1、专题十七 租 赁一、本专题主要内容（一）承租人对融资租赁的会计处理1.租赁期开始日的会计处理在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。会计分录为：借：固定资产（或在建工程） （租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者）未确认融资费用贷：长期应付款（最低租赁付款额）承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同
2、没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。会计分录为：借：固定资产（或在建工程）贷：银行存款2.未确认融资费用的分摊未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。会计分录为：借：财务费用贷：未确认融资费用每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额实际利率=（期初长期应付款余额-期初
3、未确认融资费用余额）实际利率未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。（2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。（4）以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现
4、率。3.租赁资产折旧的计提（1）折旧政策承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。（2）折旧期间如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。（二）售后租回
5、交易的会计处理1.售后租回交易形成融资租赁如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。2.售后租回交易形成经营租赁企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的，有关损益应于当期确认，但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产
6、使用期限内摊销。二、专题举例【例题 1】A 公司于 2005 年 12 月 10 日与 B 租赁公司签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下： （1）租赁标的物：甲生产设备。（2）起租日：2005 年 12 月 31 日。（3）租赁期：2005 年 12 月 31 日至 2009 年 12 月 31 日。（4）租金支付方式：2006 年至 2009 年每年年末支付租金 800 万元。（5）租赁期满时，甲生产设备的估计余值为 400 万元，其中 A 公司担保的余值为 300 万元，未担保的余值为 100 万元。（6）甲生产设备 2005 年 12 月 31 日的原账面价值为 3500 万元，已提
7、折旧 400 万元，公允价值为 3100 万元，已使用 3 年，预计还可使用 5 年。（7）租赁合同年利率为 6。（8）2009 年 12 月 31 日，A 公司将甲生产设备归还给 B 租赁公司。（9）承租人发生的初始直接费用 10.29 万元甲生产设备于 2005 年 12 月 31 日运抵 A 公司，当日投入使用。固定资产均采用年限平均法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法摊销。要求：（1）判断该租赁的类型，并说明理由。（2）编制 A 公司在起租日的有关会计分录。（3）编制 A 公司在 2006 年年末至 2009 年年末与租金支付以及其他与租赁事项有关的会计分录（假定相关
8、事项均在年末进行账务处理） 。 （金额单位用万元表示）（利率为 6，期数为 4 期的普通年金现值系数为 3.4651；利率为 6，期数为 4 期的复利现值系数为 0.7921。 ） 【答案】（1）本租赁属于融资租赁。理由：该最低租赁付款额的现值8003.46513000.79213009.71（万元） ，占租赁资产公允价值（3100 万元）的 90以上，因此符合融资租赁的判断标准；另外，租赁期占资产尚可使用年限的 80（45） ，大于 75。因此该项租赁应当认定为融资租赁。（2）起租日的会计分录：最低租赁付款额8004+300=3500（万元）未确认的融资费用3500-3009.71=490.
9、29（万元）租赁资产的入账=3009.71+10.29=3020（万元）借：固定资产融资租入固定资产 3020未确认融资费用 490.29贷：长期应付款应付融资租赁款 3500银行存款 10.29（3）2006 年 12 月 31 日支付租金：借：长期应付款应付融资租赁款 800贷：银行存款 800确认当年应分摊的融资费用：当年应分摊的融资费用（3500-490.29 ）6%=3009.71 6=180.58（万元）借：财务费用 180.58贷：未确认融资费用 180.58计提折旧：计提折旧（3020-300） /4680（万元）借：制造费用折旧费 680贷：累计折旧 6802007 年 12
10、 月 31 日：支付租金：借：长期应付款应付融资租赁款 800贷：银行存款 800确认当年应分摊的融资费用：当年应分摊的融资费用3009.71-（800-180.58 ）6143.42（万元）借：财务费用 143.42贷：未确认融资费用 143.42计提折旧：计提折旧（3020-300） /4680（万元）借：制造费用折旧费 680贷：累计折旧 6802008 年 12 月 31 日：支付租金：借：长期应付款应付融资租赁款 800贷：银行存款 800确认当年应分摊的融资费用：当年应分摊的融资费用3009.71-（800-180.58 ）-（800-143.42） 6104.02（万元）借：财务
11、费用 104.02贷：未确认融资费用 104.02计提折旧：计提折旧（3020-300） /4680（万元）借：制造费用折旧费 680贷：累计折旧 6802009 年 12 月 31 日：支付租金：借：长期应付款应付融资租赁款 800贷：银行存款 800确认当年应分摊的融资费用：当年应分摊的融资费用490.29-180.58-143.42-104.0262.27（万元）借：财务费用 62.27贷：未确认融资费用 62.27计提折旧：计提折旧（3020-300） /4680（万元）借：制造费用折旧费 680贷：累计折旧 680归还设备：借：长期应付款应付融资租赁款 300累计折旧 2720贷：固
12、定资产融资租入固定资产 3020关注点：本题涉及承租人融资租赁的会计处理。应注意：（1）承租人发生的初始直接费用应计入租入资产价值中；（2）承租人担保余值不能计提折旧。【例题 2】甲公司有以下售后租回交易：（1）208 年 12 月 31 日，甲公司将其作为固定资产核算的一台管理用设备按 120 万元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为 120 万元，账面原价为 120 万元，已提折旧30 万元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回，租赁期为 5 年。该设备预计尚可使用年限为 5 年，采用年限平均法计提折旧，无残值。假定不考虑其他相关税费。【答案】 （1）甲公司会计处理如下：208 年 1
13、2 月 31 日，结转出售固定资产的成本 借：固定资产清理 90累计折旧 30贷：固定资产 120208 年 12 月 31 日，向乙公司出售设备借：银行存款 120贷：固定资产清理 90递延收益 30209 年计提折旧借：管理费用 24（1205）贷：累计折旧 24借：递延收益 6（305）贷：管理费用 6（2）209 年 1 月 1 日，甲公司将公允价值为 2900 万元的全新办公用房一套，按照3000 万元的价格售给乙公司，并立即签订了一份租赁合同，从乙公司以经营租赁方式租回该办公用房，租期为 4 年。办公用房原账面价值为 2800 万元。租赁合同规定，在租期的每年年末支付租金 100
14、万元，租赁期满后，乙公司收回办公用房使用权（假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况） 。【答案】（2）甲公司会计处理如下：209 年 1 月 1 日，向乙公司出售办公用房借：固定资产清理 2800贷：固定资产 2800借：银行存款 3000贷：固定资产清理 2900递延收益 100借：固定资产清理 100贷：营业外收入 100209 年 12 月 31 日，支付租金借：管理费用 100贷：银行存款 100209 年 12 月 31 日，分摊未实现售后租回损益 借：递延收益 25（1004）贷：管理费用 25（3）209 年 1 月 1 日，甲公司将公允
15、价值为 3100 万元的全新办公用房一套，按照2900 万元的价格售给丙公司，并立即签订了一份租赁合同，从丙公司以经营租赁方式租回该办公用房，租期为 4 年。办公用房原账面价值为 3000 万元。租赁合同规定，在租期的每年年末支付租金 100 万元，如果在市场上租用同等的办公用房需每年年末支付租金 160 万元，租赁期满后，丙公司收回办公用房使用权（假设甲公司和丙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况） 。要求：（1）根据资料（1） ，编制甲公司 208 年 12 月 31 日出售设备、209 年计提折旧、递延收益摊销的会计分录。（2）根据资料（2）编制甲公司 20
16、9 年 1 月 1 日出售设备、209 年支付租金、递延收益摊销的会计分录。（3）根据资料（3）编制甲公司 209 年 1 月 1 日出售设备、209 年支付租金、递延收益摊销的会计分录。【答案】（3）甲公司会计处理如下：209 年 1 月 1 日，向丙公司出售办公用房借：固定资产清理 3000贷：固定资产 3000借：银行存款 2900递延收益 200贷：固定资产清理 3100借：固定资产清理 100贷：营业外收入 100209 年 12 月 31 日，支付租金借：管理费用 100贷：银行存款 100209 年 12 月 31 日，分摊未实现售后租回损益借：管理费用 50（2004）贷：递延
17、收益 50关注点：本题涉及售后租回交易形成融资租赁及售后租回交易形成经营租赁的会计处理。应注意：（1）售后租回交易形成融资租赁，租赁资产所有权的主要风险和报酬没有转移，因此，不能把租赁资产公允价值和账面价值的差额计入当期损益，应将售价与资产账面价值的差额予以递延；（2）售后租回交易形成经营租赁，租赁资产所有权的主要风险和报酬已经转移，因此，应把租赁资产公允价值和账面价值的差额计入当期损益。如果售价小于公允价值，且该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。
