实施国际财务报告准则(IFRS).pdf

1、 零售与消费品行业需关注事项 实施国际财务报告准则(IFRS) 零售与消费品行业需关注事项* 为 董 事 会 针 对IFRS 所 提 供 的 行 业 参 考 工 具 *connectedthinking目录2 简介3 IFRS 对零售与消费品企业的业绩报告上的主要变化及影响4 需要董事会关注与行业特有的IFRS 过渡问题的详细分析4 收入确认5 供应商回扣和补贴6 客户优惠7 报告政策7 固定资产和租赁8 资本化和递延成本8 品牌和无形资产8 存货8 亏损商店和停业 9 金融工具和嵌入式衍生工具10 结语11 鸣谢11 推荐进一步阅读的文献12 联系普华永道 零售与消费品行业需关注事项 我 很

2、 高 兴 与 您 分 享 零 售 与 消 费 品 行 业 如 何 应 对 与 国 际 财 务 报 告 准 则 （IFRS ） 趋 同 所 带 来 的 变 化 及 完 成 过 渡 该 项 目 的 成 果 。 该 项 目 始 于3 年 前 ， 是 普 华 永 道 为 发 展 一 套 全 球 通 用 的 方 法 以 应 对IFRS 的 变 化 并 完 成 过 渡 所 作 承 诺 的 一 部 分 。 事 实 上 ， 正 如 在 任 何 其 它 行 业 一 样 ， 完 成 与IFRS 的 趋 同 将 引 发 许 多 问 题 ， 且 相 关 的 定 义 和 解 释 仍 存 在 很 多 灰 色 区 域 。

3、最 重 要 的 是 ， 它 还 将 影 响 企 业 的 运 营 方 式 及 与 资 本 市 场 的 沟 通 渠 道 。 无 论 是 从 技 术 层 面 还 是 行 业 的 角 度 来 看 ， 我 们 广 泛 而 卓 越 的 知 识 都 使 我 们 有 能 力 对 其 中 的 许 多 问 题 发 表 见 解 ， 并 使 我 们 的 客 户 获 悉 当 前 财 务 领 域 所 面 临 的 最 重 要 变 化 。 本 报 告 将 为 您 阐 述 这 一 复 杂 且 不 断 变 化 的 课 题 。 在 本 报 告 末 附 有 我 所 于 这 一 领 域 的 课 题 专 家 的 详 细 联 系 方 式

4、， 为 此 ， 我 很 希 望 能 与 您 进 一 步 探 讨 “2 世 纪 零 售 与 消 费 品 行 业 的 财 务 报 告 ” 这 一 主 题 所 带 来 的 挑 战 和 机 遇 。 前 言 余 叶 嘉 莉 全 球 零 售 及 消 费 品 行 业 首 席 领 导 2006 年8 月2 实施国际财 务报告准则(IFRS) 从2005 年 月 日 起 ， 所 有 欧 洲 上 市 公 司 都 必 须 采 用 国 际 财 务 报 告 准 则 ( I F R S ) 来 编 制 会 计 报 表 ， 零 售 与 消 费 品 行 业 ( ) 的 大 多 数 企 业 将 面 临 巨 大 的 变 化 。

5、此 外 ， 于 2 0 0 6 年 2 月 ， 中 国 财 政 部 和 国 际 会 计 准 则 委 员 会 （IASB ） 联 合 宣 布 中 国 会 计 准 则 将 于2007 年 月 起 与 国 际 财 务 报 告 准 则 趋 同 。 新 准 则 体 系 将 于 2 0 0 7 年 月 日 起 首 先 在 上 市 公 司 中 施 行 ， 随 后 逐 步 向 非 上 市 公 司 推 行 。 这 些 新 的 会 计 准 则 不 仅 是 会 计 原 则 的 改 变 ， 它 们 还 会 影 响 企 业 的 运 营 方 式 和 市 场 定 位 。 例 如 ， 零 售 与 消 费 品 行 业 中 对

6、于 收 入 确 认 、 供 应 商 补 贴 或 固 定 资 产 等 课 题 的 会 计 处 理 可 能 发 生 重 大 改 变 。 在 企 业 的 会 计 和 财 务 沟 通 战 略 方 面 进 行 交 流 的 董 事 会 将 要 迎 接 新 的 挑 战 。 但 特 别 是 在 行 业 领 域 方 面 ， 一 些 董 事 会 并 没 有 机 会 充 分 理 解 全 球 与IFRS 趋 同 的 含 意 。 董 事 会 若 不 能 准 确 地 了 解 影 响 他 们 所 作 出 决 策 的 因 素 ， 就 不 能 有 效 地 履 行 制 定 战 略 的 职 责 。 以 下 的 普 华 永 道 白

7、皮 书 就 是 为 涉 及 到 零 售 与 消 费 品 行 业 的 董 事 会 专 门 编 写 的 ， 其 目 的 是 为 他 们 提 供 补 充 信 息 ， 并 能 以 此 白 皮 书 作 为 针 对 具 体 问 题 且 以 行 业 为 基 础 的 参 考 工 具 。 在 本 文 中 ， 我 们 分 析 了IFRS 对 企 业 报 告 业 绩 方 面 的 主 要 变 化 及 影 响 ， 并 阐 述 了 零 售 与 消 费 品 行 业 董 事 会 需 要 关 注 到 的 十 个 关 键 的IFRS 趋 同 问 题 。 董 事 会 如 想 清 楚 了 解 对 其 决 策 的 潜 在 影 响 ，

8、本 报 告 将 提 供 关 键 性 的 指 导 。 零售与消费品行业主要包括三方：供应商、零售商和消费者。供应商或消费品企业通常是大量生产的产品生产者，其收入最终来源于针 对消费者的销售。零售商是供应商和消费者链条上的中间环节，其经营活动通常是从供应商处购买产品再转售给消费者。消费者通过从零 售商处购买产品以满足自身需要。供应商和零售商在本文中特指“零售与消费品公司( 或企业) ”。 简 介3 零售与消费品行业需关注事项 把 会 计 的 编 制 基 础 从 原 来 的 编 制 基 础 转 换 至IFRS 是 一 个 浩 大 的 工 程 。 这 意 味 着 每 个 相 关 的 人 员 都 必 须

9、 学 习 一 种 新 的 会 计 语 言 ， 一 种 新 的 工 作 方 式 。 现 在 ， 向 市 场 作 出 报 告 的 整 体 基 础 已 发 生 了 改 变 。 对 于 许 多 企 业 来 说 ， 这 意 味 着 一 种 根 本 性 的 变 化 ， 将 影 响 从 投 资 者 关 系 到 日 常 操 作 程 序 的 整 个 业 务 运 营 ， 更 将 影 响 一 些 产 品 的 生 存 能 力 ， 甚 至 是 报 告 中 列 示 的 业 务 自 身 的 盈 利 能 力 。 董 事 会 应 监 督 管 理 层 对 风 险 的 控 制 。 在 与IFRS 趋 同 的 特 殊 背 景 下 ，

10、 董 事 会 必 须 正 确 地 监 督 和 处 理 零 售 与 消 费 品 行 业 特 有 的 会 计 问 题 。 IFRS 意 味 着 整 个 企 业 需 要 采 用 新 的 业 绩 衡 量 体 系 。IFRS 将 会 改 变 人 们 的 工 作 方 式 ， 并 且 可 能 对 战 略 管 理 方 面 引 发 决 定 性 的 改 变 。 董事会需要关注的 具体会计风险 下 段 列 举 了 零 售 与 消 费 品 企 业 存 在 潜 在 风 险 的 会 计 领 域 ， 董 事 会 应 对 此 赋 予 特 别 的 关 注 ： 销 售 收 入 和 利 润 的 会 计 处 理 与 销 售 收 入

11、和 利 润 会 计 处 理 有 关 的 风 险 通 常 来 自 于 夸 大 失 实 的 目 标 。 董 事 会 应 当 了 解 会 计 准 则 、 会 计 流 程 和 系 统 以 便 有 效 地 监 督 和 控 制 诸 如 季 节 性 退 货 或 积 压 存 货 于 销 售 渠 道 内 等 问 题 。 存 货 的 会 计 处 理 适 用 于 存 货 的 准 则 要 求 进 行 严 格 控 制 以 防 止 ： 将 财 务 费 用 错 误 计 入 存 货 生 产 成 本 ； 未 经 授 权 而 更 改 存 货 计 价 方 法 ； 将 生 产 量 不 足 的 固 定 成 本 计 入 库 存 价 值

12、； 低 估 或 高 估 存 货 变 现 准 备 。 新准则将提高透明度 将 原 来 的 会 计 准 则 与 国 际 财 务 报 告 准 则 趋 同 ， 因 不 必 考 虑 不 同 国 家 会 计 准 则 的 差 异 ， 可 有 助 于 行 业 之 间 进 行 比 较 。 按IFRS 编 制 的 财 务 信 息 将 会 提 高 企 业 之 间 的 可 比 性 ， 因 而 ， 企 业 间 的 差 异 将 会 变 得 更 加 透 明 。 因 此 ， 分 析 家 和 其 他 投 资 者 将 可 进 行 国 际 性 和 行 业 性 比 较 ， 从 而 提 出 更 多 探 究 性 的 问 题 。 IFRS

13、 将 促 使 企 业 为 股 东 提 升 价 值 有 更 一 致 的 看 法 。 管 理 层 应 能 够 对 企 业 间 信 息 的 显 著 差 异 作 出 合 理 的 解 释 。 根 据IFRS 编 制 会 计 报 表 后 ， 在 许 多 情 况 下 ， 利 益 相 关 者 将 能 比 以 前 更 快 地 对 管 理 层 的 业 绩 进 行 分 析 ， 管 理 层 会 因 其 比 以 前 更 快 地 被 问 责 或 获 得 奖 励 。 例 如 ， 根 据IFRS ， 投 资 者 和 分 析 家 将 会 取 得 更 详 细 的 分 部 业 绩 信 息 ； 业 绩 不 佳 的 部 门 不 可 以

14、 再 隐 藏 在 其 它 分 部 的 良 好 业 绩 背 后 。 这 会 对 管 理 层 施 加 压 力 ， 使 他 们 将 资 源 分 配 到 盈 利 最 好 的 分 部 或 迅 速 改 善 盈 利 较 低 的 分 部 。 对战略决策的影响 这 些 问 题 显 示IFRS 对 于 战 略 决 策 和 与 利 益 相 关 者 进 行 与 财 务 数 据 有 关 的 沟 通 具 有 重 大 影 响 。 董 事 会 需 要 对 此 有 深 刻 认 识 ， 并 且 要 了 解 对 零 售 与 消 费 品 行 业 具 有 影 响 的IFRS 相 关 问 题( 请 详 见 下 一 节) 。 IFRS 对

15、 零 售 与 消 费 品 企 业 的 业 绩 报 告 上 的 主 要 变 化 及 影 响与IFRS 的 趋 同 过 程 中, 无 论 是 在 不 同 地 区 还 是 不 同 行 业 ， 都 必 需 对 会 计 原 则 进 行 了 解 和 协 调 。 目 前 各 行 业 中 的 各 企 业 面 临 的 一 个 主 要 风 险 是 因 不 能 一 致 地 运 用 会 计 准 则 从 中 产 生 差 异 。 为 此 ， 与IFRS 趋 同 时 所 造 成 的 影 响 ， 整 个 零 售 与 消 费 品 行 业 都 需 要 形 成 共 识 。 IFRS 是 一 个 以 原 则 为 基 础 的 框 架

16、。 这 就 衍 生 了 各 种 各 样 的 问 题 ， 并 且 因 为 本 地 的 会 计 准 则 或 当 前 的 行 业 惯 例 并 不 总 是 与IFRS 一 致 ， 因 此 需 要 对 与 IFRS 趋 同 所 引 起 的 影 响 进 行 分 析 ， 并 适 当 地 应 用 在 某 些 零 售 与 消 费 品 行 业 的 具 体 问 题 上 。 零 售 与 消 费 品 企 业 必 须 要 运 用 未 来 的 报 告 战 略 为 目 标 来 解 决 这 一 过 渡 问 题 ， 企 业 应 采 用 统 一 的 观 点 来 处 理 行 业 内 的 具 体 问 题 。 零 售 与 消 费 品 企

17、 业 编 制 会 计 报 表 时 ， 每 一 条IFRS 准 则 都 均 适 用 ； 然 而 ， 某 些 准 则 对 会 计 报 表 的 影 响 比 其 它 准 则 具 有 更 大 的 影 响 ， 尤 其 是 “IAS( 国 际 会 计 准 则) 8- 收 入 ” 和 “IAS 7- 租 赁 ” 。 普 华 永 道 列 举 了 十 个 零 售 与 消 费 品 行 业 过 渡IFRS 需 赋 予 谨 慎 的 态 度 对 待 和 解 决 的 主 要 课 题 。 . 收 入 确 认 收 入 确 认 是 任 何 一 套 会 计 准 则 的 核 心 ， 并 且 一 直 是 会 计 报 表 使 用 人 和

18、 编 制 人 心 中 的 一 大 疑 难 。 “IAS 8- 收 入 ” 的 应 用 在 某 些 情 况 下 可 能 会 导 致 销 售 额 的 减 少 ， 或 推 迟 销 售 收 入 的 确 认 时 点 。 因 此 企 业 必 需 清 楚 地 解 释 它 所 采 用 的 收 入 确 认 原 则 。 I A S 8 不 能 对 行 业 中 遇 到 的 所 有 具 体 交 易 提 供 指 引 。 因 此 ， 需 要 根 据 IAS 8 的 确 认 原 则 对 每 一 个 特 定 交 易 进 行 分 析 。 这 在 诸 如 含 有 服 务 和 商 品 组 合 的 复 杂 交 易 中 是 一 个 需

19、 要 特 别 关 注 的 问 题 。 某 些 零 售 与 消 费 品 行 业 特 有 的 问 题 需 要 特 别 关 注 ， 例 如 ： 客 户 退 货 、 “ 积 压 存 货 于 销 售 渠 道 内 ” 、 百 货 商 店 的 租 让 、 “ 先 开 发 票 、 后 发 货 ” 的 交 易 、 保 修 费 用 、 货 物 和 安 装 的 组 合 销 售 、 特 许 销 售 和 特 许 权 使 用 费 收 入 。 前 三 个 问 题 的 具 体 例 子 如 下 ： 客户退货 零 售 行 业 的 普 遍 做 法 是 接 受 客 户 的 退 货 。 以 一 家 零 售 商 店 为 例 ， 客 户

20、可 以 在 购 买 商 品 后 一 个 月 内 无 条 件 退 货 ， 并 且 管 理 层 有 能 力 估 计 退 货 的 数 量 。 这 会 引 发 以 下 的 影 响 ： 换 取 现 金 的 退 货 管 理 层 应 当 确 认 货 物 销 售 收 入 ， 以 通 过 计 提 退 货 准 备 调 整 收 入 以 反 映 退 货 风 险 ， 并 在 销 售 完 成 时 确 认 收 入 和 转 回 因 退 货 而 计 提 的 负 债 。 4 实施国际财 务报告准则(IFRS) 需 要 董 事 会 关 注 与 行 业 特 有 的 IFRS 过 渡 问 题 的 详 细 分 析换 取 与 退 回 物

21、品 零 售 价 格 等 值 的 购 物 券 的 退 货 在 客 户 购 货 时 ， 管 理 层 应 当 计 提 预 期 退 回 货 物 零 售 价 值 的 准 备 以 调 整 销 售 额 。 当 客 户 退 货 时 ， 冲 减 退 货 准 备 ， 并 确 认 购 物 券 负 债 。 当 购 物 券 被 使 用 后 ， 应 冲 回 对 购 物 券 计 提 的 负 债 并 确 认 收 入 。 “积压存货于销售渠道内” “ 积 压 存 货 于 销 售 渠 道 内 ” 是 一 种 用 来 促 进 年 终 销 售 的 常 见 做 法 ， 主 要 通 过 迫 压 零 售 商 购 买 多 于 实 际 需 要

22、 的 存 货 。 它 还 包 括 供 应 商 给 予 零 售 商 的 特 别 减 让 ， 包 括 比 正 常 情 况 下 宽 松 的 退 货 政 策 、 延 长 信 用 期 限 和 附 加 协 议 。 这 种 类 型 的 减 让 不 单 从 供 应 商 的 角 度 产 生 重 大 退 货 风 险 ， 对 销 售 收 入 的 适 当 确 认 也 会 产 生 重 大 影 响 。 因 此 ， 收 入 可 能 无 法 获 得 准 确 的 计 量 。 与 此 类 协 议 有 关 的 收 入 可 能 在 年 末 无 法 确 认 。 我 们 来 研 究 一 个 案 例 ： 一 小 家 电 供 应 商 为 了

23、 提 高 销 售 额 ， 在 年 终 进 行 了 如 下 安 排 ： 案 例 供 应 商 与 它 的 一 个 主 要 零 售 客 户 达 成 一 项 协 议 ， 根 据 此 协 议 ， 该 客 户 将 在 N 年 的 2 月 购 买 超 常 数 量 的 电 视 机 。 该 客 户 可 在N+ 年 的 前 六 个 月 内 无 条 件 退 货 ， 这 一 协 议 已 偏 离 了 正 常 的 销 售 条 款 。 只 有 符 合 所 有IAS 8 准 则 的 确 认 标 准 时( 包 括 可 对 收 入 进 行 可 靠 的 计 量 且 预 期 经 济 利 益 可 能 流 入 企 业) ， 才 可 确

24、认 收 入 。 在 本 案 例 中 ， 因 为 偏 离 了 该 企 业 的 正 常 贸 易 条 款 ， 供 应 商 不 能 可 靠 地 估 计 预 期 的 退 货 水 平 。 由 于 不 符 合IAS 8 的 确 认 标 准 ， 供 应 商 不 应 在 第N 年 确 认 收 入 。 供 应 商 可 在 退 货 限 期 或 当 其 能 够 可 靠 地 估 计 退 货 水 平 之 时 确 认 收 入 。 案 例2 供 应 商 通 过 向 零 售 商 提 供 折 扣 以 增 加 年 终 销 售 。 折 扣 的 多 少 取 决 于 零 售 商 在N 年 采 购 的 货 物 总 价 值 。 协 议 中

25、其 它 的 条 款 不 变 。 该 协 议 使 供 应 商 在 较 低 利 润 下 销 售 了 产 品 。 供 应 商 应 当 在 发 货 时 确 认 收 入 ， 并 减 去 预 期 该 零 售 商 全 年 购 货 总 价 值 所 获 得 的 折 扣 和 退 货 。 百货商店的摊位特许协议 零 售 商 （ 特 别 是 百 货 商 店 ） ， 通 常 有 部 分 业 务 以 “ 店 中 店 ” 或 特 许 权 的 形 式 经 营 。 由 特 许 形 式 所 产 生 的 销 售 额 占 百 货 商 店 的 总 销 售 额 的 比 重 有 异 （ 由 低 于20% 以 至 高 于50% 也 常 见

26、） 。 实 际 上 ， 世 界 上 的 许 多 百 货 商 店 目 前 在 其 总 销 售 额 中 都 确 认 由 特 许 形 式 产 生 的 销 售 总 额 。 根 据IAS 8 ， 当 百 货 商 店 的 业 务 是 为 零 售 商 提 供 空 间 和 服 务 时 ， 百 货 商 店 的 许 多 合 同 将 归 类 为 代 理 经 营 。 因 此 ， 百 货 商 店 的 收 入 来 源 于 佣 金 ， 并 于 取 得 佣 金 的 权 利 时 才 应 确 认 为 收 入 。 还 应 注 意 的 是 ， 尽 管 百 货 商 店 只 能 确 认 佣 金 作 为 收 入 ， 其 仍 可 以 在 会

27、 计 报 表 的 附 注 中 披 露 由 特 许 形 式 所 产 生 的 销 售 总 额 。 然 而 ， 董 事 会 必 须 意 识 到 对 特 许 形 式 的 会 计 处 理 是 一 个 不 断 变 化 和 发 展 的 领 域 。 实 际 上 ， 对 于 确 定 供 应 商 和 零 售 商 之 间 的 合 同 是 否 属 于 特 许 协 议 的 范 畴 则 是 一 个 全 球 性 关 注 的 问 题 。 2. 供 应 商 回 扣 和 补 贴 供 应 商 回 扣 和 补 贴 的 会 计 处 理 通 常 是 依 据 当 地 的 现 有 惯 例 。 这 一 关 键 因 素 的 可 比 性 对 于

28、零 售 与 消 费 品 行 业 的 大 部 分 企 业 来 说 是 一 项 具 战 略 性 的 问 题 。 一 般 的 操 作 是 ， 零 售 商 通 过 各 种 计 划 和 协 议 从 供 应 商 获 得 补 贴 。 由 于 零 售 与 消 费 品 行 业 存 在 大 量 促 销 的 特 点 ， 补 贴 通 常 旨 对 在 零 售 店 中 进 行 的 促 销 活 动 、 给 予 广 告 和 销 售 供 应 商 产 品 的 成 本 的 某 种 补 贴 。 这 种 做 法 的 例 子 包 括 销 量 回 扣 、 广 告 分 担 、 促 销 折 扣 、 商 店 设 施 分 担 、 商 店 开 业

29、折 扣 、 薪 金 支 持 以 及 通 道 费 、 存 货 和 展 示 补 贴 等 。 5 零售与消费品行业需关注事项这 些 补 贴 引 发 了 零 售 与 消 费 品 企 业 的 收 入 确 认 问 题 和 消 费 品 企 业 的 成 本 分 配 问 题 。 会 计 报 表 应 当 反 映 这 些 安 排 的 经 济 实 质 。 根 据 交 易 的 实 质 和 IAS 8 的 确 认 原 则 ， 应 当 考 虑 以 下 三 项 确 认 标 准 以 认 定 供 应 商 补 贴 的 类 别 ： 对 于 供 应 商 是 否 有 可 确 认 的 利 益 ？ 所 提 供 的 服 务 可 否 与 购 货

30、 分 拆 成 不 同 的 交 易 组 成 部 分 ？ 服 务 收 费 的 确 认 是 否 公 允 ？ 许 多 供 应 商 补 贴 不 会 符 合 这 三 项 标 准 ， 因 此 需 要 重 新 分 类 并 于 零 售 商 会 计 报 表 中 扣 减 产 品 销 售 成 本 。 供 应 商 或 消 费 品 企 业 方 面 的 交 易 记 录 通 常 应 当 对 应 零 售 企 业 的 记 录 处 理 ， 一 般 应 当 冲 减 收 入 ， 在 特 殊 情 形 下 ， 计 入 费 用 。 对 存 货 的 影 响 也 应 当 有 适 当 的 考 虑 。 若 大 多 数 供 应 商 优 惠 需 重 新

31、 分 类 及 在 销 售 成 本 内 扣 减 ， 则 根 据IAS2 准 则 的 规 定 ， 这 种 会 计 处 理 方 式 将 对 零 售 企 业 存 货 的 计 量 具 有 重 大 影 响 。 因 为 采 购 货 物 的 成 本 将 会 下 降 ， 导 致 存 货 成 本 也 相 应 下 降 ， 这 就 可 能 对 零 售 商 损 益 表 产 生 重 大 影 响 。 3. 客 户 优 惠 促销和广告费用 消 费 品 企 业 一 般 会 发 生 相 当 庞 大 的 促 销 和 广 告 费 用 。 该 等 费 用 涵 盖 的 传 播 媒 体 包 括 电 视 台 、 电 台 、 出 版 物 、

32、赞 助 商 、 互 联 网 和 移 动 通 信 网 络 。 IFRS 对 于 这 类 费 用 的 分 类 没 有 作 出 规 定 性 的 指 引 。 然 而 ， 管 理 层 应 适 当 的 分 配 该 类 费 用 于 损 益 表 中 。 这 些 费 用 可 能 以 不 同 种 类 出 现 ： 销 售 成 本 、 市 场 营 销 和 销 售 费 用 以 及 行 政 和 管 理 费 用 。 也 应 重 点 考 虑 费 用 的 确 认 时 点 。 可 能 某 些 成 本 会 被 拆 分 ， 令 到 一 部 分 费 用 在 损 益 表 中 确 认 ， 一 部 分 则 被 递 延 于 资 产 负 债 表

33、 中 。 例 如 ， 电 视 广 告 的 费 用 包 括 制 作 成 本( 很 可 能 在 发 生 时 费 用 化) 和 播 出 成 本( 在 少 数 情 况 下 ， 可 能 作 为 与 制 作 有 关 的 服 务 的 预 付 费 用) 。 广 告 、 促 销 项 目 和 免 费 样 品 可 能 会 引 出 以 下 考 虑 ： 若 一 项 促 销 活 动 在 年 终 尚 未 开 始 ， 与 开 发 或 筹 划 该 活 动 所 产 生 的 成 本 是 否 于 年 终 符 合 资 产 的 定 义 和 确 认 标 准 ？ 如 何 处 理 与 开 发 、 筹 划 促 销 活 动 有 关 而 发 生 的

34、 内 部 成 本 ？ 若 某 项 重 大 广 告 促 销 活 动 的 决 策 可 能 会 对 财 务 汇 报 带 来 重 大 影 响 ， 则 有 关 这 类 问 题 的 持 续 争 议 强 调 了 董 事 会 所 面 临 的 困 难 ， 他 们 必 须 对 这 类 问 题 保 持 高 度 的 警 惕 。 优惠券/礼物 我 们 应 当 审 查 与 这 些 计 划 有 关 确 认 的 负 债 和 它 们 在 损 益 表 中 的 列 示 。 例 如 ， 一 家 服 装 零 售 商 开 展 一 项 新 的 促 销 活 动 ， 并 在 全 国 性 的 报 纸 上 发 行 了 优 惠 券 ， 持 有 此

35、券 的 顾 客 在 该 零 售 商 全 国 任 何 一 家 商 店 内 购 买 超 过50 元 的 商 品 将 会 获 得5% 的 优 惠 。 在 这 种 情 况 下 ， 该 零 售 商 不 应 在 其 会 计 报 表 中 确 认 优 惠 券 的 发 放 。 零 售 商 应 当 在 顾 客 使 用 优 惠 券 购 买 商 品 时 将 其 确 认 为 收 入 折 扣 。 6 实施国际财 务报告准则(IFRS)优 惠 券 被 视 为 一 种 鼓 励 顾 客 消 费 的 方 式 ， 而 不 是 宣 传 商 店 的 成 本 。 报 纸 上 的 广 告 成 本 应 当 在 报 纸 发 行 时 确 认 为

36、 当 期 费 用 。 在 组 合 式 销 售 的 情 况 下( 例 如 ： 发 放 一 系 列 优 惠 券 ， 当 顾 客 在 任 何 一 家 连 锁 店 就 餐 时 ， 凭 此 系 列 的 优 惠 券 可 免 费 获 得 一 份 甜 点) ， 管 理 层 不 应 在 发 放 优 惠 券 时 确 认 任 何 准 备 。 当 顾 客 凭 券 获 得 甜 点 时 ， 应 当 将 甜 点 视 为 销 售 成 本 。 优 惠 券 鼓 励 顾 客 进 行 购 买 ， 并 且 从 此 产 生 收 入 。 4. 报 告 政 策 以 下 两 个 报 告 政 策 主 题 均 针 对 零 售 与 消 费 品 行

37、业 。 分部报告 对 零 售 与 消 费 品 企 业 而 言 ， 披 露 分 部 信 息 将 会 是 一 项 挑 战 。 根 据 “IAS 4 - 分 部 报 告 ” 准 则 ， 企 业 按 类 似 的 风 险 和 回 报 披 露 各 个 地 区 和 各 种 业 务 的 分 部 信 息 。 管 理 层 必 须 评 价 如 何 最 恰 当 地 将 这 些 业 务 分 部 进 行 分 类 。 零 售 与 消 费 品 企 业 将 需 要 分 析 及 认 定 企 业 的 主 要 报 告 分 部 以 及 如 何 根 据 商 店 形 式 和 地 区 披 露 信 息( 国 家 、 洲 等 等) 。 该 披

38、露 可 能 会 提 供 竞 争 者 和 会 计 报 表 的 其 他 使 用 者 以 前 隐 秘 或 敏 感 的 信 息 。 损益表之列报 在 某 些 国 家 ， 零 售 与 消 费 品 企 业 目 前 是 根 据 费 用 来 呈 报 损 益 表 。 “IAS - 财 务 报 表 之 列 报 ” 允 许 根 据 费 用 种 类 或 功 能 种 类 进 行 列 报 。 国 际 会 计 准 则 委 员 会 (IASB) 已 发 布 关 于 业 绩 呈 报 的 新 会 计 准 则 的 征 求 意 见 稿 。 因 此 ， 计 划 对 其 信 息 系 统 进 行 重 大 修 改 的 零 售 与 消 费 品

39、 企 业 应 当 准 备 建 立 区 别 于 其 损 益 表 的 列 报 方 式 ， 并 使 分 析 家 和 股 东 们 对 以 后 采 用 的 新 披 露 格 式 作 好 准 备 。 5. 固 定 资 产 和 租 赁 固 定 资 产 和 租 赁 是 零 售 与 消 费 品 企 业 财 务 报 告 中 的 重 要 组 成 部 分 。 以 下 是 专 门 针 对 该 行 业 的 论 题 。 免租期和反向奖金 零 售 企 业 经 常 签 订 具 有 免 租 期 的 租 赁 合 同 。 根 据 “IAS 7- 租 赁 ” 准 则 和 概 念 性 框 架 ， 企 业 应 当 在 免 租 期 记 录 租

40、 赁 费 用 ， 以 反 映 经 济 事 实 。 将 免 租 期 按 整 个 租 赁 期 进 行 比 较 后 可 以 看 出 ， 整 个 租 赁 期 的 低 租 金 和 在 一 开 始 拥 有 免 租 期 没 有 什 么 区 别 。 然 而 ， 从 现 金 流 动 的 观 点 来 看 ， 免 租 期 还 是 具 有 吸 引 力 的 。 层递式增加租赁费用的 条款 零 售 企 业 经 常 签 订 附 有 层 递 式 增 加 租 赁 费 用 条 款 的 租 赁 合 同 。 例 如 ， 租 赁 费 用 每 年 递 增 固 定 的 百 分 之 二 以 抵 消 租 赁 期 内 的 通 胀 影 响 ， 零

41、 售 企 业 能 否 按 其 实 际 租 金 支 出 确 认 期 间 租 赁 费 用 ？ 根 据 “IAS 7- 租 赁 ” 准 则 和 概 念 性 框 架 ， 除 非 有 其 他 摊 销 方 法 比 直 线 法 更 能 反 映 经 济 事 实 ， 否 则 ， 企 业 的 租 赁 费 用 应 在 租 赁 期 内 按 直 线 法 确 认 为 期 间 费 用 。 因 此 ， 零 售 企 业 应 于 租 赁 开 始 日 计 算 合 同 期 间 内 应 付 租 赁 费 用 的 总 额 ， 然 后 按 直 线 法 于 每 期 间 确 认 为 租 赁 费 用 。 若 租 赁 费 用 是 按 照 除 时 间

42、 价 值 以 外 的 不 固 定 因 素 为 依 据 而 计 算 的( 例 如 未 来 的 消 费 物 价 指 数 等) ， 而 且 符 合 或 有 租 金 的 定 义 ， 则 零 售 企 业 应 按 其 实 际 租 金 支 出 确 认 为 期 间 费 用 。 7 零售与消费品行业需关注事项融资租赁或经营租赁的分类 零 售 与 消 费 品 企 业 可 能 利 用 融 资 租 赁 来 购 置 楼 宇 和 商 店 。 按 照IAS 7 的 精 神 ， 这 些 租 赁 的 分 类 可 能 与 目 前 的 惯 例 不 同 。 特 别 是 售 后 租 回 交 易 的 确 定 可 以 非 常 复 杂 。

43、例 如 ， 如 果 一 家 零 售 商 就 一 间 仓 库 进 行 售 后 租 回 交 易 ， 而 该 仓 库 是 为 其 自 身 业 务 定 制 的 ， 则 该 项 租 赁 可 能 会 被 确 认 为 融 资 租 赁 。 对 这 类 交 易 进 行 会 计 处 理 时 需 要 详 细 审 查 交 易 的 目 的 以 确 保 正 确 地 反 映 其 交 易 实 质 。 例 如 ， 对 售 后 租 回 交 易 立 即 确 认 损 益 通 常 是 不 恰 当 的 。 一 般 来 说 ， 所 有 的 租 赁 合 同 需 要 根 据 事 实 和 环 境 进 行 判 断 ， 以 便 根 据 IAS 7

44、的 规 定 断 定 其 会 计 类 别 。 6. 资 本 化 和 递 延 成 本 制 订 资 本 化 政 策 和 确 定 固 定 资 产 的 折 旧 年 限 需 要 根 据 有 关 准 则(IAS38- 无 形 资 产) 和 主 要 的 商 业 环 境 进 行 实 际 分 析 。 “额外租金” 零 售 商 经 常 向 前 一 位 承 租 人 或 房 产 所 有 人 支 付 额 外 费 用 以 获 取 最 具 有 优 势 的 租 赁 房 产 。 该 费 用 一 般 称 为 “ 额 外 租 金 ” 或 俗 称 “ 顶 手 费 ” 并 以 不 同 形 式 出 现 ， 包 括 支 付 给 当 前 的

45、承 租 人 以 补 贴 其 退 租 费 用 或 在 租 赁 开 始 时 支 付 给 出 租 方 的 不 可 偿 还 定 金 等 。 对 此 进 行 的 会 计 处 理 将 取 决 于 “ I A S 7 - 租 赁 ” 中 规 定 的 租 赁 分 类 ： 经 营 租 赁 中 额 外 租 金 的 会 计 处 理 ： 管 理 层 应 当 递 延 额 外 租 金 费 用 并 于 租 赁 期 内 摊 销 。 融 资 租 赁 中 额 外 租 金 的 会 计 处 理 ： 管 理 层 应 当 将 额 外 租 金 费 用 资 本 化 为 租 赁 资 产 之 部 分 成 本 。 额 外 租 金 是 为 获 得

46、协 议 而 发 生 的 初 始 直 接 成 本 ， 应 当 计 入 资 产 成 本 ， 在 租 赁 期 或 资 产 的 可 使 用 年 限 两 者 中 较 短 的 年 期 内 摊 销 。 为 此 ， 应 当 特 别 关 注 此 类 交 易 的 实 质 。 开业前成本 开 业 前 成 本 通 常 包 括 租 金 或 商 店 开 业 前 发 生 的 其 它 费 用 。 一 般 来 说 ， 这 些 成 本 不 会 符 合 资 本 化 标 准 ， 需 要 在 发 生 时 计 为 费 用 。 7. 品 牌 和 无 形 资 产 对 于 诸 如 品 牌 等 无 形 资 产 的 汇 报 (IAS38) 会 是

47、 未 来 汇 报 过 程 中 的 巨 大 挑 战 之 一 。 企 业 的 名 声 需 要 花 费 数 年 时 间 建 立 ， 但 在 目 前 的 汇 报 框 架 中 并 未 得 到 充 分 反 映 。 品牌 许 多 零 售 与 消 费 品 企 业 拥 有 通 过 以 前 年 度 并 购 而 来 的 品 牌 之 类 的 无 形 资 产 ， 需 要 考 虑 的 关 键 因 素 是 根 据 “IAS38- 无 形 资 产 ” 准 则 对 这 些 无 形 资 产 进 行 计 价 、 年 度 减 值 审 查 以 及 将 这 些 资 产 分 配 到 业 务 分 部 中 。 根 据IAS38 ， 有 关 品

48、 牌 的 大 部 分 成 本 应 在 发 生 时 计 入 费 用 ， 这 包 括 内 部 创 建 的 品 牌 或 与 品 牌 保 证 金 发 生 的 有 关 成 本 。 因 此 ， 只 有 单 独 取 得 的 品 牌 或 通 过 企 业 合 并 取 得 的 品 牌 才 能 在 资 产 负 债 表 中 确 认 为 资 产 。 对 于 摊 销 来 说 ， 如 符 合 严 格 的 条 件 下 ，IAS38 允 许 品 牌 具 有 没 有 年 限 的 可 使 用 寿 命 ， 这 意 味 着 它 们 不 用 摊 销 。 按 该 情 况 ， 根 据IAS36 ， 企 业 必 须 每 年 进 行 至 少 一

49、 次 减 值 测 试 。 8. 存 货 损耗的会计处理 零 售 商 一 般 会 由 于 偷 窃 、 破 损 或 其 它 类 似 行 为 发 生 损 失 。 经 验 显 示 ， 发 生 的 损 耗 约 占 所 有 上 架 存 货 的0.5% 。 无 论 是 通 过 盘 点 进 行 计 量 ， 还 是 由 管 理 层 估 算 ， 都 应 当 将 损 耗 计 为 销 售 成 本 。 管 理 层 应 当 根 据 实 际 数 量 计 量 存 货 ， 并 应 减 掉 相 应 的 数 量 以 反 映 自 上 一 次 盘 点 以 来 已 发 生 的 损 耗 。 9. 亏 损 商 店 和 停 业 “IAS36- 资 产 减 值 ” 准 则 要 求 根 据 现 金 产 出 单 元(cash-generating unit) 确 定 有 形 资 产 和 无 形 资 产 的 减 值 。 对 于 零 售 商 来 说 ， 问 题 并 不 在 于 如 何 确 定 现 金 产 出 单 元( 目 前 行 内 普 遍 同 意 一 个 独 立 商 店 为 一 现 金 产 出 单 元) ， 而 在 于 确 定 进 行 减 值 测 试 的 适 当 层 次( 例 如 ， 按 地 区 市 场 或 按 独