1、内部控制审计对审计费用的影响研究分 类 号： 密 级： 论文编号： 学 号：50091202131 重庆理工大学硕士学位论文 内部控制审计对审计费用的影响 研究 研 究 生: 毛珊 指 导 教 师： 陈丽蓉教授 学 科 专 业： 会计学 研 究 方 向： 审 计 培 养 单 位： 会 计 学 院 论文完成时间：2011年 10月 20日 论文答辩日期： 2011 年 12月 04日 Category Number： Level of Secrecy： Serial Number ： Student Number：50091202131 Masters Dissertation of Chong
2、qing University of Technology Research on Influence of Internal Control Audit on Audit Fee Postgraduate: Mao Shan Supervisor： Prof. Chen Lirong Specialty: Accounting Research Direction: Auditing Training Unit: Accounting School Thesis Deadline: October 20th, 2011 Oral Defense Date: December 4th, 201
3、1 学位论文原创性声明及使用授权声明 重庆理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师的指导下，独立进行研究所取得的成果。除文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果、作品。对本文的研究做出重要贡献的集体和个人，均已在文中以明确方式标明。 本人承担本声明的法律后果。 作者签名：日期： 年 月 日 学位论文使用授权声明 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权重庆理工大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，
4、可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于（请在以下相应方框内打“” ）： 1.保密，在 年解密后适用本授权书。 2.不保密。 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 内部控制审计对审计费用的影响研究 摘要 审计费用作为客户与注册会计师之间重要的经济联系，是审计研究的重要对象。2001 年证券监管委员会颁布了关于披露审计费用的相关规定，由此开启了学者们对审计费用的研究之路，至今已有十年的历程。在这期间，专家学者们从各个角度对审计费用进行实证研究。另外，随着内部控制基本规范和内部控制配套指引的颁布，内部控制审计越来越受到关注。本文以内部控制审
5、计为切入点，对在自愿进行内控审计时期，内部控制审计对审计费用的影响进行实证研究。 首先，本文按照客户特征、事务所特征、契约特征这三个方面对国内外关于审计费用的研究文献进行回顾与评价。通过对国内外专家学者们研究成果的梳理和评价分析，为后文理论分析与实证检验奠定基础。 其次，运用委托代理理论与信号传递理论分析内部控制审计对审计费用的影响。理论分析说明：执行内部控制审计会对审计费用产生影响；上市公司是否连续进行内部控制审计以及执行内部控制审计的会计师事务所的规模同样会对审计费用产生影响。 再次，用样本数据实证检验了内部控制审计对审计费用的影响。在理论分析的基础上，本文提出三个假设，并通过收集整理 2
6、008年和 2009年相关数据，运用描述性统计、相关性分析、多元回归进行检验。检验发现：上市公司内部控制审计与审计费用不存在显著的正相关关系；内部控制审计的会计师事务所规模与审计费用存在显著的相关关系；连续内部控制审计与审计费用之间不存在显著的相关关系。 最后，在理论分析与实证研究的基础上，本文从上市公司、会计师事务所、外部监管者这 3个层面，就与三方都密切相关的审计费用和内部控制审计相关信息披露方面提出相关建议，以进一步完善上市公司审计费用披露机制，提高会计师事务所从业人员素质、审计风险意识以及保持审计独立性建立严格的工作质量标准和工作制度，进一步规范内部控制审计相关信息的披露以及加大对审计
7、市场的监管力度，从而使得 2012年即将在上市公司全面开展的内部控制审计能够更有效的执行。 关键词：内部控制审计；审计费用；上市公司 I Research on Influence of Internal Control Audit on Audit Fee Abstract Audit fee, the important economic connection between customer and certified public accountants, is an important object in auditing research field. In 2001 Securi
8、ties regulatory commission promulgated disclosure the relevant provisions about the audit fee, so it opens the road to the scholars for studying the audit fee. It has been developing for ten years, during this period, specialists has studied the audit fee for empirical research in different angle. W
9、ith the promulgation of internal control basic standard and the internal control supporting guidance, the internal control audit has attracted more and more attention. In this paper, we choose the internal control audit as the breakthrough point, to study its influence on audit fee in internal contr
10、ol audit period of voluntary. Firstly, to review and evaluation domestic and foreign research literature on audit fee from enterprise characteristics, accounting firm characteristics, contract features these three aspects. Through combing the research of the domestic and international specialists an
11、d the briefly analyzing our countrys internal control, it can lay the foundation for the follow-up theoretical and empirical test. Secondly, using the principal-agent theory and signal transmission theory to analyze the influence that the internal control audit in the audit fee. It shows that the in
12、ternal control audit will impact on audit fee, whether a listed company continuous internal control audit and accounting firm scale for internal control audit will also impact on audit fee. And then, the influence of internal control audit on audit fee is examined by empirical study method. On the b
13、asis of theoretical analysis, three hypotheses are proposed. Then we collect related data among 2008 and 2009, using descriptive statistics, the correlation analysis, multivariate regression to test the influence of internal control audit on audit fee, research found: the listed companys internal co
14、ntrol audit has not significant positive correlation with audit fee; internal control auditor have significant correlation with Internal control audit fee; Continuous internal control audit does not have the remarkable correlation relationship with audit fee. At last, on the basis of the theoretical
15、 analysis and empirical study, suggestions are brought about the relevant information disclosure of audit fee and internal control audit II from three aspects：listed company、registered accountants、external regulators. These advices can improve the listed company audit fee disclosure system, enhance
16、the quality of accounting firm practitioners and the audit risk consciousness, keep the audit independence and establish strict quality standard and work system, further strengthen disclosure of the relevant internal control auditing information, increase the audit market supervision, so that the in
17、ternal control audit, which will 8be launched in all listed company can be more effective implemented. Keywords: internal control audit; audit fee; listed company III 目 录 摘要 .I Abstract .II 1 绪论 .1 1.1 研究背景及意义 .1 1.2 研究思路与内容框架 . 3 1.2.1 研究思路. 3 1.2.2 内容框架. 3 1.3 主要创新点 . 5 2 文献回顾与评价 .6 2.1 客户特征对审计费用的
18、影响分析 .6 2.1.1 公司规模和业务复杂程度对审计费用的影响 . 6 2.1.2 财务风险对审计费用的影响 .7 2.1.3 公司治理结构特征对审计费用的影响 . 8 2.1.4 内部控制对审计费用的影响 . 9 2.1.5 上市公司所在地对审计费用的影响 9 2.2 事务所特征对审计费用的影响分析 10 2.2.1事务所规模和声誉溢价对审计费用的影响 . 10 2.3 契约特征对审计费用的影响分析 .11 2.3.1 审计任期对审计费用的影响 .11 2.3.2 审计意见对审计费用的影响 .12 2.3.3 非审计服务对审计费用的影响 .12 2.4 总结与述评 .13 3 内部控制审
19、计对审计费用影响的经济学理论分析 14 3.1 基于委托代理理论分析. 14 3.2 基于信号传递理论分析. 15 4 基于内部控制审计视角的审计费用的经验验证 . 17 4.1 研究假设 . 17 4.2 变量选择与界定 . 17 4.2.1 被解释变量 .17 4.2.2 解释变量. 17 IV 4.2.3 控制变量. 18 4.3 模型设计 . 20 4.4 样本与数据 .20 4.5 实证检验与分析 . 21 4.5.1 描述性统计结果 .21 4.5.2 相关性检验 .922例美国上市公司为样本进行实证检验，研究得出上市公司的财务风险得到的评价越高，支付的审计费用也越高； 14Tim
20、othy、Wayne Douglas(2001)研究发现被审计单位的财务风险与审计费用存在正相关关系，审计师对财务风险大的上市公司审计时需要花费更多的时间，收取的审计费用就相对较高。 国内关于财务风险研究很值得人们探讨。2005 年之前研究结论都是审计风险与审1516计费用的决定影响不大或者是不敏感(王振林(2002)，韩厚军、周生春(2003)，刘斌、叶建中、廖莹毅(2003)。但在 2005年之后，专家学者的研究结果显示审计风险与审计费用正相关，这表明会计师事务所在收取审计费用时开始考虑企业财务风险状17况。张继勋、陈颖、吴璇(2005)构建了一个风险因子的审计费用回归模型，利用 2003
21、年沪市的年报数据，研究发现我国审计市场上审计费用在某种程度上对风险因素进行18了考虑，并得出结论：财务风险对审计费用有显著地正相关性；宋衍蘅、殷德全(2005)对会计师事务所变更前后审计费用的变化进行研究，研究发现财务状况恶化的公司在变更会计师事务所后，新上任的注册会计师会根据被审计单位的财务状况和支付能 7 重庆理工大学硕士学位论文 力，降低审计费用。 综合国内外关于财务风险对审计费用的影响因素研究，我们发现，虽然得出来的结论并不一致，但大体上都认为财务风险与审计费用之间存在相关关系。 2.1.3 公司治理结构特征对审计费用的影响 国外关于公司治理对审计费用的影响研究有两条主线：一是研究代理
22、成本对审计19费用的影响；二是研究公司治理与审计需求的关系(刘明辉、胡波(2006)。20Chow(1982)以 1926年纽约证券市场上 165家上市公司为样本，研究发现具有更高代理成本的公司一般倾向于雇佣更高质量的事务所，更高质量的事务所为了保持其长久的声誉，就会投入更多的时间和精力，会计师事务所就会收取更高的审计费用；Joseph. 21P.H. Fan T.J. Wong(2002)考察了存在严重代理问题的东亚公司是否会聘请高质量的审计师，研究结果显示会聘请高质量的审计师，高质量的审计师会收取高额的审计费用。David Hay(2004)通过对过去 25年间各国关于审计费用影响因素的文
23、献的综合分析，研究得出：到目前为止，在分析公司治理与审计费用之间的关系上并没有得出一致的结论。 国内关于公司治理结构对审计费用的影响，一般是从公司股权结构和董事会特征这两方面展开讨论的。刘明辉、胡波(2006)从代理成本的角度来分析公司治理(这篇文章中所指的公司治理特指公司内部治理)与审计费用之间的关系，研究发现独立董事制度、高管层持股和董事长与总经理两职设置情况与审计费用存在显著的相关关系，且此种相关关系会随着公司控制权性质的不同而呈现出一定的差异性；蔡吉甫226 个没有变更事务所的上市公司。结果表明首次签定审计约定书时，平均有 24%的价格折扣，在随后两年有 15%的价格折扣，到了第四年以
24、后，审计定价与正常水平没有显著不同。 刘斌、叶建中、廖莹毅(2003)通过对 590家上市公司进行实证分析，发现审计任37期对审计收费并不具有重要影响。张艳、李书锋(2004)发现反映事务所被连续聘任年限的变量变化显著，且与审计收费呈负相关，即聘任年限越长，会计师事务所对客户的情况就越熟悉，完成审计业务所需要的时间和所花费的成本就会越低。聘任年限越长，其相互关系越密切，上市公司逐步成为会计师事务所的老客户，审计收费就会38越低。李爽(2004)发现在审计任期的不同阶段，审计定价水平是非均匀的，而且随着审计任期的延长，审计收费也在逐步提高。 11 重庆理工大学硕士学位论文 2.3.2 审计意见对
25、审计费用的影响 审计意见分为标准审计意见与非标准审计意见，标准审计报告意见分为无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见。在研究审计意见与上市公司审计费用之间的关系时，韩厚军、周生春(2003)研究发现，审计意见的回归系数在 2001年为负相关，说明会计师事务所出具标准无保留意见审计报告的审计费用不会增加，出具不干净审计意见的审计费用反倒增加。有学者认为二者之间的关系不显著。例如：夏孟余39(2005)发现审计意见对审计费用有正相关关系，但是影响并不显著；张艳、李书锋(2004)实证研究发现代表审计意见类型的虚拟变量不显著，表明注册会计师是否出具标准无保留意见的审计报告与审计收费多少的相关性
26、不大，标准无保留意见的审计报告并不能增加审计收费，进而说明我国目前不存在“购买审计意见”的行为。 针对上市公司是否会存在支付高额的审计费用来购买审计意见的行为，伍丽娜(2003)研究了关于审计意见与审计费用之间的关系，负面审计意见(保留意见、否定意见和拒绝表示意见)在 2001年与审计费用显著相关，但被出具带解释说明段的无保留意见与审计费用不存在显著相关关系，因此不能从审计费用的角度证实公司支付高额审计费用进行审计意见类型变通的行为明显存在，即不存在购买审计意见的行为。杨40和雄(2009)通过分析其审计费用异常增长情况，可以大体推断出近年来部分上市公司存在审计意见购买的重大嫌疑，该部分公司占
27、整个市场比重应在 2%以上。因此是否存在高价购买审计意见的行为还存在不确定性。 2.3.3 非审计服务对审计费用的影响 随着会计师事务所业务范围的不断拓展，非审计服务占事务所业务收入比重日益加大。那么非审计服务是否会对上市公司的审计费用产生影响呢。在安然事件之前，国外部分专家学者认为非审计服务与审计费用存在显著的正相关关系。针对这种看法的解释：非审计服务会影响审计师的独立性，可能存在被审计单位向事务所支付高额的审计费用来购买审计意见的行为。Simunic(1984)发现，客户向同一家会计师事务所同时购买两种服务所花费的费用，比只购买一种审计服务花费的费用要少，他用知识溢出效应来解释这种现象，认
28、为会计师事务所可能为非审计服务的购买者提供了更有41效率的审计服务。Palmrose(1986)、Deberg,Kaplan、Pany(1991)围绕审计和非审计服务以及隐含的知识溢出效应进行了研究，发现向不同会计师事务所购买审计和非审计两种审计服务的公司需要支付较高的审计费用，表明被审计单位只要同时购买了审计和非审计服务，无论其是否是向同一家会计师事务所购买，其所支付的审计费用都较高。 在我国，由于非审计服务发展缓慢以及关于非审计服务所收取费用的资料不好取得，导致目前国内关于该部分的研究不足，近期才开始有人进行相关研究。韩厚军、 12 2 文献回顾与评价 周生春 (2003)研究发现咨询费用
29、尚未对我国会计师的独立性和诚信产生影响。刘星、42陈丽蓉(2006)研究显示，非审计服务不会对审计师的独立性产生影响，这就说明在国内不存在由于非审计服务而导致审计师独立性丧失，也就不会存在因为独立性丧失，导致被审计单位支付高额的审计费用来购买审计意见的行为。 综合上述的研究发现，由于中西方对上市公司的审计费用的影响并不明显。因此，本文在研究时不考虑非审计服对审计费用的影响。 2.4 总结与述评 综合上面的文献回顾，审计费用的影响因素主要包括上市公司规模与业务复杂程度、财务风险、公司治理结构、内部控制、事务所规模和声誉溢价、审计任期、审计意见、非审计服务等 8个方面。这是不是就意味着审计费用模型
30、已经达到了一个完整的程度？时代在发展，社会在进步，这一切又将会被打破。随着我国企业内部控制基本规范的颁布，我国专家学者又踏上了新的征程。又开始了对审计费用影响因素的进一步研究，并在新的制度背景下，对前人的研究结论进行进一步的验证。但大多数都是从是否披露内部控制缺陷，是否披露内部控制自我评价报告、自愿性披露等角度来探讨对审计费用的影响。2006 年沪深两市都提出要求上市公司披露审计机构对其内部控制有效性的核实评价意见到现在已有 4年了，这就使得内部控制审计方面数据的取得成为可能。但是在政策的指引下，为何只有部分公司进行内部控制审计并披露了审计机构的核实评价意见。是否是基于披露成本昂贵的考虑而不愿
31、意披露。内部控制审计报告的披露是否对财务报告审计师有价值，是否会对上市公司的审计费用产生影响。但事实上，在目前，国内关于这方面的研究文献还不是很多。因此，有必要探讨内部控制审计与审计费用之间的关系。 13 重庆理工大学硕士学位论文 3 内部控制审计对审计费用影响的经济学理论分析 3.1 基于委托代理理论分析 人类的有限理性决定了个人不可能成为全智全能者，人与人之间存在天赋的差43别、知识累积的不同和偏好的不一致(刘星、陈丽蓉，2008)，这就会导致，以人为单位的经济主体对某一技能的掌握存在熟练程度的不同以及对财产权利的依附也存在实现程度的不一致。在现代企业中，由于所有者精力与能力的限制，通常情
32、况下都会将企业生产经营权委托给代理人，此时，所有权与经营权相分离的委托代理关系就自然而然地产生。 现代企业中，所有权与经营权相分离是公司的基本特征。虽然两权分离可以促进企业管理效率的提高，但由此也导致了一系列问题。基于自利的经纪人假设，所有者与经营者都是以个人效用最大化为其行动目标的。委托人追求企业价值最大化，个人资产最大增值；代理人追求个人效用(物质上和精神上)最大化。这样，委托人与经营人之间就会因利益的冲突导致代理成本的出现；另外，由于委托人与代理人之间存在信息不对称。代理人全权经营管理各项业务，对公司的信息非常了解。而公司所有者则只能通过财务报表等相关信息来了解公司的经营状况，这样就会导
33、致公司所有者与经营者之间信息不对称，也就会产生由于公司所有者无法观察到经营者的行为，就有可能误解经营者的努力。基于此，审计就作为一种能够实现约束机会主义行为从而能够降低代理成本的制度安排，协调二者之间的利益冲突，促进二者利益均衡最大化，又可以增强代理人所提供财务报表信息的可靠性。 但是随着资本市场的不断发展扩大，纯粹地只对财务报表相关的信息进行审计已经不能保证财务报告的真实可靠性，这是由 21世纪美国等国家爆发了由于内部控制失效而导致的财务舞弊案件所引发的。内部控制制度虽然可以减少经理人或职员随机错报以及经理人机会主义会计选择的可能性，并为财务报告产生过程提供合理保证，但是由于公司所有者与经营
34、者之间存在着信息的不对称，经营者可以利用内部控制来编造虚假财务报告信息来谋取个人最大利益，也就引发了由于内部控制失效而导致的财务舞弊案件。因此，2002 年 7月美国颁布了萨班斯法案，要求对内部控制信息进行披露，也首次提出了要对财务呈报的内部控制有效性进行审计。内部控制审计在财务报告审计的基础上为财务报告的真实可靠性提供了双重保证。随即，全世界掀起了内部控制审计的热潮。 在 2011年之前我国并没有强制要求上市公司进行内部控制审计，内部控制审计还处于自愿审计状态。在这种情况下，部分上市公司出于不同的动机会选择进行内部控制审计。在收益大于成本的情况下，上市公司进行内部控制审计，这意味着需要对内
35、14 3 内部控制审计对审计费用影响的经济学理论分析 部控制进行测试；财务报表审计中也需要对内部控制进行测试，但这二者还是有差别的。内部控制审计是一个专门对内部控制的有效性进行审计并发表审计意见的业务。它与财务报表审计中对内部控制的测试是不同的。袁文龙 2007年研究财务报告内部控制评价中从研究的目的、实际测试的范围、对内控有效性评价结论的准确程度以及测44试的数量这 4个方面详细指出了二者的不同。综上所述，我们认为上市公司进行内部控制审计后，由于会计师事务所需要额外增加更多的实质性测试，这就会导致支付给会计师事务所的审计费用增加 3.2 基于信号传递理论分析 美国经济学家迈克尔斯宾塞于 19
36、72年提出了信号传递理论。该理论主要讨论的是信息不对称问题，即研究如何建立一个有效的信号传递机制，使信号发出方能够顺利发出信号，信号的接收方能够顺利地收到有效的信号，以此来缓解信息不对称问题。 在现代经济社会中，我国信息市场还处于不完善阶段。在不完善信息市场中，信息拥有者处于竞争优势，信息需求者就处于竞争劣势。委托代理关系中，公司所有者与经营者之间存在严重的信息不对称。经营者全权代理公司所有者制定公司的各种决策财务决策和经营决策以及内部控制制度的制定，处于信息优势地位；公司所有者作为委托方处于信息劣势。在这种情况下，就会使得经营者有可能利用内部控制信息的不对称，故意偏离公司所有者的目标，以此来
37、实现自身利益最大化。 随着安然、世通等一系列由于内部控制失效所导致的财务舞弊案件的发生，内部控制已成为公司所有者以及利益相关者关注的焦点。公司所有者与经营者之间的信息不对称主要表现在经营者是内部控制制定者，同时也是内部控制有效性的评价者；另一方面，公司所有者及利益相关者都只能通过经营者提供的内部控制报告来获取相关信息。这样，就使得内部控制信息优势方拥有对信息劣势方实施欺骗造假的机会。此时就需要第三方来对与公司内部控制披露相关信息进行审计，以保证信息的真实可靠性。另外，在竞争日益激烈的资本市场上，为了避免逆向选择、道德风险问题的发生以及能够在激烈竞争中脱颖而出，一些内部控制质量高的上市公司就会向
38、市场传递信号，并以此和内部控制质量不高的公司区别开来。而内部控制审计就被认为是这样一个可以将内部控制好的企业与内部控制不完善的企业分别开来的信号显示机制。在 2011年之前，我国还没有强制性要求上市公司进行内部控制审计，因此自愿接受内部控制审计就是一个信号。上市公司通过自愿接受内部控制审计，不仅可以向市场传达其内控资源充裕、内部控制自我评估报告和财务报告真实可信的信号，还可以作为公司所有者判定经营者是否胜任、出色、保质保量的完成委托代理工作的标准。然而，一定的收益就会有一定的支出。内部控制审计是一个新型的业务，它不同于财务报表 15 重庆理工大学硕士学位论文 审计，这就意味着会计师需要额外、单
39、独对内部控制进行测试，这就会导致上市公司支付给会计师事务所的审计费用增加。 依据信号传递理论可以发现，上市公司自愿接受内部控制审计就是向市场传递一个好的信号。而在所有自愿接受内部控制审计的上市公司中，上市公司聘请不同的会计师事务所同样能向投资者传递不同的审计质量的信号。这种信号可以将自愿接受内部控制审计中高质量企业与低质量的企业区分开来。通常，大规模的会计师事务所被认为比小规模的会计师事务所更能提供高质量的审计服务，这是因为大规模事务所较之小所有更强的提供高质量审计以维护其品牌的内在经济动因。如果因质量问题丧失声誉，将损失更多的获取未来准租金的机会(DeAngelo，1981)。漆江娜、陈慧霖
40、、张阳(2004)通过实证研究发现， “四大”在中国审计市场保持了较好的审计质量。因此笔者认为，那些内控质量很好的上市公司会聘请大规模的会计师事务所以向外界传递其内部控制更加完善、财务报告信息更加真实可靠的信号。而大规模会计师事务所为了确保其高质量的审计服务，需要投入更多的时间和精力，这就势必会导致审计费用的增加。 信号传递理论认为：基于成本效益原则，当发现自愿接受内部控制审计这个行动所带来的收益不足以弥补采取这个行动所支付的成本，或是在市场上未能达到预期的效果，此时经营者在下一年度就会放弃自愿接受内部控制审计。其他的能够承受这笔支出的上市公司就会连续采取这个行动。这些能够连续进行内部控制审计
41、的上市公司45具有内控资源充裕、财务状况好、组织变革少、成长性高等特征(林斌、饶静，2009)。上市公司选择连续进行内部控制审计，这一点对事务所而言，非常有利。因为对公司的内部控制测试程序非常了解，因此并不需要花费很多的精力和时间进行，而只需要对其相对而言比较薄弱的环节进行测试，这样就会导致审计费用减少。 16 4 基于内部控制审计视角的审计费用的经验验证 4 基于内部控制审计视角的审计费用的经验验证 4.1 研究假设 依据信号传递理论，在自愿进行内部控制审计阶段，上市公司进行内部控制审计会向外界传递一个好的信息，即公司的财务报告信息更加真实可靠。但是内部控制审计不同于财务报告审计，会计师事务
42、所进行内部控制审计时，需要对与企业财务报告相关的内部控制进行额外的测试，审计花费的时间更多，这就会导致审计费用增多。另外，在自愿进行内部控制审计阶段，我国政策鼓励上市公司对内部控制情况进行审计，会计师事务所发表的内部控制审计报告会引起很多人的关注，内部控制审计面临更大的风险，审计时发表内部控制审计意见报告承担的风险大，因此审计费用高。 基于此，本文提出假设 1：内部控制审计与审计费用正相关。 根据信号传递理论，上市公司为了能够向社会大众传递一个更好的信号，就会选46择规模大、声誉好的会计师事务所进行审计。规模大的事务所为了满足高质量审计服务的需求，就需要提供高质量的服务，投入更多的时间和精力，
43、必然就会收取高额的审计费用。上市公司进行内部控制审计时，聘请大规模的会计师事务所进行内部控制审计，其内部控制审计费用相应就会高，这样就会导致总的审计费用比较高。 因此，本文提出假设 2：内部控制审计的会计师事务所规模与审计费用正相关。 2011年 1月 1日内部控制审计业务已经开始在境内外同时上市的公司实施。在此之前，我国上市公司还处于自愿进行内部控制审计阶段。部分自愿进行内部控制审计的上司公司具有内控自愿充裕、财务状况好、组织变革少和成长性高等特征(林斌，2009)。这类的上市公司连续进行内部控制审计，也正好说明其内部控制状况比一般没进行连续内部控制审计的公司好，会计师事务所对这类公司进行内
44、部控制审计时，就会减少相应的审计程序，花费的时间相应减少，因此审计费用就会减少。 基于此，本文提出假设 3：连续内部控制审计与审计费用负相关。 4.2 变量选择与界定 4.2.1 被解释变量 本文将审计费用(Lnfee)作为被解释变量。Lnfee 指的是上市公司总的审计费用。4.2.2 解释变量 本文的解释变量有三个。一个是内部控制审计(ICA)。该值根据上市公司是否披露内部控制审计报告来确定。若当年上市公司披露了内部控制审计报告，则 ICA=1， 17 重庆理工大学硕士学位论文 否则 ICA=0；第二个是内部控制审计的会计师事务所规模(Big)。会计师事务所排名 10前 10，则 Big=1
45、，否则为 0；第三个是连续内部控制审计(CICA)。2009 年上市公司连 10续 2年(2008 和 2009)进行内部控制审计，则 CICA=1；否则 CICA=0。 4.2.3 控制变量 根据已有的文献回顾分析，本文选取以下控制变量： 上市公司规模 上市公司规模越大，相应的各种经济业务和需要处理的会计事项也越多，这就会导致上市公司固有风险和控制风险的水平也可能越高，注册会计师在审计时就需要调整审计测试的范围，投入更多的时间和精力，花费的的审计时间就会延长，审计费用也就越高。以往专家学者都是用公司的资产总额来代表上市公司规模。为便于更好的合理的分析数据，本文用上市公司总资产的自然对数(Lnasset)来表示上市公司规模。 上司公司的经济业务复杂程度 上市公司的经济业务复杂程度，与客户的组织和业务的复杂程度相关。一般而言，以往的专家学者们在研究时，通常用子公司的数目、应收账款、存货来形容公司业务复杂程度。会计师事务所在审计时，应收账款和存货与其他账户相比，是比较复杂的。因此本文选择应收账款占总资产比重(REV)和存货占总资产的比重(INV)作为公司经济业务的复杂程度的替代变量。应收账款是企业最容易“藏污纳垢”的地方(刘斌等，
