1、注册会计师审计 Y 公司 2010 年度的财务报表时，于 2011 年 1 月 15 日采用积极式函证方式对重要的应收账款客户寄发了询证函，现将与函证结果相关的重要异常情况汇总如下：异常情况函证编号客户名称询证金额（万元） 回函日期 回函内容（1） 22 甲 300 2011 年 1 月22 日 所购 300 万元货物属实，但款项已于 2010 年 12 月25 日用支票支付检查银行对账单（2） 56 乙 500 2011 年 1 月19 日 因产品质量不符合要求，根据购货合同，于 2010年 12 月 28 日将货物全部退回查看入库单（3） 76 丙 700 2011 年 1 月20 日本公
2、司于今年 1 月 12 日已与 Y 公司达成书面协议，所欠货款 700 万元已转作对我公司的投资查看投资方式，关注金额（4） 82 丁 900 2011 年 1 月18 日 采用分期付款方式购货 900 万元，根据合同，已于2010 年 12 月 25 日首付 300 万元（5） 134 戊 600 因地址错误， 被邮局退回 向被审计单位要准确地址，再次发函 要求：针对上述各种异常情况，请问注册会计师应分别实施哪些重要的进一步审计程序？答案：（1）检查资产负债表日前后银行对账单和收款凭证，看甲公司还款是否到账；（2）检查乙公司退回商品的记录及入库凭证；（3）检查与丙公司签定的合同及账务处理；（
3、4）检查签定的分期付款销售合同和首付 300 万元的收款凭证及银行对账单；（5）查对戊公司地址并重新发函。 A 注册会计师负责审计甲公司 2011 年度财务报表。甲公司 2011 年 12 月 31 日应收账款余额为 3 000 万元。A 注册会计师认为应收账款存在重大错报风险， 决定选取金额较大以及风险较高的应收账款明细账户实施函证程序，选取的应收账款明细账户余额合计为 1 800 万元。相关事项如下：（1）审计项目组成员要求被询证的甲公司客户将回函直接寄至会计师事务所，但甲公司客户 X 公司将回函寄至甲公司财务部，审计项目组成员取得了该回函，将其归入审计工作底稿。（2）对于审计项目组以传真
4、件方式收到的回函，审计项目组成员与被询证方取得了电话联系，确认回函信息，并在审计工作底稿中记录了电话内容与时间、对方姓名与职位，以及实施该程序的审计项目组成员姓名。（3）审计项目组成员根据甲公司财务人员提供的电子邮箱地址，向甲公司境外客户 Y 公司发送了电子邮件，询证应收账款余额，并收到了电子邮件回复。Y公司确认余额准确无误。审计项目组成员将电子邮件打印后归入审计工作底稿。（4）甲公司客户 Z 公司的回函确认金额比甲公司账面余额少 150 万元。甲公司销售部人员解释，甲公司于 2011 年 12 月末销售给 Z 公司的一批产品，在 2011年末尚未开具销售发票，Z 公司因此未入账。A 注册会计
5、师认为该解释合理，未实施其他审计程序。（5）实施函证的 1 800 万元应收账款余额中，审计项目组未收到回函的余额合计 950 万元，审计项目组对此实施了替代程序：对其中的 500 万元查看了期后收款凭证；对没有期后收款记录的 450 万元，检查了与这些余额相关的销售合同和发票，未发现例外事项。（6）鉴于对 60%应收账款余额实施函证程序未发现错报，A 注册会计师推断其余 40%的应收账款余额也不存在错报，无须实施进一步审计程序。要求：针对上述第（1）至（6）项，逐项指出甲公司审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。【答案】(1)不恰当。注册会计师应当对函证的全过程保持控制/可靠性不
6、足。(2)恰当。(3)不恰当。注册会计师应当核实被询证者的信息；/电子回函的可靠性存在风险，注册会计师和回函者要采用一定的程序创造安全环境。(4)不恰当。函证的差异不能仅以口头解释为证据，/应实施其他审计程序核实不符事项。(5)不恰当。获取的销售合同和发票为内部证据，/应检查能够证明交易实际发生的证据。(6)不恰当。选取特定项目的方法不能以样本的测试结果推断至总体/仍然可能存在重大错报风险。甲公司主要从事小型电子消费品的生产和销售。A 注册会计师负责审计甲公司208 年度财务报表。资料一：A 注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：（1）208 年初，甲公
7、司董事会决定将每月薪酬发放日由当月最后 1 日推迟到次月 5 日，同时将员工薪酬水平平均上调 10%。甲公司 208 年员工队伍基本稳定。（2）208 年下半年，受金融衍生品投资失败的影响，甲公司主要竞争对手之一的乙公司（非甲公司的关联公司）及其下属全资子公司丙公司均陷入财务困境。为取得丙公司的机器设备，甲公司于 208 年 8 月 31 日与乙公司签订协议，以 1 亿元购入其所持丙公司的全部股权。按照协议约定，丙公司于208 年 9 月 30 日遣散了全部员工，并向甲公司移交了全部资产和负债。甲公司于 208 年 10 月将丙公司的全部机器设备和存货转移到甲公司下属生产基地，并对设备进行了重
8、新组合安装，同时向丙公司派出新的管理团队和员工，丙公司转而负责甲公司部分产品的销售。（3）208 年 9 月 1 日，甲公司与丁公司签订协议，自当月起，由丁公司为甲公司于 208 年第 4 季度投放市场的一款新产品-A 产品提供为期 12 个月的广告服务。甲公司于 208 年 9 月 1 日向丁公司预付 6 个月基本广告服务费，每月 10 万元。另外，按照协议约定，甲公司于每月末按当月 A 产品销售收入的5%向丁公司另行支付追加广告服务费。（4）自 208 年 11 月起，甲公司将主要产品交货方式由在甲公司仓库交货，改为运至客户指定交货地点交客户签收，但客户需承担甲公司因此而发生运费的 80%
9、。（5）208 年末，有网民称甲公司 B 产品含有较高的有害化学成分，会对消费者健康造成不良影响，甲公司随即发表声明，表示 B 产品有害化学成分含量没有超出现行安全标准，并公布了国家有关部门的检测报告。但大部分网络调查显示，仍有超过半数的网民对 B 产品安全性表示忧虑。资料二：A 注册会计师在审计工作底搞中记录了所获取的甲公司合并财务数据，部分内容摘录如下：（金额单位：万元）未审数 已审数208 年 207 年年份产品项 目 A 产品 B 产品 其他产品 A 产品 B 产品 其他产品营业收入 3000 6000 140000 0 5000 118000营业成本 2000 5700 111000
10、 0 4600 90000存货 A 产品 B 产品 其他产品 A 产品 B 产品 其他产品账面余额 180 600 30000 0 500 23000减：存货跌价准备 0 0 0 0 0 0账面价值 180 600 30000 0 500 23000固定资产成本 298000 265500减：累计折旧 177200 154700减：减值准备 400 400账面价值 120400 110400商誉购入丙公司形成 600 0预付款项基本广告服务费 20 0追加广告服务费 100 0年末余额 120 0应付职工薪酬 6 5预计负债产品质量保证 100 90销售费用运输费 120 0资料三：A 注册会
11、计师在审计作低稿中记录了实施的相关实质性程序，部分内容摘录如下：（1）根据不同类别员工的薪酬标准和平均人数，估算 208 年度应计提的员工薪酬，与 208 年度实际计提的金额进行比较。（2）检查丙公司向甲公司移交实物资产的交接手续是否完备。（3）计算年末存货的可变现净值（包括参考资产负债表日后销售情况） ，与存货账面价值比较，检查存货跌价准备的计提是否充分。（4）根据 A 产品的实际销售收入，估算 208 年度应向丁公司的支付的追加广告服务费，并与 208 年度向丁公司实际支付的追加广告服务费进行比较。（5）从 208 年度营业收入明细账中抽取一定数量的销售记录，检查入账日期、品名、数量、金额
12、等是否与销售发票、产成品出库单、客户签收记录和记账凭证一致。（6）根据 208 年销货运费记录，估算 208 年就应由甲公司承担的运费，与208 年实际承担的运费进行比较。（7）将甲公司在 208 年度实际发生的产品质量保证费用与上年末计提的“预计负债产品质量保证”进行比较，并评估其差异的合理性。要求：（1）针对资料（1）至（5）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些账务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、存货、固定资产、商誉、预付款项、应付职工薪酬、预计负债和销售费用）的哪些认定相关。将答案直
13、接填入答题卷第 9 页至 11 页的相应表格内。（2）针对资料（三） （1）至（7）项实质性程序，假定不考虑其他条件，逐项指出上述实质性程序与根据资料一（结合资料二）识别的重大错报风险是否直接相关。如果直接相关，指出与根据资料一哪一项（结合资料二）识别的重大错报风险直接相关，并简要说明理由，将答案直接填入答题卷第 12 页至第 13页的相应表格内。参考答案：（1）事项序号是否可能表明存在重大错报风险（是/否）理由 财务报表项目名称财务报表项目认定（1） 是 甲公司董事会决定将每月薪酬发放日由当月最后 1 日推迟到次月 5 日，同时将员工薪酬水平平均上调 10%。甲公司 208 年员工队伍基本稳
14、定。考虑到应付职工薪酬在资产负债表日要比年初数多出一个月的金额，且工薪上涨达 10%，总体应付职工薪酬年末数应当远远大于年初数。而被审计单位账面仅有 6 万元余额，与上年年末余额很接近，可能存在 208 年末少计应付职工薪酬的风险。应付职工薪酬营业成本/销售费用完整性（2） 是 由于甲公司购并丙公司的主要目的是取得其机器设备，购并安排也不承接丙公司员工，并且甲公司将生产设备转移至自己的生产基地进行了重新组合安装，丙公司则转成销售公司，因此，可能存在购并取得的资产、负债的组合不能满足形成一项业务所需要素的风险。如果购并所涉及的资产、负债的组合不能形成一项业务，则甲公司合并财务报表不应确认商誉，并
15、且应将购买成本按照购买日取得的各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行重新分配。这可能涉及相关合并财务报表项目金额的调整。商誉/固定资产/存货/营业成本/销售费用存在/计价和分摊/完整（3） 是 按甲公司与丁公司签订协议，甲公司于 208 年 9 月 1 日向丁公司预付 6个月广告服务费，每月 10 万元，新产品自第四季度开始投放。基本广告服务费年末余额应为 30 万元。按照协议约定，甲公司于每月末按当月 A 产品销售收入的 5%向丁公司另行支付追加广告服务费，追加广告服务费的发生是与当月 A 产品实际销售业绩挂钩的，应在发生当期计入利润表，因此在208 年末存在多计预付款项 追加广告服务费
16、（少计 208 年度销售费用）的风险。预付款项销售费用存在完整（4）是甲公司主要产品的交货方式的改变，可能涉及相关产品与所有权相关的主要风险和报酬转移时点的改变，由发货转移推迟到运至客户指定的交货地点后交客户签收才转移。因此 208 年（11 月起）可能存在甲公司在发货时即提前确认相关营业收入的风险。营业收入/营业成本/存货发生/完整/存在（5）是有网民称甲公司 B 产品含有较高的有害化学成分，会对消费者健康造成不良影响，虽然甲公司否认该事项，但大部分网络调查显示，仍有超过半数的网民对 B 产品安全性表示忧虑，相关产品销售会因此受到影响，有减值风险。存货 计价和分摊（2）实质性程序序号是否根据
17、资料一（结合资料二）识别的重大错报风险直接相关（是/否）与根据资料一哪一项（结合资料二）识别的重大错报风险直接相关（资料一事项序号）理由（1） 是 （1）事项 该程序可以估算 208 年度应计提的员工薪酬，与 208 年度实际计提的金额进行比较。比较后能够发现被审计单位应付职工薪酬计提数整体上是否合理。（2） 否（3） 是 （5）事项 通过计算期末存货的可变现净值（包括参考资产负债表日后销售情况） ，并与存货账面价值进行比较，可以识别可能存在的少计存货跌价准备的问题，检查 B 产品资产减值计算是否准确。（4） 否（5）是 （4 ）事项通过从 208 年度营业收入明细账中抽取一定数量的销售记录，检查入账日期、品名、数量、金额等是否与销售发票、产成品出库单、客户签收记录和记账凭证一致，可识别可能提前确认营业收入的问题（6） 否（7） 否
