1、第十一章合并财务报表1第一节 概 述一、概述(一) 概念指反映母公司和其 全 部子公司形成的 企业 集团部子公司形成的 集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 母 公 司 : 指有 一 个或 一 个以 上 子 公 司的 企业母司 个或 个以 子 司的 子公司:指被母公司控制的企业。注 : 主体 企业集团注 : 基础 个别报表2企业集团 企业法人联合体以资本 为联结纽带以集团 章程以母子 公司为为共同行为规范主体34(二 ) 编制对象二 母公司应当编制合并财务报表。(三)组成合并财务报表至少应当包括下列组成部分:1.合并资产负债表;2.合并利润表 ;3.合并所有者权益(或股东权益,下同
2、)变动表;4 合并现金流量表 ;. ;5.附注。5二 、 合并范围二 、 总原则:以母公司控制为基础确定为母公司所控制的全部被投资企业即:母公司应当将其控制的所有子公司 ( 含特殊目(的主体等)6( ) 控制标准的具体范围( 一 )1. 母公司拥有被投企业50%以上股权(不含50%) (1)母公司直接拥有被投企业 50%以上股权 例:AB 51%间企 权(2)母公司 间 接拥有被投 企 业50%以上股 权7例 : AB 90%例 : 90%BC 70% 则 (间接 )则 :AC 70% 例:AB 70%BC 70% 则:AC 70%例:AB 50%B C 90%BC 则:A不能控制C例 : A
3、B 80%例 : 80%BC 50% 则 A不能控制 C8则 : (3)母公司以直接和间接方式合计拥有被投企业 50%以上股权注: 母公司被投企业拥有50%以下股权 母公司 子公司 被投企业拥有 50%以下股权 50%以上股权 例:AB 70%AC 35%BC 30% 则: AC 65% 9例 W 甲 50%例 : 甲W 乙 70%乙W丙 30%甲 丙 30%甲 丙W丁 30%乙丁 30% 则 : 列入 W合并范围 :乙 (直接 )、 丁 ( 直接或间接 )则 : 乙 、 丁 ( )10例 : MA 80%例 : 80%MB 40%MC 70%A B 30%AB CB 20% 则 列入 M合并
4、范围 A( 直接 )则 : ( ) 、B(直接、间接合计) 、C(直接) 。112. 被母公司控制的其他被投企业(1)通过与该被投企业的其他投资者之间的协议 持有 50%以上的表决权,例:A、B、C三公司共同投资甲公司,分别拥有:A 甲 40%甲B甲 30%C甲 30% 则 A虽然只拥有甲 40%股权 但只要与 B则 : , 、C中任何一企业之间达成“股权托管”协就应纳 的合并范12议,甲 入A 围(2)根据章程 协议 有权控制被投企业的财务和经、 ,营政策。()有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员(3) 。(4)在公司董事会等类似权力机构会议上有50%以上的投票权。13( 二 ) 确定
5、合并范围 应注意的问题( 二 )1.应当强调实质重于形式原则2.应综合考虑的因素 所有相关事实和因素进行判断 , 如:( 1) 考虑被投资单位各个投资者的持股情况( )(2)投资者之间的相互关系(3)公司治理结构( 4) 潜在表决权( )14三、 合并程序(一)编制合并财务报表的基础准备工作 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础, 根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后 , 由母公司编制 。,1.统一会计政策2 统 决算日及会计期间.统 一 决算日及会计期间母公司与子公司共同遵循153 在编制合并财务报表时. 子公司除了应当向母公司提供财务报表外, 还应当向母公
6、司提供下列有关资料: (1)采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额;(2)与母公司不一致的会计期间的说明;(3)与母公司 、 其他子公司之间发生的所有内部交易的、相关资料;(4)所有者权益变动的有关资料 ;(5)编制合并财务报表所需要的其他资料。16( 二 ) 编制合并财务报表的 一 般程序( 二 ) 般程序1.编制合并 工 作底稿 ;作底稿 ;2.将母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表的数据过入 工 作底稿并对母 、 子公司个别会计报表中的各项目的作底稿并对母 、数据进行加总; 其中 : 长期股权投资项目应按照权益法调整对子公司的长:期股权投资后的数据过入工作底稿;3 编制抵销分录
7、. 抵销集团内部经济业务对个别会计报表的影响;4 计算合并财务报表个别项目的合并数额. ;5.根据计算出的合并数额填列正式的合并财务报表。17第二节 合并资产负债表 合并利润表的编制、合并财务报表 以母、子公司个别财务报表为基础编制的,用以反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流务表量的财 务 报 表 。编制合并财务报表时 应在对个别财务报表各项目简单相加的基础上,对由于企业集团内部成员之间发生业务所导致的重复算素 编制 销 销重复 计 算 因 素 ,通过 抵 销 分录予以抵 销 。18一 、 母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者、权益项目的抵销应将母对子长期股权投资的数额和子净资产中所
8、拥有的份额相抵销同时抵销相应的长期股权投资减值准备 。 在购买日,母对子的长期股权投资与母在子净资产中所享有份额的差额 应在的商誉项目列示, 。 商誉发生减值的,应按经减值测试后的金额列示。净中 份 有权 子 净 资产 中 不属于母的 份 额列于所 有 者 权 益项目下以“少数股东权益”项目列示。19由于 第 2号 长期股权投资 规定 第 号 母公司对其控制的子公司, 平时采用成本法 核算长期股权投资。 为便于合并报表中抵销分录的编制 , 母公,司应按照权益法调整对子公司的长期股权投资后 , 由母公司编制合并财务报表 。, 。注:子公司 与 子公司 之间持有长期股权投资 与 , 比照母公司对子
9、公司 的股权投资抵销,即视为 母公司与子公司之间的投资20长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销为什么要抵销从集团整体看母公司对子公司的投资 实质,上是相当于母公司将资本拨付给下属核算单位 不会引起资产和所有者权益的变动, 。故合并时应抵销。21注 : 均为期末数 , 直接根据个别报表的数据抵销注 : , 抵销分录为:借 实收资本子 公 司的净借 :资本公积盈余公积司的净资产母公司已提减值准备未分配利润长期股权投资减值准备商誉贷 : 长期股权投资借贷方差额贷 :少数股东权益母公司对子公司的投资调整数22子公司净资产 少数股权比例注 : 商誉产生的原因注 : 商誉指购买方合并成本 合并中取
10、得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。合并中取得的被购买方可辨认 净资产公允价值= 被购买方 可辨认资产的公允价值 负债及或有负债公允价值23【 例 1】【 例 】 甲公司2007年初出资304 000元,拥有乙公司80%有表决权股份 。 2007年初乙公司股本250 000元,资本公积50 000元 盈余公积 40 000元 未分配利润 15 000元元 、 元 , 元 ,所有者权益合计355 000元。 假设乙公司资产 、 负债的公允价值等于账面价值 。、 。 乙公司2007年实现净利润50 000元,提取法定盈余公积10 000元,宣告分派现金股利10 000元。 年末对商誉进行减
11、值测试,确认商誉没有发生减值。 甲、乙公司2007年末个别会计报表有关数据见下表24项目 甲公司 乙公司 合计数长期投资:持有至到期投资 0 83 354 83 354长期股权投资(对乙调整前) 304 000 0 304 000 ( 对乙调整后 ) 336 000 0 336 000( ) 减:长投减值准备 0 0 0长期投资净额 336 000 0 336 000商誉 20 000 20 000股本 600 000 250 000 850 000资本公积 98 000 50 000 148 000 盈余公积 64 000 50 000 114 000未分配利润 150 000 45 000
12、 195 000 所有者权益合计 912 000 395 000 1 307 000少数股东权益25首先计算权益法下 07年末甲公司对乙公司 “长期股权投资” 的金额权益法下 2007年末甲公司对乙公司 “ 长期股权投 “资”为:304 000 50 000 80% 10 000 80% = 336 000 权份 甲公司在子公司所有者 权 益中所占有的 份 额(355 00050 00010 000)80%= 316 000商誉336 000316 000 = 20 000 作为商誉项目列示 。26。 抵销分录如下 :借 : 股本 250 000借 :资本公积 50 000盈余公积 50 00
13、0 未分配利润 45 000商誉 20 000 贷:长期股权投资 336 000少数股东权益 79 000 27二 、 母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配二 、等项目的抵销內部投资收益的概念1. : 即母公司的內部投资收益= 子公司净利润母公司持股比例( 1) 全资子公司 :( ) :母公司的內部投资收益 = 子公司净利润( 2) 非全资子公司( ) :母公司的內部投资收益少数股东收益= 子公司净利润28 母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配等项目的抵销 为什么 编制合并利润表,实际上是将子公司的收入 、 成本和费用与母公司相应项目进行合入 、并,所以编制合并利润表和合并利润分配表时 , 必须将对子公司的投资收益与子公,司利润分配抵销。292 抵销分录 :. : 根据子公司相关资料数据借:投资收益 子净利润母公司持股比例少数股东损益 子净利润 少数股东持股比例年初未分配利润 子年初数贷 提取盈余公积 子当年提取数贷 :应付利润 子当年分配数未分配利润 子年末数 【例2】承【例1】资料30