1、第三篇 循环审计,对交易和账户余额的实质性程序既可按财务报表项目，也可按业务循环组织实施。按财务报表项目组织实施的称为分项审计方法，按业务循环组织实施的称为循环审计方法。按业务循环组织实质性程序不仅能加深审计人员对被测试单位经济业务的理解，而且便于审计人员的合理分工，减少测试过程中的重复复核，对提高测试工作的效率和效果。循环审计的内容包括：收入循环审计、支出循环审计、生产循环审计、筹资与投资循环审计,注册会计师的最大风险？,资产,负债 权益,高 估,低 估,低估？,高估？,关注三个时点 /解决确认或者截止的正确性,记账时间,凭证时间,物流时间,第九章 收入循环审计,主要内容及目的：本章介绍收入
2、循环的主要业务活动及凭证记录、重要内部控制、该循环的重大风险及销售交易、应收账款的实质性测试。 重点掌握：销货业务的重要内部控制；主营业务收入的确认、截止；应收账款的函证。 讲授方式:讲解与讨论 课时安排:3课时,第一节收入循环特性与测试目标,介绍收入循环业务活动、主要凭证和会计账簿 关键所在：销售发票发运凭证(出库单,运输单据）主营业务收入账户,主要业务活动、常见凭证及相关帐户,关键控制点,所有的客户订单都要经过恰当的赊销授权，然后凭此编制销售单。销售单是证明有关销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是该笔销售的交易轨迹起点。恰当的赊销授权是为了降低坏账风险，所以这是与应收账款净额的“计价与分
3、摊”认定有关的凭据。 根据经批准的销售单装货发运，发运凭证上必须要有承运者签名。发运凭证也是证实销售交易“发生”认定的凭据之一。 由专人负责开具销售发票，作废的发票应加盖“作废”戳记，并保留在发票本上。销售发票是收入循环最重要的凭据之一，它与销售交易的“发生”、“完整性”、“准确性”等认定都有关系。 按销售发票编制记账凭证，再据以登记相关账簿，账账、账证之间要进行定期核对。审计人员还要关心这些记录是否归属与适当的会计期间。这些控制都与销售交易的“发生”、“完整性”、“计价与分摊”等认定都有关系。 收款控制。货物发出后，需要主动催款并定期向客户寄送对账单。这些措施与应收账款净额的“计价与分摊”认
4、定有关。,收入循环测试目标,确认收入的存在或发生 确认收入的完整性 确认收入的截止 确认应收账款的所有权 确认收入的准确性 确认收入的分类,重点把握,发运凭证,销售发票,主营业务收入,以凭证为准对照检查账簿,防低估行为,以账为准对照检查凭证,防高估行为,发生认定,完整性认定,计价与分摊认定,分类认定,截止认定,准确性认定,收入循环的重大风险,CPA关注三类可能的错误: 1.记录在销售日记账的销售业务没有实际发货； 2.销售业务的重复记录； 3.向不存在的顾客发货并记录为销售。,第二节 销售交易的实质性程序,获取或编制主营业务收入明细表 实施分析程序 验证主营业务收入确认和计量的正确性 实施主营
5、业务收入的截止测试 审查销售退回、折扣与折让 检查外币结算的销售收入 结合应收账款的函证，查明有无未经认可的巨额销售 确定主营业务收入在资产负债表上的披露是否恰当,验证主营业务收入确认和计量的正确性,根据企业会计准则第14号收入的要求，只有同时符合下列条件才能确认商品销售收入：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。 对于商品销售收入确认和计量的审查，主要采用抽查法，核对法和验算法。抽查部分收入业务的原始凭证或
6、其他资料，如一定数量的销售发票、出库单、顾客的支票或汇票等，与商品销售收入明细账相核对，核实已实现的收入是否均已如数入账。查阅各种收入明细账，抽取部分分录，核对相关的原始凭证、销售合同，以确定所记录的金额是否均属本期内实现的收入。检查企业的销售发票是否顺序编号，发票本上的存根是否完整，核实有无涂改或“大头小尾”现象，抽取部分发票与产成品明细账、分期收款发出商品明细账以及产品销售收入明细账相核对，检查其发出数量与销售数量是否一致；查阅已入账的销售收入，并与现金日记账，应收账款明细账，预收账款明细账及有关存货明细账相核对，以确定销售数量，金额和时间是否相符。,桂林集琦药业股份有限公司,2000年1
7、月、3月、4月，桂林集琦药业股份有限公司（一下简称“桂林集琦”）的控股子公司南宁集琦容高实业有限公司（以下简称“集琦荣高”）先后与汕头金环海经济发展总公司、漓江房地产开发有限公司签署铺面转让协议，转让该公司1.26万平方米建材市场铺面50年经营权，交易金额10076.91万元。在转让过程中，由桂林集琦做担保，由桂林集琦的母公司及其子公司向银行贷款10000万元，并将其中8000万元借给漓江房地产开发有限公司。漓江房地产将此8000万元作为贷款支付给集琦荣高。集琦荣高在所有权的主要风险没有转移的情况下，确认2000年中期实现转让收入10076.91万元，利润6776.51万元。,主营业务收入的截
8、止测试,美国女王真空吸尘器公司案例,第三节 应收账款的实质性程序,重大错报风险高估执行分析性程序函证,函 证,(一)函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存情况的声明，获取和评价审计证据的过程。(二)函证决策 注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的低水平。,注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，
9、以确定函证的内容、范围、时间和方式。 注册会计师应当对银行存款、借款 (括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。,1.函证的内容通常还涉及下列账户余额或其他信息： （1）短期投资； （2）应收票据； （3）其他应收款； （4）预付账款； （5）由其他单位代为保管、加工或销售的存货； （6）长期投资； （7）委托贷款； （8）应付账款； （9）预收账款； （10）保证抵押戴质押； （11）或有事项； （12）重大或异常的交易。,2.样本的选择 注册会计师采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并包括： （1）金额较大的项目； （
10、2）账龄较长的项目； （3）交易频繁但期末余额较小的项目； （4）重大关联方交易； （5）重大或异常的交易； （6）可能存在争议以及产生重大错误或舞弊的交易。,3.函证的截止日注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。,4.应保持的职业怀疑,在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑： （1）管理层是否诚信； （2）是否可能存在重大的错误或舞弊； （3）替代审计程序能否提供与这些
11、账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。,5.询证函的设计,在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。 可能影响函证可靠性的因素主要包括： （1）函证的方式； （2）以往审计或类似业务的经验； （3）拟函证信息的性质； （4）选择被询证者的适当性； （5）被询证者易于回函的信息类型,积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式： （1）重大错报风险评估为低水平； （2）涉及大量余额较小的账户； （3）预期不存在大量的错误： （4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。,7.函证的实施与评价,
12、当实施函证时，注册会计师应当对选择被询谈者、设计询证函以及发出和快回询证函保持控制。 注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制: （1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对； （2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； （3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函； （4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； （5）将发出询证函的情况形成审计工作记录； （6）将快到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。,如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。 如果采用积极的函证方式
13、实施函证而未能收到回函，注册会计应当考虑与被询证者联系。 如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。 替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。 如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计应实施追加审计程序。,在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑： 函证和替代审计程序的可靠性； 不待事项的原因、频率、性质和金额； 实施其他审计程序获取的审计证据。 在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑： 对询证函的设计、发出及收回的控制情况；被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况对函
14、证项目的了解及其客观性； 被审计单位施加的限制或回函中的限制,如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适的审计程序予以证实或消除疑虑。 注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。 如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质，时间和范围 注册会计师应当评价函证及函证以外的审计程序的实施结果是否为所计的认定提供了充分、适当的审计证据。,函证应收账款,1.函证的目的:证实应收账款余额的真实性,防止舞弊行为 2.函证的范围和对象:考虑因素:应收账款在全部资产中的重要性;被审计单位内部控制的强弱;以前期间的函证结果;函
15、证方式的选择函证对象:大额或账龄较长的项目;与债务人发生纠纷的项目;关联方项目;主要客户(包括关系密切的客户);交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目;非正常项目 3.函证的方式：肯定式(即积极式)与否定式(即消极式),项目,要求,运用,协调,4.函证的时间和控制,时间：以资产负债表日为截止日,充分考虑复函时间,在期后适当时间内实施函证。控制:注册会计师直接控制函证信的发出和收回。对于因无法投递而退回的信函要进行分析,研究,处理,查明是由于被函证者地址迁移,差错而致使信函无法投递,还是这笔应收账款本来就是一笔假账.如果被询证者以传真,电子邮件等方式回函,CPA应直接接收,并要求被询证者寄回询证函
16、原件.肯定式无回函应采用追查程序或替代审计程序。,5.函证结果差异的分析,产生差异的原因:记账差错;记账产生的时间差;舞弊行为. 记账产生的时间差包括:,对函证结果的总结和评价,(1)CPA应重新考虑:对内部控制的原有评价是否适当;控制测试的结果是否适当;分析性复核的结果是否适当;相关的风险评价是否适当等(2)如果函证结果表明没有审计差异,则CPA可以合理地推论,全部应收账款总体上是正确的,(3)若如果函证结果表明存在审计差异,CPA则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少,估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少,坏账准备的实质性程序,（1）核对坏账准备明细账与总账数是否相符。
17、如不相符，应查明原因，并做出记录和进行相应调整。 （2）审查应收账款余额计算和复查坏账准备的提取数，以审查坏账准备的计提。 （3）审查坏账损失。审计人员应着重审查应收款项作为坏账注销原因是否充分，有无授权批准，会计处理是否正确。 （4）实施分析性程序。通过计算坏账准备余额占应收账款余额的比率，并和以前年度的相关比率核对，检查分析其中重大差异，以发现有重要问题的领域。 （5）确定坏账准备是否在报表上恰当披露。,收入循环中销售业务的审计方案模型,第四节 货币资金实质性程序,货币资金是企业资产的重要资产部分，包括现金、银行存款和其他货币资金。货币资金是企业资产中流动性最强的资产，容易被贪污和挪用，属
18、于风险比较高的资产。 货币资金与每一个业务循环都存在着密切的关系。,货币资金的关键控制点,岗位分工及授权批准关注:对于重要的货币资金支付业务,应当实行集体决策和审批 现金和银行存款的管理(超过库存限额的现金应及时送存银行;严格遵守现金开支范围的规定;不许坐支;不得私设“小金库”) 票据及有关印章的管理 监督检查,现金的实质性程序,核对总账与日记账 盘点库存现金 抽查大额现金收支 现金截止测试 外币现金的测试 检查库存现金是否在资产负债表上恰当披露,现金盘点,盘点目的:证实现金是否真实存在 要点: (1)实施突击性检查,时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行; (2)盘点范围:所有现金; (3)编制“库存现金盘点表” (4)资产负债表日后盘点的,应调整至资产负债表日的金额,银行存款的实质性程序,核对总账与日记账 验证银行存款的真实性（包括取得并检查银行存款余额调节表、函证银行存款） 银行存款截止测试 外币存款的测试：函证银行存款 确定银行存款的披露是否正确函证目的:证实存款是否存在;可以了解资产的存在;了解欠银行的债务;发现未登记的银行借款函证范围:应向被审计单位在本年存过款的所有银行发函(包括存款账户已结清的银行);函证方式:肯定式,
