 二部分第一章 一、 1； “控制”和“相关活动” 企业会
25、计准则第 33号 合并财务报表 （ 2014年修订） （以下简称“合并财务报表准则”） 描述了如何评价一个主体是否拥有控制，以及如何确认相关活动。这些内容在 企业会计准则第 33号 合并财务报表（ 2014年修订） 实务操作指南中 进行了详细说 明。与确认共同控制最相关的“相关活动”和“控制”的某些方面将 分别在 第二部分第一 章二、 2和 第二部分第一 章 二 、 3中 介绍； “一致同意” 一致同意的要求意味着，共同控制该安排的任何参与方均可以阻止其他任何参与方或一组参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面作出决策。但如果一致同意的要求仅仅与向其中一个参与方提供保护性权利的决策有关，而与
26、该安排的相关活动的决策无关，那么该参与方就不是该项安排的共同控制参与方 。 共同控制要求两个或两个以上参与方分享控制或集体控制。一致同意将在 第二部分第一章二、 4中进一步讨论。 下表说明了如何评估共同控制： 否 否 是 否 是 以上提到的“一组参与方”是指两个或两个以上参与方之间存在共同控制的情形，而合营安排的其他任何参与方是指 消极投资者 （即不共同控制该安排的参与方） 具体参见 第二部分第一 章 二 、 4（ 1） 部分。 主体对所有参与方或一组参与方是否共同控制安排进行评估时，需要运用判断。主体进行评估时应考虑所有事实和情况。在评估过程中，了解该项安排的设立目的和设计非常重要。合同安排
27、是否使得所有或一组参与方 集体控制该项安排？ 对相关活动的决策是否要求集体控制该安排的所有或一组参与方的一致同意？ 排除在合营安排准则的范围之外（不属于合营安排） 该安排是合营安排 9 但是，需要注意考虑整个交易安排的全过程，而不仅仅是在其开始阶段存在的事实和情况。在某些情况下，是否存在合营安排的判断以及对合营安排类型的区分随着时间推移可能发生变化 ，因此需要对相关的最初判断结论进行重新评价 。 在某些情况下，可能并不存在集体控制，也不存在对相关活动的一致同意安排。如果不满足上面流程图中所指出的两项标准，则不存在共同控制 ，相应地，该安排不构成合营安排 。例如，我们认为上市公司极少成为若干股东
28、共同控制下的合营企业 （因为股东之间几乎不可能存在合同或协议以主导上市公司的活动）。 相应地，对此类不存在共同控制的安排， 当然，不排除在某些情况下，投资者之间通过协议，对被投资方具有“事实上的共同控制”（ de facto joint control）。 对于不属于合营安排准则规范范围内的安排，投资方应依据其他相关会计准则核算在其中所占的权益，如合并报表、长期股权投资、金融工具确认和计量等准则。 2、 合营安排中的相关活动 为了确定合同安排是否赋予参与方对该安排的 共同 控制，应当首先确认该安排的相关活动。 合营安排准则 所称相关活动， 含义与企业会计准则的 33号 合并财务报表（ 2014
29、年修订）中的“相关活动”的含义基本相同， 是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应该根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。 确认相关活动时，应当考虑安排的设立目的和设计。尤其应当考虑合营安排预计承担的风险，该安排预计传递给其所涉及参与方的风险，以及参与方是否承担部分或所有这些风险。应注意考察该安排的所有活动，而不仅仅是那些在开始阶段进行的活动。 在很多情况下，能够主导该安排的战略性经营和财务政策属于能够对回报 产生 最 重大影响的活动。合营安排通常要求参与方对这些经营和财务政策都表示同意。但是，
30、在某些情况下，一致同意的范围可能仅是主导经营政策 ， 而不是财务政策 ，或者相反 。这 种情况下 ，由于不同参与方主导这两类活动，因而参与方需要评估这两类活动（经营或财务活动）中哪些活动能够对回报产生最重大影响，以及对该项 （产生最重大影响的） 活动是否存在共同控制。这样的情况适用于存在一项以上的活动对该安排的回报产生重大影响，并且这些活动由不同参与方主导 的情况 。以下例 3将说明这个问题。 【 例 3】 :一项以上活动影响合营安排的回报 10 两个参与方签订了一份医疗产品的生产和销售的协议。以下三项活动能够对该安排的回报产生重大影响： 医疗产品的生产 ： 一个参与方负责此项活动； 医疗产品
31、的销售和推广活动 ： 另一个参与方负责此项活动； 两个参与方必须一致同意才能批准所有关于产品生产、销售和推广活动的财务政策（例如，预算审批、 对 已批准预算的任何重大修订和 突破 都要求双方一致同意） 。 对于前两项活动，只要在预算 允许 的范围内，各参与方就其负责的领域进行决策，不需要双方一致同意。即，合同赋予参与方一定的自由来履行各自的职责。 事实和情况可能表明，前两项活动之一 是 对该安排的回报产生最重大影响的活动。这样的话，由于负责该项活动的参与方有能力单独主导该项活动，因而将拥有对该安排的权力（可能形成控制）。 但是，如果事实和情况表明相关活动是主导财务政策 ，则 由于要求双方一致同
32、意才能主导财务政策，因而存在共同控制，前提是两个参与方能够承担或有权获得该安排的可变回报。能够承担或有权获得可变回报、通过对被投资方行使权力有能力影响所得到的回报，属于 合并财务报表准则 对控制的要求，也是 合营安排准则 对共同控制的要求。 （ 1） 具有先后顺序的 活动 一项合营安排在不同阶段可能发生不同活动，一般可分为下列两种情况： 参与方可能拥有主导不同活动的权利； 参与方可能共同主导所有活动。 在第一种情况下，每个参与方需要评估它是否拥有主导对回报产生最重大影响的活动的权 力 ，从而确定是否控制该项安排。这种情况并不能产生共同控制，具体参见以下例 4。 【 例 4】 :单独主导连续性活
33、动 两个投资方对一家企业进行投资，开发和销售医疗产品。其中一个投资方负责开发和获取医疗产品的注册审批 包括能够单方面决定产品开发和注册审批的所有相关事项。一旦监管机构批准了该产品，另一个投资方将生产和销售该产品 这个投资方能够单方面决定该项目生产和销售的所有相关事项。如果所有活动 医疗产品的开发、注册、生产和销售都属于相关活动，每个投资方需要确定各自能否主导对被投资方回报产生最重大影响的活动。因而每个投资方需要考虑该医疗产品的开发和注册、生产和销售中哪一组活动对被投资方回报产生最重大影响，以及能否主导该项 活动。在确定哪个投资方拥有对被投资方的权力时，11 应当考虑如下因素： （ a）被投资方
34、的设立目的和设计； （ b）被投资方的利润率、收益和价值 ，以及该 医疗产品的价值的决定因素； （ c）对被投资方回报的影响，被投资方回报源自各投资方对（ b）中因素的决策权； （ d）投资方对可变回报承担的风险。 在本例中，投资方还应当考虑： （ e）获取医疗产品的注册批准的不确定性和需付出的努力（分析投资方成功开发和获取医疗产品的注册批准的记录）； （ f）一旦产品开发成功，哪个投资方能够控制该医疗产品。 以上例 4中，由于安排的参与方并没有共同主导该安排的活动，因而不存在共同控制。相反地，一个参与方主导一项活动。但是，如果情况发生改变，两个参与方共同主导该安排的活动，则存在共同控制，这将
35、在以下例 5中说明。 【 例 5】 :共同主导 具有先后顺序的 活动 两个投资方对一家企业进行投资，开发和销售医疗产品。包括两个阶段：第一个阶段是开发和获取医疗产品的注册审批。第二个阶段是生产和销售该产品。两个投资方需要一致同意才能对两个阶段的活动共同决策。 由于两个投资方在贯穿整个安排期间都 以一致同意的方式 进行所有决策，他们按照相同的方式主导所有活动，因而没必要确定以上哪项活动能够对该安排的回报产生最重大影响。两个投资方对该安排具有共同控制。 3、 集体 控制 的权利 为了确定合同安排是否赋予参与方对该安排的 集体 控制，主体在识别该安排的相关活动后，应当确定哪些权利能够赋予参与方主导相
36、关活动的能力。当从集体上考虑所有参与方或一组参与方被一致认为有能力主导相关活动时，这些参与方集体控制了该安排。 在很多情况下，参与方通过按照与所有者权益成比例持有的投票权主导相关活动。但是，情况并不总是如此，应当关注每个案例的事实和情况 。 （ 1） 保护性权利 （包括某些否决权） 合并财务报表准则 将保护性权利定义为“指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有12 人对相关活动决策权的一项权利。”保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。 因此，在评估一组参与方能否 集体 控制合营安排因
37、而是否存在共同控制 时，必须考虑 每个 参与方持有的权利是否具有如下特征： 保护性权利，该权利可能使得其他参与方 集体 控制该安排 ，因而其他参与方对该安排具有共同控制 ； 实质性权利， 该权利 能够阻止其他参与方拥有共同控制，也可能赋予该权利持有者控制 权 。以下例 通过否决权说明了这一点，尽管并非所有的否决权都是保护性权利，但否决权常常用于传达保护性权利。 【 例 6】 :保护性权利和共同控制 A、 B、 C签订了一份合营安排，从事主体 Z的一项活动。 A和 B签订的合同安排规定， A、B必须一致同意才能主导 Z的所有活动， C表示同意并不是必须的， 但 C具有对由 Z发行债务或权益工具的
38、否决权。由于发行权益和债务工具代表了 Z经营中的根本性改变，因而是保护性权利。 授予 C该项保护性权利的目的是保护 C在该安排中所享有的权益， C并未因此获得主导对 Z的回报具有最大影响的活动的 能力 。 在本例中，由于 A和 B能够 集体 主导 Z的相关活动 ，并且合同协议需要他们的一致同意，因而 A和 B能够共同控制 Z。尽管 C也是合营安排的参与方，但由于他仅对 Z持有保护性权利，因而不能共同控制 Z。 某些情况下，并未 构建一项安排使得某些参与方持有保护性权利， 而是约定 所有参与方都拥有投票权，但在存在不同意见的情况下， 其中 一个参与方拥有决定权。 此类情况下的判断可参考 第二部分
39、第一 章二、 4（ 2） 。 （ 2） 潜在 表决权 评估是否存在共同控制时， 合营安排准则 并没有明确指出如何处理潜在 表决权 。但是，由于共同控制要求参与方具有 集体 的“控制”（按照 合并财务报表准则 定义的控制），如果存在潜在 表决权 ， 则 必须考虑 合并财务报表准则 中 的 相关 规定。 因此，对于评估潜在 表决权 是否为实质性权利（如是，是否存在共同控制） 而言 ，了解潜在 表决权 的目的和设计（包括发布或授予 表决权 的背景）非常重要。我们 将 在 企业会13 计准则第 33号 合并财务报表（ 2014年修订） 实务操作指南 中进一步讨论如何评估潜在 表决权 是否为实质性权利。
40、 如果潜在 表决权 是实质性权利，则 其 持有者 可 能和其他参与方一起拥有 对被投资方的 共同控制。为达成这种情况，合营安排的持有者和其他参与方需要： 集体 控制该安排； 一致同意主导该安排的相关活动。 （ 3） 共同控制的其他证据 在某些情况下，可能难以确定一个参与方的权利能否赋予其对该安排的权力。这样的话，该参与方应当考虑其他证据来证实它目前有能力主导相关活动。 在评估共同控制的过程中，如果难以确定该安排的所有或一组参与方能否 集体 控制该安排，则也需要考虑这些其他证据。 另 一种可能表明一个参与方拥有控制（或共同控制） 的 情况是 ： 参与方能否获取对该安排进行会计处理（如 运 用权益
41、法）和 编制 披露所需要的财务信息。如果一个参与方无法获取有关该安排的信息（例如，由于该安排的管理层拒绝提供），这可能表明 该 参与方不能共同控制该安排。 （ 4） 主要责任人 -代理人关系 某些行业中常出现一个参与方被任命为合营安排的经理的情况。例如， 在 采掘业 和不动产业中，这种安排较为普遍 。合营安排的其他参与方可能将一部分决策权授予该经理。 根据合并财务报表准则和合营安排准则的规定 ，主体应当考虑经理是否实际控制了该安排。授予决策权时， 合并财务报表准则 说明了如何评估决策 者 是 主要责任 人还是代理人，从而确定哪一方（如有）拥有控制。主体应当仔细考虑如下方面： 该 经理 所被授予
42、的 决策权的范围； 其他方持有的权利（如保护性权利、 罢免 权 、 对该经理所作出的重要决策进行修改或纠正的 权利 ）； 通过经理的薪酬承担的可变回报； 通过其他利益（如 该 经理对合营安排的投资）承担的可变回报。 企业会计准则第 33号 合并财务报表（ 2014年修订） 实务操作指南 对以上各方面进行了详细讨论。 14 （ 5） 关联方和 实质 代理人 在 合并财务报表准则 中提 到，在某些情况下，一方可能作为 实质 代理人代表另一方行动（参见 企业会计准则第 33号 合并财务报表（ 2014年修订） 实务操作指南 ）。实质 代理人可能包括关联方（按照 企业会计准则第 36号 关联方披露 中
43、的定义）。 由 合并财务报表准则 的概念扩展到 合营安排准则 ，当一方是另一方的 实质 代理人时，主体必须考虑控制或共同控制是否存在，参见以下例 7的说明。 【 例 7】 :共同控制中的事实代理人 三方签订一项合同安排： A在该安排中拥有 50%的投票权， B、 C各拥有 25%的投票权。A、 B、 C之间的合同安排规定，对安排的相关活动作出决策至少需要 75%的投票权 （含 75%） 。 分析 由于 存在多个 能够形成 75%的投票权，从而主导相关活动 的组合（如 A+B和 A+C） ，因而 尽管 A拥有否决权，但 控制和共同控制都不存在。 变动 如果事实和情况发生变化， C成为 B的 实质
44、 代理人，由于 B可有效主导 50%的投票权（加上了 C拥有的 25%的投票权）， A和 B具有共同控制，需要 A、 B一致同意才能主导相关活动。 识别 实质 代理人比较复杂，需要职业判断。确定一方是否作为其他方的 实质 代理人要求仔细评估相关事实和情况。 （ 6） 政府角色 在一些 合营安排 中 （尤其是某些新兴经济体） ，政府可能坚决要求保留 50%的权益。如果政府是安排的一个参与方，则主体应仔细评估该安排并确定共同控制或控制是否存在。以下例 8将对此进行说明。 【 例 8】 :政府角色 政府拥有一块含有石油储备的土地，政府与一家石油公司签订一份合同安排，该公司通过一个单独主体开采并销售石
45、油。石油公司必须评估该安排的合同条款，从而确定其是否具有共同控制、控制或其他类型的权益。 仅仅依据 单独主体中的所有权比例未必能够确定是否存在控制或共同控制。 在某些情况下，合同条款可能赋予政府对开发活动的所有决策权，则政府对该安排拥有控制，而石油公司不能共同控制该安排。但在其他情况下，决策权可能要求政府和石油公司15 一致同意才能主导相关活动，这样的话他们 可能 能够共同控制该安排。 4、 “ 一致同意 ” 的分析 一旦确定了所有参与方或一组参与方能够集体控制合营安排，当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的这些参与方一致同意时，共同控制才存在。 相关活动的决策要求能够集体控制该安排的所有
46、参与方或一组参与方一致同意。因此，不要求该安排的每个参与方都一致同意，仅要求那些能够集 体 控制该安排的参与方意见一致，就可以 符合“ 一致同意 ” 。 一致同意的要求可以保证 ： 在合营安排中，任何一个参与方都不能单独控制该安排。对合营安排具有共同控制的任何一方均可以阻止其他参与方 （单个 或一组 ） 控制该安排。 上述“一致同意”：（ 1）并不要求其中一方必须具备主动提出议案的能力，只要具备对合营安排相关活动的所有重大决策予以否决的能力即可；（ 2）不需要该安排的每个参与方都一致同意，只要那些能够集体控制该安排的参与方意见一致，就可以达成一致同意。 各参与方不乏采取签署“一致行动协议”的方
47、式，以阻止某一参与方单独控制 某项安排。但是，值得注意的是，“一致行动协议”并非必然意味着共同控制，在某些情况下也有可能使得某一参与方实际获得了控制权。 【例 9】 ：一致行动协议分析（ 1） A、 B、 C对 D的持股比例分别为 30%、 21%及 49%。 D的主要经营活动为码头货物的装卸、仓储及场地租赁服务，其最高权力机构为股东会，所有 重大事项由过半数以上表决权的股东通过即可。此外， A、 B签订了一致行动协议，约定对 D的重大事项进行表决时， A、B均应一致行动 ， 在充分协商一致的基础上决定双方对某项议案的 共同 立场 。 分析 本例中， A、 B就 D的相关活动的重大决议签订了一
48、致行动协议，从而使得 A、 B公司合起来拥有甲公司 51%的表决权 ；且双方在 D的股东会上行使表决权的立场由双方在协商一致的基础上共同确定 ，因此， A、 B实际上共同控制了 D。 【例 10】 ：一致行动协议分析（ 2） 见【例 9】，但 A、 B在一致行动协议中约定，对 D的重大事项进行表决时， B充分尊重A的意愿，如果双方意见不一致的， B将按照 A的意见 行使 表决权。 分析 16 本例中，虽然 A、 B就 D的相关活动的重大决议签订了一致行动协议。然而，由于 B根据协议始终必须跟随 A行驶表决权， A自身能够单方面采取行动以控 制 D的相关活动，因此，该安排的实质为 A对 D具有控制权。 当 合同安排规定了就相关活动作出决策所需要的最低投票权比例。如果存在多种参与方之间的联合能够满足最低投票权比例的要求，该安排就不是合营安排。除非合同安排明确指出，需要其中哪些或多个参与方（或参与方的联合）一致同意后，才能就相关活动作出决策。下表中例 11、 例 12和例 13可以说明这一点 ： 例 11 例 12 例 13 最低投票权比例要求 至少 75%投票权才能主导相关活动 至少 75%投票权才能主导相关活动 60%以上的表决权才能主导相关活动 参与方 A 50% 50%
