1、专题十八 会计政策、会计估计变更和差错更正一、 本专题主要内容（一）会计政策及其变更1.会计政策概述会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。2.会计政策变更 会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：(1)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。以下各项不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事
2、项采用新的会计政策。3.会计政策变更与会计估计变更的划分（1）以会计确认是否发生变更作为判断基础一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（2）以计量基础是否发生变更作为判断基础一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（3）以列报项目是否发生变更作为判断基础一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。 4.会计政策变更的会计处理
3、发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。（1）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；应说明的是，会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。其中，会计政策变更累积影响数，是指
4、按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。会计政策变更是否调整所得税费用如下图所示：第四步，确定前期中每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前
5、年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。（2）未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。（二）会计估计及其变更1.会计估计概述会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。2.会计估计变更 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。3.会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处
6、理。(1)会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。(2)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。(3)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。（三）前期差错更正的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法
7、相同。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。二、专题举例【例题 1多选题】甲公司经董事会和股东大会批准，于 207 年 1 月 1 日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更：(1)对子公司(丙公司)投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资 207 年年初账面余额为 4500 万元，其中，成本为 4000 万元，损益调整为 500 万元，未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本 4000 万元。(2)对某栋以
8、经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该办公楼 207 年年初账面余额为 6800 万元，未发生减值，变更日的公允价值为 8800 万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。(3)将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。该短期投资 207 年年初账面价值为 560 万元，公允价值为 580 万元。变更日该交易性金融资产的计税基础为 560 万元。(4)管理用固定资产的预计使用年限由 10 年改为 8 年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为 230 万元(与税法规定相同) ，按 8 年及
9、双倍余额递减法计提折旧，207 年计提的折旧额为 350 万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。(5)发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲公司存货 207 年年初账面余额为 2000 万元，未发生跌价损失。（6）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产 207 年年初账面余额为 7000 万元，原每年摊销 700 万元（与税法规定相同） ，累计摊销额为 2100 万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销 800 万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同。（7）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。207
10、年发生符合资本化条件的开发费用 1200 万元。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%。(8)所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司适用的所得税税率为 25，预计在未来期间不会发生变化。(9)在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的情况；甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）至（4）题。 （2008 年考题）（1）下列各项中，属于会计政策变更的有( )。A管理用固定资产的预计使用年限由 l0 年改为 8
11、 年B发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法C投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法E在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算【答案】BCDE【解析】选项 A 属于会计估计变更。（2）下列各项中，属于会计估计变更的有( )。A对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法B无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法C开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化D管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法E短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值【答案】BD【解析】选项 A
12、、C 和 E 属于会计政策变更；选项 B 和 D 是对资产定期消耗金额的调整，属于会计估计变更。（3）下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中，正确的有 ( )。A生产用无形资产于变更日的计税基础为 7000 万元B将 207 年度生产用无形资产增加的 l00 万元摊销额计入生产成本C将 207 年度管理用固定资产增加的折旧 l20 万元计入当年度损益D变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值 20 万元，并调增期初留存收益 l5 万元E变更日对出租办公楼调增其账面价值 2000 万元，并计入 207 年度损益 2000 万元【答案】ABCD【解析】变更日无形资产的账面余额为
13、 7000 万元，计税基础为 7000 万元；“无形资产摊销方法的改变”属于会计估计变更，应将无形资产增加的 l00 万元摊销额计入生产成本；“固定资产预计使用年限的改变”属于会计估计变更，应将 207 年度管理用固定资产增加的折旧 l20 万元计入当年度损益； “将全部短期投资重分类为交易性金融资产”属于会计政策变更，变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值 20 万元，并调增期初留存收益l5 万元，递延所得税负债调增 5 万元；投资性房地产后续计量模式的改变属于会计政策变更，变更日对出租办公楼调增其账面价值，并调整期初留存收益和递延所得税负债。（4）下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更
14、后有关所得税会计处理的表述中，正确的有( )。A对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债 500 万元B对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债 l25 万元C对 207 年度资本化开发费用应确认递延所得税资产 150 万元D无形资产 207 年多摊销的 100 万元，应确认相应的递延所得税资产 25 万元E管理用固定资产 207 年度多计提的 l20 万元折旧，应确认相应的递延所得税资产 30 万元【答案】ADE【解析】出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债=200025%=500（万元） ；对丙公司的投资不应确认递延所得税负债；对 207 年度资本化开发费用虽然账面价值小于计税基础，但不
15、符合确认递延所得税资产的条件；无形资产多摊销 100 万元，应确认递延所得税资产=10025%=25（万元） ；管理用固定资产 207 年度多计提的 l20 万元折旧，应确认递延所得税资产=12025%=30（万元） 。关注点：本题涉及会计政策变更、会计估计变更和所得税等内容。应注意：（1）能够正确区分会计政策变更和会计估计变更；（2）若长期股权投资没有出售计划，权益法核算因被投资单位实现的净利润增加的长期股权投资不确认递延所得税负债。【例题 2】甲公司系国有独资公司,经批准自 2009 年 1 月 1 日起执行企业会计准则 。甲公司对所得税一直采用债务法核算,适用的所得税税率为 25%。甲公
16、司自设立以来,一直按净利润的 10%计提法定盈余公积 ,不计提任意盈余公积。(1)甲公司内部审计人员对 2009 年以前的会计资料进行复核 ,发现以下问题:甲公司自行建造的办公楼已于 2008 年 9 月 30 日达到预定可使用状态并投入使用。甲公司未按规定在 9 月 30 日办理竣工决算及结转固定资产手续。2008 年 9 月 30 日,该“在建工程”科目的账面余额为 2000 万元。2008 年 12 月 31 日该“在建工程”科目账面余额为2075 万元,其中包括建造该办公楼相关的专门借款在 2008 年 10 月至 12 月期间发生的利息75 万元。该办公楼竣工决算的建造成本为 200
17、0 万元。甲公司预计该办公楼使用年限为 20 年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。至 2009 年 1 月 1 日,甲公司尚未办理结转固定资产手续。假定此项涉及损益的事项均可调整应交所得税。【答案】（1）对资料（1）中的会计差错进行更正处理。对固定资产的调整借：固定资产 2000贷：在建工程 2000借：以前年度损益调整 25（2000203/12 ）贷：累计折旧 25借：以前年度损益调整 75贷：在建工程 75应交所得税调减=（25+75 ）25%=25（万元）经董事会批准，甲公司 2008 年 9 月 30 日与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，将位于城区的办公用房转让给乙公司。合
18、同约定，办公用房转让价格为 3100 万元，乙公司应于2009 年 1 月 15 日前支付上述款项；甲公司应协助乙公司于 2009 年 2 月 1 日前完成办公用房所有权的转移手续。甲公司办公用房系 2003 年 3 月达到预定可使用状态并投入使用，成本为 4900 万元，预计使用年限为 20 年，预计净残值为 100 万元，采用年限平均法计提折旧，至 2008 年 9 月 30日签订销售合同时未计提减值准备。2008 年度，甲公司对该办公用房共计提了 240 万元折旧，相关会计处理如下：借：管理费用 240贷：累计折旧 240假定甲公司上述计提的折旧额符合税法的规定。【答案】 至 2008
19、年 9 月 30 日累计计提折旧=（4900-100）/20/1266=1320（万元） ，账面价值=4900-1320=3580（万元） ，1-9 月份计提折旧=（4900-100）/20/129=180（万元） ，应计提减值准备=3580-3100=480（万元） 。借：以前年度损益调整 480贷：固定资产减值准备 480借：累计折旧 60（240-180 ）贷：以前年度损益调整 60此项应确认递延所得税资产=（480-60 ）25%=105（万元） 。以 800 万元的价格于 2007 年 7 月 31 日购入的一套计算机软件,在购入当日将其作为管理费用处理。按照甲公司的会计政策,该计算
20、机软件应作为无形资产确认入账,预计使用年限为5 年,采用直线法摊销。假定此项涉及损益的事项均可调整应交所得税。【答案】对无形资产差错的调整2009 年期初无形资产已摊销金额=80051.5=240（万元）借：无形资产 800贷：以前年度损益调整 800借：以前年度损益调整 240贷：累计摊销 240应交所得税调增=（800-240）25%=140（万元） 。甲公司从 2008 年 3 月 2 日开始自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费 700 万元、人工工资 200 万元，以及用银行存款支付的其他费用 100 万元，总计1000 万元。2008 年 10 月 31 日，该
21、专利技术已经达到预定用途，甲公司将发生的 1000 万元研发支出全部费用化，计入当期管理费用。经查，上述研发支出中，符合资本化条件的支出为 600 万元，假定形成无形资产的专利技术采用直线法按 10 年摊销，无残值。假定甲公司 2008 年将全部研发支出的 150%计入应纳税所得额。【答案】对无形资产差错的调整借：无形资产 600贷：以前年度损益调整 600借：以前年度损益调整 15（600103/12）贷：累计摊销 15应交所得税调增=（600-15 ）150%25%=219.38（万元）无形资产账面价值=600-15=585（万元） ，计税基础=585150%=877.5（万元） ，但不符
22、合确认递延所得税资产的条件，不调整递延所得税资产。甲公司于 2008 年 3 月 30 日将当月建造完工的一栋写字楼直接对外出租，该写字楼原价为 18000 万元，出租时甲公司认定的公允价值为 20000 万元，2008 年 12 月 31 日甲公司认定的公允价值为 21000 万元，甲公司对出租的写字楼采用公允价值模式进行后续计量。2008 年 12 月 31 日确认了递延所得税负债 885 万元（其中对应资本公积 500 万元，对应所得税费用 385 万元） 。经查，该写字楼不符合采用公允价值模式进行后续计量的条件，应采用成本模式进行后续计量。若采用成本模式进行后续计量，该写字楼应采用年限
23、平均法计提折旧，预计使用年限为 25 年，无残值。假定税法规定的折旧方法、预计使用年限和净残值与会计规定相同。【答案】对投资性房地产的调整借：资本公积 2000贷：投资性房地产 2000借：以前年度损益调整 1000贷：投资性房地产 1000借：以前年度损益调整 540 （18000259/12）贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 540此项应冲减原确认的递延所得税负债 885 万元、资本公积 500 万元和所得税费用 385 万元。2008 年 12 月 26 日，甲公司向乙公司销售商品一批，售价 5000 万元，双方约定 8 个月后收款。甲公司由于急需资金，于 12 月 30 日将该笔应收账
24、款 5850 万元作价 5550 万元出售给工商银行。甲公司进行如下账务处理：借：银行存款 5550营业外支出 300贷：应收账款 5850内部审计人员经审查出售债权协议发现，该笔债权出售后，银行如到期无法收回该笔债权，有权向甲公司追偿该笔债权 5850 万元。假定不考虑坏账准备计提问题。【答案】对应收账款差错的调整借：应收账款 5850贷：短期借款 5550以前年度损益调整 300应交所得税调增=30025%= 75（万元） 。2008 年 3 月 10 日，甲公司取得某上市公司 100 万股股票，占该上市公司股份的 1%，实际支付款项 2000 万元（含相关税费） ，2008 年 12 月
25、 31 日，该股票每股市价为 22 元。甲公司购入后将其作为长期股权投资并采用成本法核算。2008 年该上市公司未宣告分派现金股利。内部审计人员认为该项投资应作为可供出售金融资产核算。【答案】将长期股权投资调整为可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本 2000贷：长期股权投资 2000借：可供出售金融资产公允价值变动 200贷：资本公积其他资本公积 200此项应确认递延所得税负债 50 万元，其对应科目为“资本公积其他资本公积”50 万元。合并调整应交所得税和递延所得税应交所得税调增=-25+140+219.38+75=409.38 （万元）借：以前年度损益调整 409.38贷：应交税费一应
26、交所得税 409.38借：递延所得税资产 105递延所得税负债 835（885-50）贷：资本公积 450（500-50）以前年度损益调整 490对差错导致的利润分配影响的调整借：利润分配一未分配利润 534.38贷：以前年度损益调整 534.38 借：盈余公积 53.44贷：利润分配一未分配利润 53.44(2)甲公司 2009 年发生如下会计估计变更事项：2009 年 7 月 1 日,鉴于更为先进的技术被采用,经董事会决议批准,决定将 B 设备的使用年限由 10 年缩短至 6 年,预计净残值为零,仍采用年限平均法计提折旧。B 设备系 2007 年 12月购入,并于当月投入公司管理部门使用,
27、入账价值为 10500 万元；购入当时预计使用年限为10 年,预计净残值为 500 万元。【答案】根据资料(2)中的会计变更,计算 B 设备 2009 年应计提的折旧额。至 2009 年 6 月 30 日已累计计提折旧额（10500-500 ）101.51500（万元）2009 年变更后的计提折旧额（10500-1500 ）（61.5）0.5=1000（万元）2009 年应计提折旧额（10500-500 ）102+1000 1500（万元） 。甲公司 2007 年 1 月 1 日取得的一项无形资产，其原价为 600 万元，因取得时使用寿命不确定，甲公司将其作为使用寿命不确定的无形资产，至 20
28、08 年 12 月 31 日，该无形资产已计提减值准备 100 万元。2009 年 1 月 31 日，因该无形资产的使用寿命可以确定，甲公司将其作为使用寿命有限的无形资产，预计尚可使用年限为 5 年，无残值，采用直线法摊销。【答案】根据资料(2)中的会计变更,计算 2009 年无形资产的摊销额。2009 年无形资产摊销额=（600-100）5=100（万元） 。甲公司 2006 年 12 月 20 日购入一台管理用设备，原始价值为 100 万元，原估计使用年限为 10 年，预计净残值为 4 万元，按双倍余额递减法计提折旧（折旧年限、净残值和折旧方法与税法相同） 。由于固定资产所含经济利益预期实
29、现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于 2009 年 1 月 1 日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的 10 年改为 8 年，预计净残值仍为 4 万元。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为 25%。【答案】根据资料(2)中的会计变更,计算 2009 年设备的折旧额及该会计估计变更对 2009 年净利润的影响。设备 2007 年计提的折旧额=10020%=20（万元）设备 2008 年计提的折旧额=（100-20 ）20%=16（万元）2009 年 1 月 1 日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）设备 2
30、009 年计提的折旧额=（64-4 ）（8-2）=10（万元）按原会计估计，设备 2009 年计提的折旧额=（100-20-16） 20%=12.8（万元）上述会计估计变更使 2009 年净利润增加=（12.8-10）（1-25% ）=2.1 （万元） 。2009 年 1 月 1 日用于生产产品的无形资产的摊销方法由直线法改为产量法。甲公司生产用无形资产 2009 年年初账面余额为 7000 万元，原每年摊销 700 万元（与税法规定相同） ，累计摊销额为 2100 万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销 800 万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面价值相同。【答案】根据资料(2)中的会
31、计变更,计算 2009 年该会计估计变更对 2009 年净利润的影响。无形资产摊销方法改变使 2009 年净利润减少=（800-700）（1-25% ）=75 （万元） 。假定:上述差错均具有重要性。要求:（1）对资料(1)中的会计差错进行更正处理。（2）填列 2009 年 12 月 31 日资产负债表年初数有关项目的调整金额。项目 调整金额（调整用“+”号，调减用“- ”号）应收账款其他应收款在建工程固定资产无形资产投资性房地产短期借款应交税费递延所得税负债资本公积盈余公积未分配利润【答案】（2）填列 2009 年 12 月 31 日资产负债表年初数有关项目的调整金额。项目 调整金额（调整用
32、“+”号，调减用“- ”号）应收账款 +5850可供出售金融资产 +2000+200=+2200长期股权投资 -2000投资性房地产 -2000-1000-540=-3540固定资产 +2000-25-480+60=+1555在建工程 -2000-75=-2075无形资产 +800-240+600-15=+1145递延所得税资产 +105短期借款 +5550应交税费 +409.38递延所得税负债 -835资本公积 -2000+200+450=-1350盈余公积 -53.44未分配利润 -480.94（3）根据资料(2)中的会计变更,计算 B 设备 2009 年应计提的折旧额。（4）根据资料(2
33、)中的会计变更,计算 2009 年无形资产的摊销额。（5）根据资料(2)中的会计变更,计算 2009 年设备的折旧额及该会计估计变更对 2009 年净利润的影响。（6）根据资料(2)中的会计变更,计算 2009 年该会计估计变更对 2009 年净利润的影响。关注点：本题涉及会计估计变更和前期差错更正等内容。应注意：（1）研发形成的无形资产的账面价值小于计税基础不确认递延所得税资产；（2）产生暂时性差异的资产，其账面价值的变化计入资本公积，对应的递延所得税资产或递延所得税负债的对应科目也是资本公积；（3）会计估计变更采用未来适用法处理，不追溯调整；（4）本期发现前期差错是否调整应交所得税、递延所得税和所得税费用，若题目中有假定，按假定去做。应交所得税是否调整按税法规定执行；若调整事项涉及暂时性差异，符合递延所得税资产或递延所得税负债确认条件，应调整递延所得税资产或递延所得税负债。
