1、第 1 页 共 18 页 杨勇综合题合并会计报表综合例题注：这是 1999 年教材上的一道例题，2000 年教材减肥删除了这部分内容。从题目本身来看并不难，但建议大家还是去做一做，以熟悉合并工作底稿的全貌、平衡关系和填列方法，如在合并工作底稿中资产负债表和利润分配表的“未分配利润”项目如何计算填列。教材上将合并资产负债表和合并利润表是分开阐述的，但事实上，在实务中，它们是在列示在一张合并工作底稿中的，是同时完成编制工作的。假设母公司拥有子公司 80%的股份，母公司和子公司个别资产负债表、利润表及利润分配表的数据见附表。当年母公司与子公司之间的内部会计事项如下：1、子公司所有者权益总额为 100
2、00 万元，母公司对该子公司长期股权投资额为 7500 万元。2、母公司本年末应收帐款 3000 万元中有 2000 万元为子公司的应付帐款，母公司本年年初对子公司内部应收帐款余额为 2200万元。母公司按应收帐款余额的 0.5%计提坏帐准备。3、母公司应收票据中有 1000 万元为子公司的应付票据。4、母公司预收帐款中有 1000 万元为子公司的预付帐款。5、母公司长期债权投资中包含持有子公司发行的债券 2000 万元。6、母公司因上述长期债权投资收到利息收入 200 万元。7、本期子公司从母公司购进价格为 2000 万元的产品作为固定资产使用。该产品毛利率为 20%，母公司销售该产品的销售
3、成本为 1600 万元。子公司购入该固定资产当期投入使用，并对该固定资产计提折旧 200 万元。8、母公司本期向子公司销售产品 10000 万元，该产品销售成本为 8000 万元，销售毛利率为 20%。子公司从母公司购进的这批产品，其中 80%在本期实现销售，另外 20%形成期末存货。9、子公司本期实现的净利润为 2500 万元，母公司投资收益为2000 万元。子公司年初未分配利润为 800 万元，本期提取盈余公积 500 万元，分配普通股股利 1500 万元，期末未分配利润为1300 万元。10、子公司本年末盈余公积 1500 万元，其中年初盈余公积为1000 万元，本期提取盈余公积 500
4、 万元。编制抵消分录并完成合并工作底稿。项 目 母公司 子公司 项 目 母公司 子公司 项 目 母公司 子公司主营业务收入 25000 16000 流动资产 资产总计 48685 21595主营业务成本 16000 11000 货币资金 3000 2000 流动负债:主营业务税金及附加 800 400 短期投资 1800 1200 短期借款 2500 1500主营业务利润 8200 4600 应收票据 2000 1300 应付票据 3000 2500其他业务利润 1000 500 应收帐款 3000 1000 应付帐款 5000 2000营业费用 1200 800 减:坏帐准备 15 5 预收
5、帐款 2000 500管理费用 800 400 应收帐款净额 2985 995 应付工资 1185 595财务费用 300 200 预付帐款 1100 1000 应付福利费 1000 500营业利润 6900 3700 存货 5200 6100 其他流动负债 1000投资收益 2200 待摊费用 长期负债:营业外收入 400 600 长期投资: 长期借款 3000 1000营业外支出 500 600 长期股权投资 7500 应付债券 4000 2000利润总额 9000 3700 长期债权投资 3500 长期应付款 1000 1000所得税 3000 1200 固定资产: 负债合计 23685
6、 11595净利润 6000 2500 固定资产原价 15000 5000 股东权益:年初未分配利润 2500 800 减:累计折旧 3000 1000 股本 10000 6000可供分配的利润 8500 3300 固定资产净值 12000 4000 资本公积 5000 1200提取盈余公积 1000 500 在建工程 7000 5000 盈余公积 6000 1500可供股东分配的利润 7500 2800 无形资产 1250 未分配利润 4000 1300应付普通股股利 3500 1500 长期待摊费用 300 股东权益合计 25000 10000未分配利润 4000 1300 其他长期资产
7、1050 负债权益总计 48685 21595答案：抵销分录（1）借：股本 6000资本公积 1200盈余公积 1500未分配利润 1300贷：长期股权投资 7500合并价差 500少数股东权益 2000（2）借：应付帐款 2000贷：应收帐款 2000第 2 页 共 18 页 杨勇综合题借：坏账准备 11贷：年初未分配利润 11借：管理费用 1贷：坏账准备 1（3）借：应付票据 1000贷：应收票据 1000（4）借：预收帐款 1000贷：预付帐款 1000（5）借：应付债券 2000贷：长期债权投资 2000（6）借：投资收益 200贷：财务费用 200（7）借：主营业务收入 2000贷：
8、主营业务成本 1600固定资产原价 400借：累计折旧 40贷：管理费用 40（8）借：主营业务收入 8000贷：主营业务成本 8000借：主营业务收入 2000贷：主营业务成本 1600存货 400（9）借：投资收益 2000少数股东收益 500年初未分配利润 800贷：提取盈余公积 500应付普通股股利 1500未分配利润 1300（10）借：年初未分配利润 800盈余公积 800借：提取盈余公积 400贷： 盈余公积 400合并工作底稿抵 销 分 录项 目 母公司 子公司 合计数借 方 贷 方少数股东权益合并数主营业务收入 25000 16000 41000 （7）2000 （8）100
9、00 29000主营业务成本 16000 11000 27000 （7）1600 （8）9600 15800主营业务税金及附加 800 400 1200 1200主营业务利润 8200 4600 12800 12000 11200 12000其他业务利润 1000 500 1500 1500营业费用 1200 800 2000 2000管理费用 800 400 1200 （2）1 （7）40 1161财务费用 300 200 500 （6）200 300营业利润 6900 3700 10600 12001 11440 10039投资收益 2200 2200 （6）200 （9）2000补贴收入
10、营业外收入 400 600 1000 1000营业外支出 500 600 1100 1100利润总额 9000 3700 12700 14201 11440 9939所得税 3000 1200 4200 4200少数股东收益 （9）500 500净利润 6000 2500 8500 14201 11440 500 5239年初未分配利润 2500 800 3300 （9）800 （10）800 （2）11 1711盈余公积转入可供分配的利润 8500 3300 11800 15801 11451 500 6950提取盈余公积 1000 500 1500 （10）400 （9）500 1400可
11、供股东分配的利润 7500 2800 10300 16201 11951 500 5550应付优先股股利应付普通股股利 3500 1500 5000 （9）1500 3500转作股本的普通股股利第 3 页 共 18 页 杨勇综合题（1）1300 （9）1300未分配利润 4000 1300 530017501 14751 5002050流动资产：货币资金 3000 2000 5000 5000短期投资 1800 1200 3000 3000应收票据 2000 1300 3300 （3）1000 2300应收账款 2985 995 3980 （2）11 （2）2000（2）1 1990预付账款
12、1100 1000 2100 （4）1000 1100其他应收款存货 5200 6100 11300 （8）400 10900待摊费用长期投资:长期股权投资 7500 7500 （1）7500 0长期债权投资 3500 3500 （5）2000 1500合并价差 （1）500 500固定资产:固定资产原价 15000 5000 20000 （7）400 19600减:累计折旧 3000 1000 4000 （7）40 3960固定资产净值 12000 4000 16000 40 400 15640固定资产清理在建工程 7000 5000 12000 12000无形资产及其他资产:无形资产 12
13、50 1250 1250长期待摊费用 300 300 300其他长期资产 1050 1050 1050资产总计 48685 21595 70280 51 14801 55530流动负债:短期借款 2500 1500 4000 4000应付票据 3000 2500 5500 （3）1000 4500应付账款 5000 2000 7000 （2）2000 5000预收账款 2000 500 2500 （4）1000 1500其他应付款应付工资 1185 595 1780 1780应付福利费 1000 500 1500 1500未交税金未付利润其他未交款预提费用第 4 页 共 18 页 杨勇综合题其
14、他流动负债 1000 1000 1000长期负债:长期借款 3000 1000 4000 4000应付债券 4000 2000 6000 （5）2000 4000长期应付款 1000 1000 2000 2000其他长期负债负债合计 23685 11595 35280 6000 29280股东权益:股本 10000 6000 16000 （1）6000 10000资本公积 5000 1200 6200 （1）1200 5000盈余公积 6000 1500 7500 （1）1500 （10）400 （10）800 7200未分配利润 4000 1300 5300 17501 14751 500
15、2050股东权益合计 25000 10000 35000 26201 15951 500 24250少数股东权益 （1）2000 2000负债和股东权益总计 48685 21595 70280 32201 15951 1500 55530合并会计报表中存货跌价准备的抵销方法根据会计制度企业规定，企业在期末应计提八项资产减值准备，其中涉及到合并会计报表抵销分录问题的，主要有坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等。教材相关章节沿用的是财政部 1995 年颁布的合并会计报表暂行规定的内容，除了坏账准备的抵销外，并没有涉及到其他的资产减值准备在合并会计报表中如何
16、进行抵销问题。为了帮助学员理解掌握，我将在课程公告中陆续介绍这几种资产减值准备的抵销方法，首先给大家讲一下存货跌价准备的抵销方法。1、存货跌价准备抵销与坏账准备抵销的区别合并会计报表中，作为坏账准备抵销的载体的内部应收账款是全额抵销的，所以只要根据抵销的应收账款相应抵销该应收账款提取的坏账准备即可。而存货抵销的仅是内部未实现利润，抵销后的结果是该集团存货的原始成本，由于载体继续存在，因而存货跌价准备不一定全部抵销，也不能按比例抵销2、 存货跌价准备的抵销原则（1）当抵销存货中内部未实现利润后的存货价值小于该存货的可变现净值，则为该存货提取的跌价准备应予全部抵销。（2）当抵销存货中内部未实现利润
17、后的存货价值大于该存货的可变现净值，则只能将“为该存货提取的跌价准备（经抵销后的存货价值该存货可变现净值）”予以抵销（也就是将存货内部未实现利润数予以抵销）。（3）当存货中包含有内部未实现亏损时，如果购入方未提取跌价准备，其抵销方法比照内部未实现利润的抵销方法作相反处理；如果购入方提取了跌价准备，则未实现亏损和跌价准备均不抵销。关于这些原则，大家可以按下述思路来理解。（1）当存货中包含有内部未实现利润时，购买方提取的跌价准备应予抵销，但抵销的金额范围不应超过内部未实现利润金额。这时可能会出现两种情况：“购买方提取的跌价准备存货中包含的内部未实现利润”，说明期末内部存货如果不发生销售转移，并不会
18、存在减值，这时应将购买方提取的跌价准备予以抵销，抵销金额就是“购买方提取的跌价准备”。例如，存货中包含有内部未实现利润 100元，如果购买方提取的跌价准备为 60 元（假设内部存货账面价值 1000 元，可变现净值 940 元），则抵销金额为 60 元；如果购买方提取的跌价准备为 100 元（假设内部存货账面价值 1000 元，可变现净值 900元），则抵销金额为 100 元。也就是说，此时集团存货原始成本为 900 元，高于或等于可变现净值，如果不发生销售转移则不需要提取跌价准备，已提取的跌价准备应该全额抵销。“购买方提取的跌价准备存货中包含的内部未实现利润”，说明期末内部存货如果不发生销售
19、转移，也存在了一定程度的减值，这时就不能将购买方提取的跌价准备予以全额抵销，而只能部分抵销，抵销金额就是“存货中包含的内部未实现利润”。例如，存货中包含有内部未实现利润 100元，如果购买方提取的跌价准备为 120 元（假设内部存货账面价值 1000 元，可变现净值 880 元），则抵销金额为 100 元。也就是说，此时集团存货原始成本为 900 元，低于可变现净值，应该提取跌价准备，但只应提取 20 元，多提取的 100 元应该抵销，多提取的金额正好等于存货中包含的内部未实现利润。（2）当存货中包含有内部未实现亏损时，也要区分两种情况：购买方没有提取的跌价准备，可能需要补提跌价准备，也可能不
20、需要补提跌价准备。如果“内部存货账面价值+未实现亏损内部存货可变现净值”，说明期末内部存货如果不发生销售转移，也存在了减值，应补提跌价准备，补提金额为两者的差额。例如，存货中包含有内部未实现亏损 100元，如果购买方没有提取的跌价准备（假设内部存货账面价值 1000 元，可变现净值1050 元），则应补提跌价准备 50 元。也就是说，此时集团存货原始成本为 1100 元，高于可变现净值，如果不发生销售转移则需要提取跌价准备 50 元（1000+1001050）。如果“内部存货账面价值+未实现亏损内部存货可变现净值”，则无需补提。例如，存货中包含有内部未实现亏损 100元，如果购买方没有提取的跌
21、价准备（假设内部存货账面价值 1000 元，可变现净值1100 元或 1130 元），则无需补提跌价准备。也就是说，此时集团存货原始成本为 1100第 5 页 共 18 页 杨勇综合题元，等于或低于可变现净值，如果不发生销售转移也不需要提取跌价准备。购买方提取了的跌价准备，则未实现亏损不能抵销，跌价准备也不能抵销。例如，存货中包含有内部未实现亏损 100元，如果购买方提取的跌价准备为 60 元（假设内部存货账面价值 1000 元，可变现净值 940 元），则未实现亏损 100 元不需要抵销，购买方提取的跌价准备 60 元也不需要抵销。也就是说，此时集团存货原始成本为 1100 元，发生了减值
22、160 元，在合并会计报表中，其中 100 元通过确认销售亏损来体现的，其中 60 元通过提取减值准备来体现的。3、存货跌价准备抵销的实务举例例 1：A 公司和 B 公司是母子公司，并按规定纳入合并会计报表范围。1997 年 A公司销售一批产品给 B 公司，不含税价款50000 元，增值税率 17%，A 公司该批产品成本为 40000 元。B 公司 1997 年该批商品对外售出 60%，1998 年又将年初结存的 50%对外售出。 1997 年 B 公司为该批商品提取跌价准备余额为 2000 元，1998 年为该批商品提取跌价准备余额为 800 元。1997 年抵销分录借：主营业务收入 500
23、00贷：主营业务成本 46000存货 4000（50000*40%*20%）借：存货跌价准备 2000贷：管理费用 20001998 年抵销分录借：年初未分配利润 4000贷：主营业务成本 4000借：主营业务成本 2000贷：存货 2000（20000*50%*20%）借：存货跌价准备 800管理费用 1200贷：年初未分配利润 2000说明：1997 年集团存货原始成本为 16000元（200004000），集团存货可变现净值18000 元（200002000），集团跌价准备余额为 0 元（成本低于可变现净值）。1998 年集团存货原始成本为 8000 元（100002000），集团存货可
24、变现净值为9200 元（10000800），集团跌价准备余额为 0 元（成本低于可变现净值）。由于1997 年和 1998 年集团跌价准备余额均应为0 元，所以 1998 年集团不应提取或冲销跌价准备，其实际发生的 1998 年 B 公司在管理费用中冲回的跌价准备 1200 元（2000800）应予全部抵销。例 2：承例 1，假设 1997 年 B 公司为该批商品提取跌价准备余额为 5000 元，其他资料不变。1997 年抵销分录借：主营业务收入 50000贷：主营业务成本 46000存货 4000（50000*40%*20%）借：存货跌价准备 4000贷：管理费用 40001998 年抵销分
25、录借：年初未分配利润 4000贷：主营业务成本 4000借：主营业务成本 2000贷：存货 2000（20000*50%*20%）借：存货跌价准备 800管理费用 3200贷：年初未分配利润 4000说明：1997 年集团存货原始成本为 16000元（200004000），集团存货可变现净值15000 元（200005000），集团跌价准备余额为 1000 元（16001500）。1998 年集团存货原始成本为 8000 元（100002000），集团存货可变现净值为 9200 元（10000800），集团跌价准备余额为 0元（成本低于可变现净值）。由于 1997 年集团跌价准备余额应为 10
26、00 元，1998 年集团跌价准备余额应为 0 元，所以 1998 年集团应冲销跌价准备 1000 元，其实际发生的1998 年 B 公司在管理费用中冲回的跌价准备 4200 元（5000800）中应保留 1000 元，只能抵销 3200 元。例 3：承例 1，假设 1997 年 B 公司为该批商品提取跌价准备余额为 5000 元，1998 年为该批商品提取跌价准备余额为 3000 元，其他资料不变。1997 年抵销分录借：主营业务收入 50000贷：主营业务成本 46000存货 4000（50000*40%*20%）借：存货跌价准备 4000贷：管理费用 40001998 年抵销分录借：年初
27、未分配利润 4000贷：主营业务成本 4000借：主营业务成本 2000贷：存货 2000（20000*50%*20%）借：存货跌价准备 2000管理费用 2000贷：年初未分配利润 4000说明：1997 年集团存货原始成本为 16000元（200004000），集团存货可变现净值15000 元（200005000），集团跌价准备余额为 1000 元（1600015000）。1998 年集团存货原始成本为 8000 元（100002000），集团存货可变现净值为 7000 元（100003000），集团跌价准备余额为1000 元（80007000）。由于 1997 年和1998 年集团跌价准
28、备余额均应为 1000 元，所以 1998 年集团不应提取或冲销跌价准备，其实际发生的 1998 年 B 公司在管理费用中冲回的跌价准备 2000 元（50003000）应予全部抵销。例 4：承例 1，假设 1997 年 B 公司为该批商品提取跌价准备余额为 2000 元，1998 年为该批商品提取跌价准备余额为 3000 元，其他资料不变。1997 年抵销分录借：主营业务收入 50000贷：主营业务成本 46000存货 4000（50000*40%*20%）借：存货跌价准备 2000贷：管理费用 20001998 年抵销分录借：年初未分配利润 4000贷：主营业务成本 4000借：主营业务成
29、本 2000贷：存货 2000（20000*50%*20%）借：存货跌价准备 2000贷：年初未分配利润 2000说明：1997 年集团存货原始成本为 16000元（200004000），集团存货可变现净值18000 元（200002000），集团跌价准备余额为 0 元（成本低于可变现净值）。1998 年集团存货原始成本为 8000 元（100002000），集团存货可变现净值为7000 元（100003000），集团跌价准备余额为 1000 元（80007000）。由于 1997年集团跌价准备余额应为 0 元，1998 年集团跌价准备余额应为 1000 元，所以 1998年集团应提取跌价准备
30、 1000 元，其实际发生的 1998 年 B 公司在管理费用中提取的跌价准备 1000 元（30002000）不予抵销。合并会计报表中固定资产（无形资产）减值准备的抵销方法 在合并会计报表中，固定资产（无形资产）减值准备抵销原理与存货跌价准备抵销原理基本一致，大家可参照我发布的合并会计报表中存货跌价准备的抵销方法所介绍的抵销原则来掌握。但由于财政部关于印发实施企业会计制度及其相关准则问题解答的通知规定“已计提减值准备的固定资产在计提折旧时，应当按照该项固定资产的账面价值（即固定资产原值减去累计折旧和已计提的减值准备），以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价
31、值又得以恢复，该项固定资产的折旧率和折旧额的确定方法，按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额”，在无形资产准则指南中，对计提无形资产减值准备后的摊销做了同样处理的例释，因此合并会计报表时，不仅要考虑固定资产（无形资产）减值准备如何抵销的因素，还要考虑购买方固定资产（无形资产）账面价值变动后折旧（摊销）额的变化对合并会计报表的影响。例：甲乙公司均为 W 公司的子公司。1999年 12 月，甲公司将一项账面价值为 80 万元的商品以 100 万元的价格销售给乙公司，乙公司作为管理用固定资产，并于 2000 年1 月开始用直线法计提折旧，该设备预计使用年限为 5
32、 年，不考虑净残值。乙公司为该项固定资产计提减值准备的资料如下：2000 年，计提折旧 20 万元，年末可收回金额 70 万元，计提减值准备 10 万元；2001 年，计提折旧 17.5 万元，年末可收回金额 52.5 万元，减值准备余额仍为 10 万元；2002 年，计提折旧 17.5 万元，年末可收回金额 30 万元，当年计提减值准备 5 万元，减值准备余额 15 万元；第 6 页 共 18 页 杨勇综合题2003 年，计提折旧 15 万元，年末可收回金额 20 万元，当年冲回减值准备 5 万元，减值准备余额仍为 10 万元；2004 年，计提折旧 20 万元，期满报废。根据上述资料，W
33、公司 2000 年至 2004 年应编制抵销分录如下：（1）2000 年借：年初未分配利润 20 万元贷：固定资产 20 万元借：累计折旧 4 万元贷：管理费用 4 万元借：固定资产减值准备 10 万元贷：营业外支出 10 万元（2）2001 年借：年初未分配利润 20 万元贷：固定资产 20 万元借：累计折旧 1.5 万元贷：管理费用 1.5 万元借：累计折旧 4 万元贷：年初未分配利润 4 万元借：固定资产减值准备 10 万元贷：年初未分配利润 10 万元说明：固定资产包含未实现销售利润 20 万，正常情况下每年计提折旧 20 万元时，应抵销折旧包含的未实现销售利润 4 万元。但2001
34、年由于资产发生减值少提折旧 2.5 万元（2017.5），所以当年在管理费用中应抵销折旧包含的未实现销售利润 1.5 万元（42.5）。（3）2002 年借：年初未分配利润 20 万元贷：固定资产 20 万元借：累计折旧 1.5 万元贷：管理费用 1.5 万元借：累计折旧 5.5 万元贷：年初未分配利润 5.5 万元借：固定资产减值准备 13 万元贷：年初未分配利润 10 万元营业外支出 3 万元说明：固定资产包含未实现销售利润 20 万，正常情况下每年计提折旧 20 万元时，应抵销折旧包含的未实现销售利润 4 万元。但2002 年由于资产发生减值少提折旧 2.5 万元（2017.5），所以当
35、年在管理费用中应抵销折旧包含的未实现销售利润 1.5 万元（42.5）。（4）2003 年借：年初未分配利润 20 万元贷：固定资产 20 万元借：累计折旧 7 万元贷：年初未分配利润 7 万元借：固定资产减值准备 10 万元营业外支出 3 万元贷：年初未分配利润 13 万元说明：固定资产包含未实现销售利润 20 万，正常情况下每年计提折旧 20 万元时，应抵销折旧包含的未实现销售利润 4 万元。但2003 年由于资产发生减值少提折旧 5 万元（2015），所以当年在管理费用中抵销折旧包含的未实现销售利润为 0（少提折旧数额大于未实现销售利润）。（5）2004 年固定资产期满报废借：年初未分配
36、利润 3 万元贷：管理费用 3 万元无形资产的处理也和上述方法相仿，不再举例。合并会计报表中长期股权投资减值准备的抵销方法 合并会计报表中，在抵销长期股权投资的同时，也产生了与此相关的减值准备如何处理的问题，对此现行会计制度并没有明确规范。由于不少考生询问这个问题，现解释如下：合并会计报表中长期投资减值准备如何处理，不能简单地比照其他减值项目，而应在分析其实质的基础上确定其抵销方法。一、期投资减值准备和存货跌价准备、固定资产减值准备的抵销原则不同合并会计报表中存货和固定资产是部分抵销的，即只抵销未实现销售利润，合并后存货和固定资产依然以初始成本列示在合并报表中，这些合并资产同样也存在减值的可能
37、，因此存货跌价准备和固定资产减值准备在处理时可能也是部分抵销。但在合并会计报表中长期股权投资是全额抵销的，“皮之不存，毛将焉附”，如果长期投资减值准备还保留在合并报表项目中，不合情理，因此长期投资减值准备也应全额抵销。二、期投资减值准备和坏账准备的抵销原则不同虽然同是全额抵销，但长期投资减值准备和坏账准备的抵销方法也有所不同，这是因为长期投资减值准备和坏账准备的计提范围是不一样的。对于坏账准备来说，是针对局部资产计提的，对应的是母子公司的一项债权债务，当母子公司报表合并后，这项债权债务等于没有发生，坏账因素自然消除，因此坏账准备全额抵销的方法是原样冲回。而对于长期投资减值准备来说，是针对被投资
38、方的净资产计提的，其可收回金额的减值隐含在被投资方的总资产中，也就是说合并后总资产减值已成事实，如果将长期投资减值准备原样冲回（即借记长期投资减值准备，贷记投资收益），就会将原已反映较为真实的资产又重新虚列，高估了合并后收益。三、期投资减值准备的抵销方法由此可见，长期投资减值准备应作为合并总资产的减项，要么下推到子公司的各项资产中去，要么在合并会计报表中单列项目反映，才比较合理。但这两种做法缺乏可操作性：下推比较困难，无法一一对应；单列项目也不符合规范，现行会计制度的合并会计报表样式中也没有这个栏目。因此目前最好的方法是将其转入“合并价差”，由于是贷差，同样起到了减值准备的作用，也达到了夯实合
39、并总资产的目的，使母公司原来运用的谨慎性原则在合并会计报表中继续得到体现。合并会计报表中内部商品交易的抵销方法 对于内部商品交易，在合并会计报表中有两种抵销方法，“方法一”对于内部购进存货要区分销售部分和未销售部分，分别采用不同的抵销处理；“方法二”先假设内部购进存货当期全部实现销售，期末再将未实现销售部分进行调整。相比而言，“方法二”既适用于初次编制，又适用于连续编制，在处理上也更为简洁，考生应加以重点掌握。一、 方法一在抵销处理上要区分三种情形：1、 内部购进商品全部销售（1）如果是本期内部存货借：主营业务收入（本期销售方内部收入）贷：主营业务成本（本期购进方内部成本）（2）如果是上期内部
40、存货借：年初未分配利润（上期未实现内部销售利润）贷：主营业务成本（上期未实现内部销售利润）2、内部购进商品全部形成存货（1）如果是本期内部存货借：主营业务收入（本期销售方内部收入）贷：主营业务成本（本期销售方内部成本）存货（本期未实现内部销售利润）（2）如果是上期内部存货借：年初未分配利润（上期未实现内部销售利润）贷：存货（上期未实现内部销售利润）3、内部购进商品部分销售，部分形成存货（1）如果是本期内部存货借：主营业务收入（本期销售方内部收入销售比例）贷：主营业务成本（本期购进方内部成本销售比例）借：主营业务收入（本期销售方内部收入未销售比例）贷：主营业务成本（本期销售方内部成本未销售比例）
41、存货（本期未实现内部销售利润）或者借：主营业务收入（本期销售方内部收入）贷：主营业务成本（本期购进方内部成本）借：主营业务成本（期末内部存货本期销售方毛利率）贷：存货（期末内部存货本期销售方毛利率）（2）如果是上期内部存货借：年初未分配利润（上期未实现内部销售利润销售比例）贷：主营业务成本（上期未实现内部销售利润销售比例）借：年初未分配利润（上期未实现内部销售利润未销售比例）贷：存货（上期未实现内部销售利润未销售比例）或者借：年初未分配利润（上期未实现内部销售利润）第 7 页 共 18 页 杨勇综合题贷：主营业务成本（上期未实现内部销售利润）借：主营业务成本（期末内部存货上期销售方毛利率）贷：
42、存货（期末内部存货上期销售方毛利率）由此可见，这种方法在连续编制合并会计报表（既有上期存货又有本期存货）的情况下，比较繁琐。二、方法二该方法既适用于初次编制，又适用于连续编制，初次编制时不作第一笔抵销分录。1、期初内部存货借：年初未分配利润（期初内部存货销售方上期毛利率）贷：主营业务成本（期初内部存货销售方上期毛利率）2、本期购入内部存货借：主营业务收入（本期销售方内部收入）贷：主营业务成本（本期购进方内部成本）3、期末内部存货借：主营业务成本（期末内部存货销售方毛利率）贷：存货（期末内部存货销售方毛利率）值得注意的是，实际运用中，期末内部存货未实现销售利润的计算，用本期毛利率还是上期毛利率，
43、要看销售企业采取的成本计价方法而定。例：假设母子公司内部商品交易的相关资料见下表，试编制相关抵销分录。解答：这 8 种情形包含了所有内部商品交易的内容，其中情形 15 属于连续编制合并会计报表，情形 68 属于初次编制合并会计报表。情形 1 2 3 4 5 6 7 8 毛利率期初内部存货 10 10 10 10 10 0 0 0本期内部购入存货 0 0 20 20 20 10 10 10期末内部存货 0 10 30 10 15 0 10 5上期毛利率 30%本期毛利率 20%情形 1借：年初未分配利润 3（1030）贷：主营业务成本 3（1030）情形 2借：年初未分配利润 3（1030）贷：
44、主营业务成本 3（1030）借：主营业务成本 3（1030）贷：存货 3（1030）情形 3借：年初未分配利润 3（1030）贷：主营业务成本 3（1030）借：主营业务收入 20贷：主营业务成本 20借：主营业务成本 7（10302020）贷：存货 7（10302020）情形 4借：年初未分配利润 3（1030）贷：主营业务成本 3（1030）借：主营业务收入 20贷：主营业务成本 20如果销售方成本计价采用先进先出法借：主营业务成本 2（1020）贷：存货 2（1020）如果销售方成本计价采用后进先出法借：主营业务成本 3（1030）贷：存货 3（1030）情形 5借：年初未分配利润 3（
45、1030）贷：主营业务成本 3（1030）借：主营业务收入 20贷：主营业务成本 20如果销售方成本计价采用先进先出法借：主营业务成本 3（1520）贷：存货 3（1520）如果销售方成本计价采用后进先出法借：主营业务成本 4（1030520）贷：存货 4（1030520）情形 6借：主营业务收入 10贷：主营业务成本 10情形 7借：主营业务收入 10贷：主营业务成本 10借：主营业务成本 2（1020）贷：存货 2（1020）情形 8借：主营业务收入 10贷：主营业务成本 10借：主营业务成本 1（520）贷：存货 1（520）对于内部商品交易的抵销，考生只要结合这个例题，着重掌握方法二的
46、编制，在考试中基本上可以做到以不变应万变。长期股权投资成本法核算方法讲解 在行业会计制度中，长期股权投资的成本法核算比较简单，未收到现金股利不作账务处理，收到现金股利全部计入“投资收益”，无需考虑现金股利的时间属性。这样处理就存在一个问题：从理论上来说投资方的“投资收益”应该是投资后产生的效益，而被投资方分来的现金股利，可能是投资后的利润分配额，也有可能是投资前的利润分配额，如果不分青红皂白地全部计入投资收益，就有可能造成投资方高估收益，显然不符合谨慎性原则。因此，1998 年颁布的股份有限公司会计制度对成本法的核算作出了改革，对于投资前的利润分配额，作为投资成本的收回，冲减投资成本；对于投资
47、后的利润分配额，才作为投资产生的效益，确认投资收益。随后颁布的企业会计制度也沿袭了这种做法，从而使成本法核算较以往相比有所变化也趋于复杂，要求投资者即使所持股份比例较小，也要及时获得被投资企业报表，了解被投资企业经营成果，以便作出正确的会计处理。由此可见，对于分来的现金股利，准确地判别其属于投资前的利润分配额还是投资后的利润分配额，是处理长期股权投资成本法核算的关键。可是，被投资单位分配的现金股利，人民币上并没有写着时间日期，投资方应如何确定其归属呢？于是，一个较为合理的方法产生了，我们可以通过公式来解决这个问题。一、投资年度现金股利的会计处理在我国，一般情况下公司都是“当年利润，次年分配”，
48、也就是说，投资当年分来的现金股利，假定是投资前的利润分配额，将其冲减投资成本，即：借：应收股利贷：长期股权投资某单位二、投资以后年度现金股利的会计处理上述投资年度现金股利的会计处理，是基于一种假设，在当时来看是合理的，但并不代表其在以后年度就一直合理。既然我们说，“分来的现金股利，属于投资前的利润分配额部分，冲减投资成本；属于投资后的利润分配额部分，确认投资收益”，那么到了投资以后年度，以前的假定已不复存在，有必要将上年的会计处理推倒重来，再次作出判断，即在“累计分派的现金股利”中，重新合理划分有多少是“投资前的利润分配额”（作为累计应冲减初始成本），有多少是“投资后的利润分配额”（作为累计应确认投资收益）。基于此，我们再制定一个原则，优先考虑“投资后的利润分配额”，再用“累计分派的现金股利”，减去“投资后的利润分配额”，作为“投资前的利润分配额”，即：公式：累计应冲减初始投资成本投资前的利润分配额累
