1、公司会计核算-合并报表手册合并会计报表目录5.1 合并会计报表的种类及程序 .4935.2 合并政策及范围 .4935.3 合并报表前的准备工作 .4955.4 合并报表所需资料的呈报 .4965.5 合并报表的编制 .4975.5.1 合并资产负债表的抵销处理项目 .4975.5.1.1 长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 .4975.5.1.2 公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目的抵销 .4985.5.1.3 内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销 .4995.5.1.4 内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润的抵销 .5005.5.1.5 内部购
2、进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的抵销 .5005.5.1.6 盈余公积项目的抵销 .5015.5.2 合并利润及利润分配表的抵销处理项目 .5015.5.2.1 内部销售收入和内部销售成本的抵销 .5015.5.2.2 内部应收款项计提的坏账准备的抵销 .5015.5.2.3 内部购入固定资产多计提折旧与内部购入无形资产的多摊销额的抵销 5025.5.2.4 内部利息收入和内部利息支出的抵销 .5025.5.2.5 内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销 .5025.5.3 连续编制合并会计报表时对以前年度事项的抵销 .5035.5.3.1 内部应收款项计提的坏账准备的抵销
3、.5035.5.3.2 内部销售及存货中未实现内部销售利润的抵销 .5045.5.3.3 内部固定资产交易的抵销 .5055.5.3.4 内部无形资产交易的抵销 .5075.5.3.5 内部提取盈余公积的抵销 .5075.5.4 合并现金流量表的编制 .508公司会计核算-合并报表手册5.1 合并会计报表的种类及程序公司编制的合并会计报表至少包括以下种类：1.合并资产负债表；2.合并利润及利润分配表；3.合并现金流量表。公司首先应确定合并报表的合并范围，即哪些子公司应纳入合并报表的编制范围；然后根据需要及时取得编制合并报表的准备资料，包括各子公司的个别报表及附注、内部交易资料等；之后根据合并报
4、表的编制方法编写抵销分录、进行内部交易的抵销；最后根据抵销后的合并资料编制出合并报表并报送相关部门。5.2 合并政策及范围1.合并政策公司如拥有一个或一个以上子公司时，应当编制合并会计报表；公司应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围，具体包括公司拥有其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资公司和公司拥有权益性资本不超过其半数以上的、但能够对其实施控制的被投资公司；在子公司符合一定限定条件时，公司可以不将其纳入合并报表编制范围；在确定合并范围时，公司也可以合理地运用重要性原则。公司合并范围的确定原则和编制方法应当保持一贯性。2.合并范围的确定公司应遵循合并报表的基本政策，
5、并具体根据下列规定合理确定合并范围：1）公司拥有其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资公司应包括在合并范围，具体包括：(1) 直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资公司；(2) 通过子公司而拥有其过半数以上权益性资本的被投资公司；(3) 直接和间接拥有（通过子公司拥有）共计拥有其过半数以上权益资本的被投资公司。2）公司对於被投资公司虽然不持有其过半数以上的权益性资本，但与被投资公司之间有下列情况之一的，应当将该公司作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围：(1)通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权；(2)根据章程或协议，有权控制被投资公司的财务和经营政策
6、；公司会计核算-合并报表手册(3)有权任免被投资公司董事会等类似权力机构的多数成员；(4)在被投资公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。3）在公司编制合并会计报表时，下列子公司可不包括在合并范围之内：(1)已准备关停并转的子公司；(2)按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；(3)已宣告破产的子公司；(4)准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；(5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司；(6)受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。4）公司在确定合并范围时，可以合理运用重要性原则，具体包括：(1)当子公司资产总额、销售收入以及当期净利润额按照下列资产
7、标准、销售收入标准和利润标准计算公式计算得出的比率均在 10以下（不含10）时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围；当不纳入合并范围的子公司数量在两个或者两个以上时，如果按所有不纳入合并范围的子公司的资产总额、销售收入和当期净利润中母公司所拥有的数额加总计算出来的比率超过 10时，应确定其中的纳入合并范围的子公司，即公司应将其中一家/数家子公司选择纳入合并范围，使不纳入合并范围的子公司的资产总额、销售收入和当期净利润中母公司所拥有的数额加总数按文中计算公式计算得出的比率在 10以下（不含10）；在确定上述范围时，公司应当遵循相一贯性原则的要求，并在各合并期间连续使用；(2)资产标准、销
8、售收入标准以及利润标准计算公式如下：资产标准（该子公司资产总额的合计额）/（母公司资产总额与其所有的子公司资产总额的合计额）销售收入标准（该子公司销售收入的合计额）/（母公司销售收入与其所有的子公司销售收入的合计额）利润标准（该子公司当期净利润中母公司所拥有的数额）/（母公司当期净利润额）在计算时，分母的母公司数据应该包括母公司、所有纳入合并范围的子公司和所有不纳入合并范围的子公司相应数据，且不抵消内部重复因素；(3)对于本年度由累计未弥补亏损或者本年度发生亏损的子公司，即使符合上述不必纳入合并范围标准的，也应当将其纳入合并范围；公司会计核算-合并报表手册(4)在公司运用重要性原则确定合并子公
9、司的范围时，应当遵循一贯性原则的要求，在各合并期间连续使用。公司在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。5.3 合并报表前的准备工作每月 6 日，各子公司上报相关的报表资料和内部交易情况说明；为编制合并报表提供准备资料。在准备合并报表资料时，股份母公司应确保以下方面的正确实施：1统一股份集团内母公司与各子公司会计报表决算日及会计期间：子公司出具的资产负债表必须与母公司编制的合并资产负债表在时点上一致；利润及利润分配表和现金流量表必须与合并利润及利润分配表和合并现金流量表在期间上一致;2统一股份集团公司内母公司与各子公司的
10、会计政策;3股份集团母公司对子公司的股权投资采用权益法核算，有关投资的内容具体请参见章节 3.8.2。5.4 合并报表所需资料的呈报公司的子公司应向公司提供下列资料以作为合并报表之用：1其与母公司及与公司内部其他子公司之间的应收账款、应付账款、应收票据、应付票据、预付账款、预收账款、长期债券投资、应付债券、应收股利、应付股利、其他应收款、其他应付款等科目的期末余额资料；2其从母公司及公司内部其他子公司处采购的金额及此类购入的存货期末尚在库存的金额；3其销售给母公司及公司内部其他子公司的存货的金额及毛利率；4其从母公司及公司内部其他子公司处购入的固定资产及无形资产金额；5其转让给母公司及公司内部
11、其他子公司的固定资产及无形资产金额；6其向母公司及公司内部其他子公司投资的金额，本期损益的确认金额 (权益法下) ，或收到利润分配的金额等 (权益法下或成本法下) ；7本期利润分配的金额；8本期所有者权益变动的金额及原因：1）实收资本或股本增加或减少的金额及原因；2）盈余公积 (分一般盈余公积、任意盈余公积、法定公益金) 增加或减少的金额及原因；3）资本公积 (分资本或股本溢价、接受捐赠非现金资产准备、接受现金捐赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额及其他资本公积等) 增加或减少的金额及原因。9其他编制合并会计报表所需要的资料。公司会计核算-合并报表手册公司应在子公司提交资料基础上，核对
12、其与子公司之间的各项交易和往来账项的金额是否一致。在具体的实际工作中，母公司根据需要和所编制的合并报表的跨度对子公司呈报资料作出适合的规定。如对于月报和季报的合并报表编制，母公司要求子公司提供的的报告资料相对于半年报和年报的可以适当简化，但仍应该遵循会计报表的编制规定。5.5 合并报表的编制5.5.1 合并资产负债表的抵销处理项目5.5.1.1 长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销1.公司对全资控股子公司的长期股权投资数额与子公司所有者权益各项目的数额应全额抵销：借：实收资本/股本资本公积盈余公积借或贷：未分配利润贷：长期股权投资投资成本长期股权投资股权投资准备贷或借：长期股权投资损益
13、调整公司对子公司长期股权投资时形成有股权投资差额(具体请参见章节3.8.2.1.4.3)的，在合并时形成合并价差，应于合并时作抵销分录：股权投资差额为借方余额的：借：合并价差贷：长期股权投资股权投资差额股权投资差额为贷方余额的：借：长期股权投资股权投资差额贷：合并价差2.公司对非全资控股的子公司，应将公司长期股权投资数额与子公司所有者权益中公司拥有的数额相抵销，子公司所有者权益中不属于公司的份额作为“少数股东权益”处理：借：实收资本/股本资本公积公司会计核算-合并报表手册盈余公积借或贷：未分配利润借或贷：合并价差贷：长期股权投资投资成本长期股权投资股权投资准备少数股东权益贷或借：长期股权投资损
14、益调整贷或借：长期股权投资股权投资差额3.对于子公司相互之间的长期股权投资，也应当比照公司对子公司的股权投资的抵销处理方法进行抵销处理。5.5.1.2 公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目的抵销主要是抵销以下项目：1. 应收账款的抵销：借：应付账款贷：应收账款2. 应收票据的抵销：借：应付票据贷：应收票据3. 预收预付货款的抵销：借：预收账款贷：预付账款4. 债券投资和应付债券的抵销：借：应付债券贷：长期债权投资债券投资(面值)长期债权投资债券投资(应计利息)如长期债券为从证券市场购入，则与发行债券公司的应付债券抵销时，可能出现差额，此差额也应作为合并价差处理：借或贷：合并价差贷或
15、借：长期债权投资债券投资(溢/折价)5. 应收应付股利的抵销：公司会计核算-合并报表手册借：应付股利贷：应收股利6. 其他应收应付款的抵销：借：其他应付款贷：其他应收款5.5.1.3 内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销编制合并资产负债表时，应将存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销：借：主营业务收入贷：主营业务成本库存商品/原材料如果已对内部交易形成的存货计提了跌价准备的，应在编制合并报表时将其抵销：借：存货跌价准备贷：管理费用计提的存货跌价准备5.5.1.4 内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润的抵销编制合并资产负债表时，应将固定资产价值中包含的未实现内部销售利润
16、予以抵销：借：主营业务收入贷：主营业务成本固定资产如果已对内部交易形成的固定资产计提了减值准备的，应在编制合并报表时将其抵销：借：固定资产减值准备贷：营业外支出计提的固定资产减值准备5.5.1.5 内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的抵销编制合并资产负债表时，应将无形资产价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销：借：其他业务利润公司会计核算-合并报表手册贷：无形资产如果已对内部交易形成的无形资产计提了减值准备的，应在编制合并报表时将其抵销：借：无形资产减值准备贷：营业外支出计提的无形资产减值准备5.5.1.6 盈余公积项目的抵销对纳入合并范围的全资子公司，按其当期提取的全部盈余公积的
17、数额，调整合并资产负债表中盈余公积数额。对纳入合并范围的非全资子公司，按其当期提取的属于公司的盈余公积的数额，调整合并资产负债表中盈余公积数额。借：利润分配提取盈余公积贷：盈余公积5.5.2 合并利润及利润分配表的抵销处理项目5.5.2.1 内部销售收入和内部销售成本的抵销编制合并利润及利润分配表时，应将集团内部公司与子公司、子公司相互之间发生的购销活动所产生的销售收入予以抵销。内部购进的商品当期全部实现销售时，抵销分录如下：借：主营业务收入贷：主营业务成本内部购进的商品未于当期全部实现销售时，还应将存货价值中包含的未实现内部实现利润予以抵销，抵销分录如下：借：主营业务收入贷：主营业务成本库存
18、商品/原材料5.5.2.2 内部应收款项计提的坏账准备的抵销编制合并利润及利润分配表时，应将内部应收款项计提的坏账准备予以抵销，抵销分录如下：借：坏账准备贷：管理费用坏账损失公司会计核算-合并报表手册5.5.2.3 内部购入固定资产多计提折旧与内部购入无形资产的多摊销额的抵销编制合并利润及利润分配表时，应将内部购入固定资产多提的折旧与无形资产的多摊销额予以抵销，抵销分录如下：借：累计折旧/无形资产类别贷：管理费用5.5.2.4 内部利息收入和内部利息支出的抵销编制合并利润及利润分配表时，应将集团内部公司与子公司、子公司相互之间由于相互提供信贷或持有对方债券而确认的利息收入或投资收益及利息支出予
19、以抵销。抵销分录如下：借：投资收益贷：财务费用利息支出或：借：财务费用利息收入贷：财务费用利息支出5.5.2.5 内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销编制合并利润及利润分配表时，应将集团内部公司确认子公司、子公司确认其他子公司的投资收益予以抵销。如子公司为非全资子公司时，则确认的投资收益与子公司当期全部利润之间的差额应确认为“少数股东收益”。同时，对于子公司利润分配各项目的数额，包括提取盈余公积、分出利润和期末未分配利润的数额都必须予以抵销，抵销子公司的分录如下：借：投资收益少数股东收益期初未分配利润贷：提取盈余公积应付利润利润分配未分配利润5.5.3 连续编制合并会计报表时对以前年
20、度事项的抵销本期编制合并会计报表是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的，随着上期编制合并会计报表时利润分配表科目的抵销处理，以此个别会计报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并利润分配表中的未分配利润数额之间则将发生差额，因此，应将上期影响损益的事项对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额。公司会计核算-合并报表手册5.5.3.1 内部应收款项计提的坏账准备的抵销1.内部应收款项本期余额等于上期余额时的抵销处理内部应收款项本期余额等于上期余额，意味着本期未计提坏账准备，故将上期内部应收款项计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额，
21、抵销分录如下：借：坏账准备贷：期初未分配利润2.内部应收款项本期余额大于上期余额时的抵销处理内部应收款项本期余额大于上期余额，意味着本期期末的坏账准备余额部分为上期计提，部分为本期计提，故将上期内部应收款项计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的数额，另外，将本期计提的坏账准备与本期管理费用科目抵销，抵销分录如下：借：坏账准备贷：期初未分配利润借：坏账准备贷：管理费用坏账损失3.内部应收款项本期余额小于上期余额时的抵销处理内部应收款项本期余额小于上期余额，意味着本期期末的坏账准备余额为上期计提，并且本期将部分多计提的坏账准备冲回，故将故将上期内部应收款项计提的坏账准备予以抵销，同时
22、调整本期期初未分配利润的数额，另外将本期冲销的坏账准备与相应减少的管理费用抵销，抵销分录如下：借：坏账准备贷：期初未分配利润借：管理费用坏账损失贷：坏账准备4.说明上述处理，是基于公司采用备抵法核算其坏账损失，且计提坏账准备运用应收款项余额百分比法，采用其他方法时，原则为：坏账准备余额中本期的发生数影响本期的利润，调增或调减管理费用；以往期间的发生数，调增期初未分配利润。公司会计核算-合并报表手册5.5.3.2 内部销售及存货中未实现内部销售利润的抵销对于上期内部购进商品在上期已全部实现对外销售的情况，由于不涉及到内部存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销处理，在本期连续编制合并会计报表时不
23、涉及到对其进行处理的问题。对于上期内部购进商品在上期期末形成存货的情况下，上期编制合并会计报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售利润，对本期的期初未分配利润产生影响。抵销步骤如下：1.将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响抵销，抵销分录如下：借：期初未分配利润贷：主营业务成本2.抵销本期内部销售收入借：主营业务收入贷：主营业务成本3.抵销本期期末存货中包含的未实现内部销售利润借：主营业务成本贷：库存商品/原材料5.5.3.3 内部固定资产交易的抵销1.内部交易固定资产当期的抵销处理具体请参见章节 5.5.1.4 和 5.5.2.3 的处理。2.内部交易固定
24、资产使用会计期间的抵销处理1) 未超期使用具体抵销步骤如下：(1) 将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销，并调整期初未分配利润，具体抵销分录如下：借：期初未分配利润贷：固定资产原价(2) 将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧总额抵销，并调整期初未分配利润，具体抵销分录如下：公司会计核算-合并报表手册借：累计折旧贷：期初未分配利润(3) 将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用予以抵销，并调整本期计提的累计折旧额，具体抵销分录如下：借：累计折旧贷：管理费用2) 超期使用由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用已悉数在以前期间计提完毕，本期不对其计提折旧
25、，故作如下抵销分录：借：期初未分配利润贷：固定资产原价借：累计折旧贷：期初未分配利润3.内部交易固定资产清理会计期间的抵销处理1) 期满清理及提前清理具体抵销步骤如下：(1) 内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润视作在本期实现，并调整期初未分配利润，具体抵销分录如下：借：期初未分配利润贷：营业外收入(2) 以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧总额视作本期该固定资产实现利润的抵销，并调整期初未分配利润，具体抵销分录如下：借：营业外收入贷：期初未分配利润(3) 本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧视作本期该固定资产实现利润的抵销，并调整本期的折旧费用，具体抵销分录如下：
26、借：营业外收入贷：管理费用2) 超期使用后清理公司会计核算-合并报表手册对于超期使用后清理的内部交易固定资产，由于当期对该内部交易的固定资产进行了清理，其实物已不存在，不存在该固定资产原价中包含未实现内部销售利润的抵销问题；同时，该固定资产累计折旧也随着固定资产清理而核销，也不存在该固定资产使用多计提折旧的抵销问题。故对此，不需要进行抵销处理。5.5.3.4 内部无形资产交易的抵销内部无形资产交易连续编制会计报表的抵销比照内部固定资产交易5.5.3.3 的抵销。5.5.3.5 内部提取盈余公积的抵销在以公司和子公司个别会计报表中期初未分配利润的数额为基础调整合并会计报表时，必须按照子公司个别资
27、产负债表中期初盈余公积的数额中公司所占有的数额抵销处理，并对个别会计报表中的期初未分配利润的加总数额进行调整，具体抵销分录如下：借：期初未分配利润贷：盈余公积5.5.4 合并现金流量表的编制公司在编制合并现金流量表时，同样应该取得母公司和子公司之间、子公司和子公司之间以及非全资子公司和少数股东之间的涉及现金流量的业务事项资料。公司编制合并现金流量表的编制方法可以以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础，进行汇总后，通过编制抵销分录，将母公司和子公司之间发生的涉及现金流动的经济业务予以抵销，从而编制出合并现金流量表。具体编制方法可以是：1将母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表
28、资料导入合并现金流量表工作底稿；2汇总个别现金流量表数据；3根据当期母公司与子公司以及子公司之间发生的影响现金流量增减变动的经济业务，编制相应的抵销分录，通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金流量予以抵销；4合并各调整后的项目合并数，编制出现金流量表。具体编制合并现金流量表的会计处理和编制合并资产负债表、合并利润表基本一致，根据实际现金流量抵销分录进行抵销。纳入合并范围的子公司之间的现金流量也应该编制抵销分录；纳入合并范围的非全资子公司和其少数股东之间的涉及现金流量的事项，应该在合并现金流量公司会计核算-合并报表手册表中反映，方法如下：在“筹资活动产生的现金流量（现金流出/现金流入）”项
29、目中，单列具体的涉及和少数股东的现金流动的信息。例如，如果子公司向少数股东支付现金股利，则在“筹资活动产生的现金流量”的“分配股利或者利润所支付的现金”项目下，单列“其中：子公司支付少数股东的股利”分项目。而如果子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资的，在合并现金流量表的“筹资活动产生的现金流量”的“吸收效益性投资所收到的现金”项目下，应单列“其中：子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金”一项。公司在编制合并现金流量表补充资料时，可以根据取得的纳入合并范围的子公司现金流量表补充资料，首先进行汇总，然后根据涉及利润的现金流量资料和关联交易资料编制抵销分录，最后根据合并数编制出合并现金流量表的补充资料。
