1、资料来源 http:/ 第 1 页，共 15 页企业会计准则第 21 号租 赁概 述本次租赁准则是对 2001 年 1 月 1 日实施的原租赁准则的修订，此次修订的内容并不多，修订之后新旧会计准则主要差异为：1.新准则明确了租赁开始日的定义，认为租赁开始日是“租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者“，改变了老准则指南中规定的“租赁合同规定的起租日“；同时新准则还提出了“租赁期开始日“，是指“承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日“。2.新准则将所有的账面价值基础变更为公允价值基础。3.对于融资租赁的确认条件做了变动，对第三条变更为“即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使
2、用寿命的大部分“，对第四条中的以租赁资产账面价值为基础，变更为以公允价值为基础；4.新准则规定，对于承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值，即予以资本化。在旧准则中，将该部分费用直接计入当期损益。5.新准则规定承租人与出租人只能采用实际利率法计算确认当期的融资费用和当期的融资收入，删除了旧准则中的直线法和年数总和法。6.新准则规定，出租人的“应收融资租赁款“在原有租赁开始日最低租赁收款额的基础上，应当再加上“初始直接费用“，改变了旧准则将初始直接费用计入当期损益的规定。系统讲解第一部分 总则1.定义准则第
3、 2 条规定：租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。2.使用范围下列各项适用其他相关会计准则：（1）出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用企业会计准则第 3 号-投资性房地产。（2）电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议，适用企业会计准则第 6 号-无形资产。（3）出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，适用企业会计准则第22 号-金融工具确认和计量。第二部分 租赁的分类一、分类时点本准则第 4 条规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的资料来源
4、 http:/ 第 2 页，共 15 页较早者。租赁开始日是用以确定租赁资产的入账价值以及划分租赁类型的基准日。二、分类原则本准则对租赁的分类，是根据租赁的目的，以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁。如果实质上转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，则该项租赁为融资租赁。反之，则为经营租赁。三、租赁期的确定准则第 7 条规定，租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。租赁期又称租赁期限或还租期限，其长短一般在租赁合同中有明确规定。如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权，即承租人续租的租金预计远低于行使优惠续租选择权日正常的租金，
5、因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间（即续租期）。按照旧准则指南中说明，这里的“远低于“，通常是指低于 70（含 70）。判断所订立的购价是否远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，应从购价本身所体现的含义来理解。优惠购买选择权所指的购价，只是象征性的，其实是一种名义购买价。按照旧准则指南中的说明，在实务中，一般可按照低于 5（含 5）来掌握。【例 1】假设 2007 年 9 月 1 日，北方机械制造股份有限公司（以下简称“北方公司“）与中华租赁公司（以下简称“中华公司“）签订了一份租赁合同。合同规定：（1）起租日：2
6、008 年 1 月 1 日；（2）租赁期：2008 年 1 月 1 日2010 年 12 月 31 日，共 3 年；（3）租金支付：于每年年末支付 100000 元；（4）租赁期届满后承租人可以每年 20000 元的租金续租 2 年，即续租期为2011 年 1 月 1 日2012 年 12 月 31 日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为 80000 元。根据上述资料，分析如下：（1）合同规定的租赁期为 3 年；（2）续租租金 20000/正常租金 800002570%，几乎可以肯定承租人将来一定会续租。因此，本例中的租赁期应为5 年（3 年2 年），即 2008 年 1 月 1日2
7、012 年 12 月 31 日。【例 2】续例 1，另假设承租人可在 2011 年 6 月 30 日按 300 元购买该项租赁资产，估计购买选择权行使之日该项租赁资产的公允价值为 60000 元。根据上述资料，分析如下：购买价格 300/购买时的公允价值 600000.55，几乎可以肯定承租人将来一定会购买该项租赁资产。因此，本例中租赁期为 3.5 年，即 2008 年 1 月 1 日2011 年 6 月 30 日。本条中的“不可撤销租赁“是相对“可撤销租赁“而言的，主要是从承租人角度作出的定义。承租人一般情况下是不能撤销租赁合同的，除非在以下一种或资料来源 http:/ 第 3 页，共 15
8、 页数种情况下才可撤销：经出租人同意。承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。承租人额外支付了一笔足够大的款项。发生了某些很少会出现的意外事项。只有出现了上述四种情况中的一种或多种，租赁合同才可撤销。四、具体标准本准则第 6 条详细规定了判定为融资租赁的 5 条具体标准，只要符合 5 条标准中的一条，即应认定为融资租赁。 第一，在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。第二，承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。第三，即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部
9、分。第四，就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。最低租赁付款额是指，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：（1）租赁期内承租人每期支付的租金；（2）租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；（3）租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。如果租赁合同规定
10、有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：（1）自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内每期的租金；（2）行使优惠购买选择权而支付的任何款项。最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关的第三方对出租人担保的资产余值。第五，租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。第三部分 融资租赁中承租人的会计处理本准则第 1117 条就融资租赁对承租人的会计处理作出了规定。承租人融资租赁的会计处理主要涉及以下几个问题：1.租赁开始日的会计处理；2.未确认融资费用的分摊；3.租赁资产折旧的计提；4.履约成本的会计处理；5.或有租金的会
11、计处理；6.租赁期届满时的会计处理；资料来源 http:/ 第 4 页，共 15 页一、租赁开始日的会计处理本准则第 11 条和第 12 条规定了承租人在融资租赁下，在租赁开始日应进行的会计处理。在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。此外，新准则规定，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果能够取得出租人的租赁内含
12、利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率是站在出租人角度定义的，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。【例 3】假设 2007 年 12 月 1 日，北方公司与中华公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：1.租赁标的物：塑钢机。2.起租日：2008 年 1 月 1 日。3.租赁期：2008 年 1 月 1 日2010 年 12 月 31 日，共 36 个
13、月。4.租金支付：自租赁开始日每隔 6 个月于月末支付租金 150000 元。5.该机器的保险、维护等费用均由北方公司负担，估计每年约 10000 元。（履约成本）6.机器在 2008 年 1 月 1 日的公允价值为 700000 元。7.租赁合同规定的利率为 7（6 个月利率）。8.该机器的估计使用寿命为 5 年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。9.租赁期届满时，北方公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为 100元，估计该日租赁资产的公允价值为 80000 元。10.2009 年和 2010 年两年，北方公司每年按该机器所生产的产品的年销售收入的 5向中华公司支付经营分享收入。（
14、或有租金） 此外，假设该项租赁资产不需安装。北方公司 2007 年 11 月 20 日因租赁交易向某律师事务所支付律师费 20000元。会计处理-承租人（北方公司）：第一步，判断租赁类型本例存在优惠购买选择权，优惠购买价 100 元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值 80000 元（100/80 0000.125%5），所以在 2008 年 1 月 1日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权，符合融资租赁的第 2 条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为 715116.6 元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的 90即 630000 元（700000 元90），符合第 4 条判断标准。所以
15、这项租赁应当认定为融资租赁。 资料来源 http:/ 第 5 页，共 15 页第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值最低租赁付款额各期租金之和行使优惠购买选择权支付的金额1500006100900000100900100（元）计算最低租赁付款额现值的过程如下：每期租金 150000 元的年金现值150000PA（6，7）优惠购买选择权行使价 100 元的复利现值100PV（6，7）查表得知 PA（6，7）4.767PV（6，7）0.666现值合计1500004.7671000.66671505066.6715116.6（元）700000 元根据本准则规定的孰低原则，租
16、赁资产的入账价值应为资产公允价值700000 元。第三步，计算未确认融资费用未确认融资费用最低租赁付款额租赁开始日租赁资产的入账价值900100700000200100（元） 第四步，租赁资产最终的入账价值资产公允价值 700000初始直接费用20000720000（元）第五步，会计分录2008 年 1 月 1 日 借：固定资产-融资租入固定资产 700000未确认融资费用 200100贷：长期应付款-应付融资租赁款 900100借：固定资产-融资租入固定资产 20000贷：银行存款 20000二、未确认融资费用的分摊在分摊未确认的融资费用时，承租人应采用实际利率法加以计算。根据租赁开始日租赁
17、资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。承租人对每期支付的租金，应按支付的租金金额，借记“长期应付款-应付融资租赁款“科目，贷记“银行存款“科目，如果支付的租金中包含有履约成本，还应同时借记“制造费用“、“管理费用“等科目。同时，根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用“科目，贷记“未确认融资费用“科目。【例 4】资料同例 3，以下列示未确认融资费用分摊的处理。第一步，确定融资费用分摊率由于租赁资产入账价值为公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。计算过程如下：根据下列公式：租赁开始日最低租赁付款的现值租赁开始日租赁资产公允价值因为分 6 期支付租金，所以可以得出：150
18、000PA（6，r）100PV（6，r）700000（元）可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。当 r7时1500004.7671000.66671505066.6715116.6（元）资料来源 http:/ 第 6 页，共 15 页700000（元）当 r8时1500004.6231000.63069345063693513（元）700000（元）因此，7r8。用插值法计算如下：现值 利率715116.6 7700000 r693513 8%计算得出：r7.70% 即，融资费用分摊率为 7.70。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊融资费用（参见表 1）表 1 未确认融资费用分摊
19、表（实际利率法）2008 年 1 月 1 日 单位：元 日期 租金 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金余额 期初7.7% 期末（1）2008.1.1 700000（2）2008.6.30 150000 53900 96100 603900（3）2008.12.31 150000 46500.3 103499.7 500400.3（4）2009.6.30 150000 38530.82 111469.18 388931.12（5）200912.31 150000 29947.7 120052.3 268878.82（6）2010.6.30 150000 20703.67 129296.33
20、 139582.49（7）2010.12.31 150000 10517.51* 139482.49* 100（8）2011.1.1 100 100 0合 计 900100 200100 700000 做尾数调整：10517.51150000139482.49 139482.49139582.49100 第三步，会计分录2008 年 6 月 30 日，支付第一期租金借：长期应付款-应付融资租赁款 150000 贷：银行存款 150000 同时借：财务费用 53900贷：未确认融资费用 539002008 年 12 月 31 日，支付第二期租金借：长期应付款-应付融资租赁款 150000贷：银行
21、存款 150000同时借：财务费用 46500.3贷：未确认融资费用 46500.32009 年 6 月 30 日，支付第三期租金借：长期应付款-应付融资租赁款 150000资料来源 http:/ 第 7 页，共 15 页贷：银行存款 150000同时借：财务费用 38530.82贷：未确认融资费用 38530.822009 年 12 月 31 日，支付第四期租金借：长期应付款-应付融资租赁款 150000贷：银行存款 150000 同时借：财务费用 29947.70贷：未确认融资费用 29947.702010 年 6 月 30 日，支付第五期租金 借：长期应付款-应付融资租赁款 150000
22、 贷：银行存款 150000 同时 借：财务费用 20703.67 贷：未确认融资费用 20703.67 2010 年 12 月 31 日，支付第六期租金 借：长期应付款-应付融资租赁款 150000 贷：银行存款 150000 同时 借：财务费用 10517.51 贷：未确认融资费用 10517.51三、租赁资产折旧的计提（1）折旧政策本准则第 16 条规定，承租人应采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始
23、日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账总价值。（2）折旧期间如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。【例 5】资料同例 3，下面列示融资租入固定资产折旧的处理。融资租入固定资产折旧计算如下（参见表 2）。表 2 融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）2008 年 1 月
24、 1 日 单位：元 资料来源 http:/ 第 8 页，共 15 页日期 固定资产原 值 估计残 值折旧率*当年折旧费累计折旧固定资产净值（1）2008.1.1 720000 0 720000（2）2008.12.31 20% 144000 144000 576000（3）2009.12.31 20% 144000 288000 432000（4）2010.12.31 20% 144000 432000 288000（5）2011.12.31 20% 144000 576000 144000（6）2012.12.31 20% 144000 720000 0合 计 720000 0 100% 本
25、例租赁资产不存在担保余值，应全额计提折旧。会计分录为：2008 年 12 月 31 日，计提本年折旧借：生产成本 144000 贷：累计折旧 144000 20092012 年各年分录同上。四、履约成本的会计处理履约成本是指租赁期内承租人为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 【例 6】续例 3，假设 2008 年 12 月 31 日，北方公司支付该机器发生的保险费、维护费共计 10000 元，则会计分录为：借：制造费用 10000 贷：银行存款 10000 20092010 年的会计分录同上。五、或有租金的会计处理或有租金，是指承租人支付的，金额不固
26、定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。或有租金在实际发生时计入当期损益。其账务处理为：借记“财务费用“、“销售费用“等科目，贷记“银行存款“等科目。【例 7】续例 3，假设 2009 年、2010 年北方公司分别实现塑钢窗户销售收入 100000 元和 150000 元，根据租赁合同规定，应将其中 5作为租金支付，这两年应支付给中华公司经营分享收入分别为 5000 元和 7500 元。相应的会计分录为：2009 年 12 月 31 日 借：财务费用 5000贷：其他应付款-中华公司 5000资料来源 http:/ 第 9 页，共 15 页2010 年 1
27、2 月 31 日 借：财务费用 7500贷：其他应付款-中华公司 7500六、租赁期届满时的会计处理 （1）返还租赁资产租赁期届满承租人向出租人返还租赁资产时，借记“长期应付款-应付融资租赁款“、“累计折旧“科目，贷记“固定资产-融资租入固定资产“科目。（2）优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。 如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出“科目，贷记“银行存款“等科目。（3）留购租赁资产在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款-应付融资租赁款“科目，贷记“银行存款“等科目
28、；同时，将固定资产从“融资租入固定资产“明细科目转入有关明细科目。【例 8】续例 3，假设 2011 年 1 月 1 日，北方公司向中华公司支付购买价款 100 元。会计分录为： 借：长期应付款-应付融资租赁款 100 贷：银行存款 100 同时，将融资租入的固定资产转为自由固定资产：借：固定资产 720000 贷：固定资产-融资租入固定资产 720000第四部分 融资租赁中出租人的会计处理一、租赁开始日的会计处理在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用与未担保余值之和与其现值之和的差额
29、记录为未实现融资收益。出租人发生的初始直接费用和承租人发生的初始直接费用相类似，通常也有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，作为出租人债权的一部分。在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“应收融资租赁款“科目，按未担保余值的金额，借记“未担保余值“科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产“科目，按上述科目计算后的差额，贷记“未实现融资收益“科目。【例 9】资料同例 3，以下说明出租人（中华公司）的会计处理。第一步，判断租赁类型本例存在优惠购买选择权，优惠购买价 100 元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值 80000 元（100/800000.1255，
30、因此在 2008 年 1 月 1日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权，符合第 2 条判断标准。资料来源 http:/ 第 10 页，共 15 页第二步，计算租赁内含利率根据本准则第 13 条中租赁内含利率的定义，租赁内含利率是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。在本例中最低租赁收款额租金期数优惠购买价格1500006100900100（元）因此有：150000PA（6，R）100PV（6，R）700000（租赁资产的公允价值）根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。当 R7时1500004.
31、7671000.66671505066.6715116.6（元）700000元当 R8时1500004.6231000.63069345063693513（元）700000 元因此，7R8。用插值法计算（过程同上）R7.70% 即，租赁内含利率为 7.70。第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额、初始直接费用与未担保余值之和及其现值，并确认未实现融资收益。本例中由于不存在出租人初始直接费用，担保余值和未担保余值，因此最低租赁收款额最低租赁付款额1500006100900100（元） 最低租赁收款额现值租赁开始日租赁资产公允价值700000（元） 未实现融资收益（最低租赁收款额初始直接费用未担保余
32、值）（最低租赁收款额的现值初始直接费用现值未担保余值的现值） 900100700000200100（元） 第四步，会计分录2008 年 1 月 1 日借：应收融资租赁款 900100贷：融资租赁资产 700000递延收益-未实现融资收益 200100二、未实现融资收益的分配未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的融资收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入。出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款“科目，贷记“应收融资租赁款“科目，同时，根据当期应确认的融资收入金额，借记“递延收益-未实现融资收益“科目，贷记“主营业务收入-融资收入“科目
33、。【例 10】续例 3，以下说明出租人对未实现融资租赁收益的处理。会计处理：第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益（参见表 3）表 3 未确认融资收益分配表（实际利率法）2008 年 1 月 1 日 单位：元 日期 租金 确认的融资收入 租赁投资净额减少 租赁投资净额余额资料来源 http:/ 第 11 页，共 15 页额 期初7.7% 期末期初 （1）2008.1.1 700000（2）2008.6.30 150000 53900 96100 603900（3）2008.12.31150000 46500.3 103499.7 500400.3（4）2009.6.30 150000 385
34、30.82 111469.18 388931.12（5）2009.12.31150000 29947.7 120052.3 268878.82（6）2010.6.30 150000 20703.67 129296.33 139582.49（7）2010.12.31150000 10517.51* 139482.49* 100合计 900000 200100 做尾数调整：10517.51150000139482.49 139482.49139582.49100 第二步，会计分录 2008 年 6 月 30 日收到第一期租金时 借：银行存款 150000 贷：应收融资租赁款 150000 同时 借
35、：递延收益-未实现融资收益 53900 贷：主营业务收入-融资收入 53900 2008 年 12 月 31 日收到第二期租金时 借：银行存款 150000 贷：应收融资租赁款 150000 同时 借：递延收益-未实现融资收益 46500.3 贷：主营业务收入-融资收入 46500.3 2009 年 6 月 30 日收到第三期租金时 借：银行存款 150000 贷：应收融资租赁款 150000 同时 借：递延收益-未实现融资收益 38530.82 贷：主营业务收入-融资收入 38530.82 2009 年 12 月 31 日收到第四期租金时 借：银行存款 150000 贷：应收融资租赁款 15
36、0000 同时 借：递延收益-未实现融资收益 29947.70资料来源 http:/ 第 12 页，共 15 页贷：主营业务收入-融资收入 29947.702010 年 6 月 30 日收到第五期租金时 借：银行存款 150000贷：应收融资租赁款 150000同时 借：递延收益-未实现融资收益 20703.67贷：主营业务收入-融资收入 20703.672010 年 12 月 31 日收到第六期租金时 借：银行存款 150000贷：应收融资租赁款 150000同时 借：递延收益-未实现融资收益 10517.51贷：主营业务收入-融资收入 10517.51三、未担保余值发生变动时的会计处理出租
37、人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。在未担保余值增加时，不作任何调整。如有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。其中，租赁投资净额是指，融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。四、或有租金的会计处理或有租金应在实际发生时计入当期损益。其账务处理为：借记“应收
38、账款“、“银行存款“等科目，贷记“主营业务收入-融资收入“等科目。【例 11】续例 3，假设 2009 年和 2010 年，北方公司分别实现塑钢窗户年销售收入 100 000 元和 150 000 元。根据租赁合同的规定，两年应向北方公司收取的经营分享收入分别为 5000 元和 7500 元。会计分录为：2009 年借：银行存款（或应收账款） 5000贷：主营业务收入-融资收入 50002010 年 借：银行存款（或应收账款） 7500贷：主营业务收入-融资收入 7500 五、租赁期届满时的会计处理（1）租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有可能出现四种情况：存在担保余值，不存在未担
39、保余值资料来源 http:/ 第 13 页，共 15 页出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产“科目，贷记“应收融资租赁款“科目。存在担保余值，同时存在未担保余值出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产“科目，贷记“应收融资租赁款“、“未担保余值“等科目。存在未担保余值，不存在担保余值出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产“科目，贷记“未担保余值“科目。担保余值和未担保余值均不存在此时，出租人无需作账务处理，只需相应的备查登记。（2）优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时承租人没
40、有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，借记“其他应收?quot;科目，贷记“营业外收入“科目。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。（3）留购租赁资产租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款“等科目，贷记“应收融资租赁款“科目。第五部分 经营租赁中承租人的会计处理一、租金的会计处理经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认计入相关资产或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。二、初始直接费用的会计处理对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应计入当期损益。其账务处理为：借记“管理费用“等科目，贷记
41、“银行存款“等科目。三、或有租金的会计处理在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁相同，即在实际发生时计入当期损益。其账务处理为：借记“销售费用“、“管理费用“等科目，贷记“银行存款“等科目。第六部分 经营租赁中出租人的会计处理一、经营租赁资产在会计报表中的处理出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表上的相关项目内。二、租金的会计处理经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为当期损益；如资料来源 http:/ 第 14 页，共 15 页果其他方法更系统合理的，也可以采用其他方法。三、初始直接费用的会计处理 出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。四、租赁
42、资产折旧的计提对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用合理的方法进行摊销。五、或有租金的会计处理在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁相同，即在实际发生时确认为当期收益。其账务处理为：借记“银行存款“等科目，贷记“主营业务收入-经营租赁收益“、“其他业务收入“等科目。第七部分 售后租回交易售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即资产的所有者）将资产出售后，又将该项资产从买主（即资产的新所有者）租回。售后租回方式下，卖主同时是承租人，买主同时是出租人。一、售后租回交易形成融资租赁如果售后租回交易满足了本准则第 6 条规定的
43、 5 条标准中的一条或数条，则应将该交易认定为融资租赁。卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。在融资租赁下，按该项租赁资产的折旧进度分摊的未实现售后租回损益应作为当期折旧费用的调整项目。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。二、售后租回交易形成经营租赁如果售后租回交易没有满足本准则第 6 条规定的 5 条标准中的任何一条，则应将该交易认定为经营租赁。卖主（即承租人）应将售价与资产账面价
44、值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并在租赁期内按照租金与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。如果有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，则售价与账面价值之间的差额应当计入当期损益。这样就不是按照上述递延收益予以处理。 第八部分 列 报一、承租人对融资租赁有关的信息披露承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别在长期负债和一年内到期的长期负债列示。资料来源 http:/ 第 15 页，共 15 页承租人应在会计报表附注中披露与融资租赁有关的下列信息：（1）各类租入固定资产的期初和期末原价、累
45、计折旧额。（2）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。（3）未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。二、出租人对融资租赁有关会计信息的披露出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。出租人应在财务报告中披露与融资租赁有关的事项，主要包括：（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。（2）未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。三、承租人对经营租赁有关信息的披露承租人对于重大的经营租赁，应在附注中披露下列信息：（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。（2）以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。四、出租人对经营租赁有关信息的披露出租人对于经营租赁，应当披露各类租出资产的账面价值。五、售后租回交易的披露承租人和出租人应当披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要条款
