1、企业会计准则第15号 建造合同,南京财经大学会计学院 彭喜斌,一、概述 二、合同收入 三、合同成本 四、新旧准则的比较 五、准则对权益、损益及资产结构等的影响,一、概述,（一）背景资料1998年6月25日颁布了企业会计准则-建造合同（简称原准则），1999年1月1日起在上市公司施行，主要涉及建筑行业和特殊的工业制造业。 2006年2月对原准则进行了修订，修订后的建造合同会计准则称为企业会计准则第15号-建造合同（简称本准则），2007年1月1日起在上市公司范围内施行。,（二）定义、分类,1.定义建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。 资产主要
2、包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物及船舶、飞机、大型机械设备等。,2.分类,建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。 固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。 成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。,二、合同收入,（一)合同收入应当包括下列内容：1.合同规定的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商订的合同总金额； 2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才构成合同总收入。,（二）合同收入的确认条件,合同变更款同时满足下列条件才能构成
3、合同收入：1）客户能够认可因变更而增加的收入；2）该收入能够可靠地计量。 索赔款同时满足下列条件的才能构成合同收入： （1）根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔； （2）对方同意接受的金额能够可靠地计量。 奖励款同时满足下列条件才能构成合同收入： （1）根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准； （2）奖励金额能够可靠地计量。,三、合同成本,合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。 1.直接费用：是指为完成合同所发生的、可直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。包括： （1）耗用的材料费用； （2）耗用的人工费用；
4、（3）耗用的机械使用费； （4）其他直接费用。 2.间接费用：是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。,四、新旧准则的比较,1.核算内容差异 原准则规定，在一个会计年度内完成的建造合同在完成时确认合同收入和合同费用。 由于建造合同中在建工程的金额一般比较大，且需较长的时间来完成工程；建造合同开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，因此，新准则取消了这一条规定。,2.合同分立的差异,新准则增加追加资产的建造合同分立的条件，满足下列条件之一的，应当作为单项合同： 该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的（一项或数项）资产存在重大差异； 议定该追加资产的造价时，不
5、需考虑原合同价款。 原准则没有这方面的规定。,3.合同收入计量差异,原准则规定，合同收入应以收到或应收的工程价款计量。这里所说的“工程价款”是指建造合同的总金额或总造价。 新准则取消了这条规定，因为原准则没有考虑与公允价值差异大的问题。,4.合同成本的差异,（1）原准则对合同成本中直、间接费用构成内容作了详细规定。 新准则只对合同成本中的直、间接费用作出了原则性规定。（2）原准则规定合同成本不包括筹集生产经营所需资金发生的财务费用，即利息不计入合同成本。 新准则规定合同成本不包括计入损益的管理费用、销售费用和财务费用，意味着可以资本化的借款利息能计入合同成本，与企业会计准则-借款费用规定的经相
6、当长时间的购建或生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货规定的借款费用可以资本化相呼应，从而与国际会计准则趋同。,5.合同收入与合同费用的确认差异,新准则规定，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用，即采用完工百分比法确认收入和费用。 原准则没有这方面规定。,6.披露差异,新准则取消了“当期确认的合同收入和合同费用的金额”和“应收账款中尚未收到的工程进度款”两项信息的披露。,五、准则对权益、损益及资产结构等的影响,1、对营业税的影响 营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭证当天 企业会计准则建
7、造合同规定收入确定时间有三种：资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期；且所确认的收入是已完工部分预计可以收回的收入，并不一定取得收取款项凭证。 由于税法和准则对收入界定不一致，会导致按税法要求和准则要求计算出来的应交营业税不相同。应按税法调整。,2、对所得税的影响,（）财法字第号文规定：“建筑、安装、装配工程和提供劳务持续时间超过年的或为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过年的，可按完工进度或完成工作量确定收入。” 若对建造合同结果能够可靠估计，企业采用完工百分比法确认合同收入与企业所得税的规定一致，会计上确认的收入就是企业所得税的应税收入；对建造合同的结果不能可靠
8、地估计的情况下，是否应当按实际合同成本确认收入目前税法尚无明文规定。 企业会计准则建造合同和所得税税法不同的地方主要是当工程预计总成本超过预计总收入时，准则要求当期确认费用并计提建造合同减值准备，税法都不允许，这样在纳税时会产生暂时性差异。,3、执行企业会计准则建造合同相对于原执行的施工企业会计制度对企业损益的影响,施工企业会计制度中规定在承包商与发包商进行结算时，按结算金额确认为工程结算收入，按当期实际发生成本结转为工程结算成本。 企业会计准则建造合同规定企业可以按照完工百分比法、按实际成本确认收入和成本、不确认收入只确认成本三种方式确认收益。,实施企业会计准则建造合同后，从长期看没有影响，
9、但会减少短期内的企业损益。 理由：企业会计准则建造合同规定预计总成本大于预计总收入时要将其差额计入当期损益且期末要计提建造合同损失，这些相对施工企业会计制度来讲都是以后会发生的成本，对比而言会减少短期内的企业损益； 另外，实施企业会计准则建造合同后主要按完工百分比法确认收支（即按整个建造合同的预计收入、预计成本确认毛利），会使施工期间的利润比较平均，如果工期较长，很难反映施工期间某一时点的真实损益因为建造合同施工期间各阶段的毛利率不相同、成本投入与完工程度并非严格的对应关系、复杂的施工对象很难确定合同的完工百分比，会造成合同期间内某一时段的利润不真实，对拥有众多建造合同的大型企业来讲影响较大,六、缺陷,采用完工百分比法是根据整个合同的预计总收入和预计总成本来确定毛利的，由于我国的建造合同都是固定单价和纯单价合同（在国外很普遍的是总承包合同），工程数量的变动相当大，如果工程后期毛利率大于前期毛利率，按完工百分比法工程前期会有部分亏损没有进入当期损益，如果后期工程数量减少或后期项目变更，后期会出现潜亏，如果企业有很多项目，会造成企业经营成果不真实。,
