1、“甲 供 材 ”财 税 问 题 处 理（ 一 ） 工 程 概 算 环 节 中 “甲 供 材 ”的 涉 税 问 题 处 理 全 面 推 开 营 业 税 改 征 增 值 税 试 点 的 通 知 “财 税201636 号 ”附 件 2 营 业 税 改 征 增 值 税 试 点 有 关 事 项 的规 定 第 一 条 第 （ 七 ） 款 “建 筑 服 务 ”第 2 项 规 定 ： “一般 纳 税 人 为 甲 供 工 程 提 供 的 建 筑 服 务 ， 可 以 选 择 适 用 简 易计 税 方 法 计 税 。 ” 在 该 条 文 件 规 定 中 有 两 个 特 别 重 要 的词 “可 以 ”， 具 体 的
2、内 涵 是 ， 只 要 发 生 “甲 供 材 ”现 象 ，建 筑 施 工 企 业 在 增 值 税 计 税 方 法 上 ， 具 有 一 定 的 选 择 性 ，既 可 以 选 择 增 值 税 一 般 计 税 方 法 ， 也 可 以 选 择 增 值 税 简 易计 税 方 法 。 但 有 一 项 “甲 工 材 ”现 象 的 增 值 税 计 税 方 法 选择 是 特 例 。 根 据 关 于 建 筑 服 务 等 营 改 增 试 点 政 策 的 通 知 （ 财 税 201758 号 ） 第 一 条 规 定 ： “建 筑 工 程 总 承 包 单 位为 房 屋 建 筑 的 地 基 与 基 础 、 主 体 结 构
3、 提 供 工 程 服 务 ， 建 设单 位 自 行 采 购 全 部 或 部 分 钢 材 、 混 凝 土 、 砌 体 材 料 、 预 制构 件 的 ， 适 用 简 易 计 税 方 法 计 税 。 ”同 时 ， 关 于 建 筑 行业 营 改 增 试 点 工 作 的 意 见 (税 总 发 201799 号 )第 一 条第 （ 三 ） 项 规 定 ： “特 别 是 建 筑 服 务 等 营 改 增 试 点 政 策的 通 知 (财 税 201758 号 )规 定 的 建 筑 工 程 总 承 包 单 位 为房 屋 建 筑 的 地 基 与 基 础 、 主 体 结 构 提 供 工 程 服 务 ， 在 建 设单
4、位 自 行 采 购 全 部 或 部 分 主 要 建 筑 材 料 的 情 况 下 ， 一 律 适用 简 易 计 税 的 政 策 。 ”基 于 以 上 税 收 政 策 规 定 ， 在 工 程 概算 环 节 ， “甲 供 材 ”到 底 含 不 含 在 工 程 概 算 中 呢 ？ 如 果 含在 工 程 概 算 中 ， 施 工 企 业 选 择 简 易 计 税 方 法 计 征 增 值 税 的“甲 供 材 ”现 象 ， 是 依 据 “税 前 工 程 造 价 （ 1+10%） ”还 是 依 据 “税 前 工 程 造 价 （ 1+3%） ”作 为 工 程 概 算 呢 ？具 体 分 析 如 下 。建 筑 工 程
5、造 价 =税 前 工 程 造 价 （ 裸 价 ） *（ 1+10%）=（ 不 含 税 材 料 设 备 +不 含 税 人 工 +不 含 税 施 工 机 具 使 用 费 +不 含 税 管 理 费 +不 含 税 规 费 +合 理 利 润 ） *（ 1+10%）无 论 承 包 方 选 择 一 般 计 税 还 是 简 易 计 税 ， 上 述 公 式 成 立 ；3、 “甲 供 材 ”的 内 涵（ 财 税 201636 号 ） 附 件 2 营 业 税 改 征 增 值 税 试 点 有 关事 项 的 规 定 第 （ 七 ） 项 第 2 条 规 定 ： “甲 供 工 程 ， 是 指全 部 或 部 分 设 备 、
6、材 料 、 动 力 由 工 程 发 包 方 自 行 采 购 的 建筑 工 程 。 ”此 税 法 规 定 ， 要 特 别 注 意 该 税 法 条 款 中 的 “发包 方 ”、 “全 部 或 部 分 ”、 “材 料 ”和 “动 力 ”四 个 词 。具 体 理 解 如 下 ：（ 1） “发 包 方 ”的 理 解在 建 筑 发 包 实 践 中 ， “发 包 方 ”包 括 一 下 三 方 面 ：一 是 业 主 发 包 给 总 承 包 方 时 ， 如 果 业 主 自 行 采 购 建 筑 工 程中 的 全 部 或 部 分 设 备 、 材 料 、 动 力 的 情 况 ， 则 业 主 是 “发包 方 ”；二 是
7、 总 承 包 方 发 包 给 专 业 分 包 人 时 ， 如 果 总 承 包 方 自 行 采购 专 业 分 包 建 筑 工 程 中 的 全 部 或 部 分 设 备 、 材 料 、 动 力 的情 况 ， 则 总 承 包 方 是 “发 包 方 ”；三 是 总 承 包 方 或 专 业 分 包 方 发 包 给 劳 务 公 司 或 包 工 头 （ 自然 人 ） 时 ， 如 果 总 承 包 方 或 专 业 分 包 方 自 行 采 购 建 筑 工 程中 的 全 部 或 部 分 设 备 、 材 料 、 动 力 的 情 况 ， 则 总 承 包 方 或专 业 分 包 人 是 “发 包 方 ”。（ 2） “全 部
8、或 部 分 ”的 理 解如 果 发 包 方 针 对 发 包 的 建 筑 工 程 自 购 的 材 料 为 零 的 现 象 就是 包 工 包 料 工 程 。 即 包 工 包 料 工 程 是 指 “发 包 方 ”对 发 包的 建 筑 工 程 自 购 的 设 备 、 材 料 、 动 力 为 零 ， 包 工 包 料 工 程不 是 “甲 供 材 ”工 程 。 “全 部 或 部 分 ”是 指 以 下 三 方 面 的含 义 ：一 是 承 包 方 承 包 的 建 筑 工 程 中 的 设 备 、 材 料 、 动 力 全 部 由“发 包 方 ”自 行 采 购 ；二 是 承 包 方 承 包 的 建 筑 工 程 中 的
9、 设 备 、 材 料 、 动 力 ， 部 分由 “发 包 方 ”自 行 采 购 ， 交 给 承 包 方 使 用 于 发 包 方 发 包 的建 筑 工 程 中 ， 剩 下 的 部 分 设 备 、 材 料 、 动 力 由 承 包 方 自 行采 购 。三 是 “甲 供 材 ”中 的 发 包 方 自 己 购 买 的 材 料 、 设 备 或 建 筑配 件 在 整 个 建 筑 工 程 造 价 中 所 占 的 比 例 ， 在 税 法 中 没 有 规定 具 体 的 比 例 ， 只 要 发 包 方 自 己 有 购 买 工 程 所 用 材 料 的 行为 ， 即 使 是 发 包 方 买 一 元 钱 的 材 料 也
10、是 “甲 供 材 ”现 象 。（ 3） 材 料 和 动 力 的 理 解材 料 包 括 主 材 和 辅 材 ， 动 力 包 括 水 电 机 油 ；甲 方 购 买 了 计 入 工 程 造 价 中 全 部 或 部 分 设 备 材 料 动 力 属 于甲 供 材 ； 甲 方 购 入 全 部 或 部 分 没 有 计 入 工 程 在 材 料 设 备 动力 不 属 于 甲 供 材 ；（ 二 ） ： 招 投 标 环 节 中 “甲 供 材 ”的 涉 税 问 题 处 理招 投 标 环 节 中 的 两 种 “甲 供 材 ”现 象 的 法 律 分 析根 据 “甲 供 材 ”金 额 是 否 从 工 程 造 价 中 剥 离
11、 再 进 行 对 外 招投 标 进 行 分 类 ， 在 招 投 标 环 节 ， 存 在 以 下 两 种 “甲 供 材 ”现 象 ：1、 第 一 种 招 投 标 “甲 供 材 ”现 象 及 应 用 范 围(1)第 一 种 招 投 标 “甲 供 材 ”现 象 的 内 涵第 一 种 招 投 标 “甲 供 材 ”现 象 的 内 涵 是 指 发 包 方 将 “甲 供材 ”从 工 程 造 价 中 进 行 剥 离 ， 然 后 将 不 含 “甲 供 材 ”金 额的 工 资 造 价 对 外 进 行 公 开 招 标 的 现 象 。例 如 ， 一 项 工 程 的 工 程 造 价 是 1000 万 元 （ 含 增 值
12、 税 ） ，假 设 “甲 供 材 ”金 额 为 200 万 元 （ 含 增 值 税 ） ， 如 果 将200 万 元 “甲 供 材 ”从 工 程 造 价 1000 万 元 （ 含 增 值 税 ） 剥离 ， 以 800 万 元 （ 含 增 值 税 ） 对 外 招 投 标 ， 就 是 第 一 种 招投 标 “甲 供 材 ”现 象 。（ 2） 第 一 种 招 投 标 “甲 供 材 ”现 象 的 应 用 范 围根 据 招 标 投 标 法 第 三 条 的 规 定 ， 在 中 华 人 民 共 和 国 境内 进 行 下 列 工 程 建 设 项 目 包 括 项 目 的 勘 察 、 设 计 、 施 工 、监 理
13、 以 及 与 工 程 建 设 有 关 的 重 要 设 备 、 材 料 等 的 采 购 ， 必须 进 行 招 标 ：（ 一 ） 大 型 基 础 设 施 、 公 用 事 业 等 关 系 社 会 公 共 利 益 、 公众 安 全 的 项 目 ；（ 二 ） 全 部 或 者 部 分 使 用 国 有 资 金 投 资 或 国 家 融 资 的 项 目 ；（ 三 ） 使 用 国 际 组 织 或 者 外 国 政 府 贷 款 、 援 助 资 金 的 项 目 。 必 须 招 标 的 工 程 项 目 规 定 (国 家 发 展 和 改 革 委 员 会 令第 16 号 )第 二 条 全 部 或 者 部 分 使 用 国 有
14、资 金 投 资 或 者 国家 融 资 的 项 目 包 括 ： （ 一 ） 使 用 预 算 资 金 200 万 元 人 民币 以 上 ， 并 且 该 资 金 占 投 资 额 10%以 上 的 项 目 ； （ 二 ） 使用 国 有 企 业 事 业 单 位 资 金 ， 并 且 该 资 金 占 控 股 或 者 主 导地 位 的 项 目 。 第 三 条 使 用 国 际 组 织 或 者 外 国 政 府 贷 款 、援 助 资 金 的 项 目 包 括 ： （ 一 ） 使 用 世 界 银 行 、 亚 洲 开 发 银行 等 国 际 组 织 贷 款 、 援 助 资 金 的 项 目 ； （ 二 ） 使 用 外 国政
15、府 及 其 机 构 贷 款 、 援 助 资 金 的 项 目 。 第 四 条 不 属 于 本规 定 第 二 条 、 第 三 条 规 定 情 形 的 大 型 基 础 设 施 、 公 用 事业 等 关 系 社 会 公 共 利 益 、 公 众 安 全 的 项 目 ， 必 须 招 标 的 具体 范 围 由 国 务 院 发 展 改 革 部 门 会 同 国 务 院 有 关 部 门 按 照 确有 必 要 、 严 格 限 定 的 原 则 制 订 ， 报 国 务 院 批 准 。 第 五 条 本 规 定 第 二 条 至 第 四 条 规 定 范 围 内 的 项 目 ， 其 勘 察 、 设计 、 施 工 、 监 理 以
16、 及 与 工 程 建 设 有 关 的 重 要 设 备 、 材 料 等的 采 购 达 到 下 列 标 准 之 一 的 ， 必 须 招 标 ： （ 一 ） 施 工 单 项 合 同 估 算 价 在 400 万 元 人 民 币 以 上 ； （ 二 ） 重 要 设 备 、 材 料 等 货 物 的 采 购 ， 单 项 合 同 估 算 价 在 200 万 元 人 民 币 以 上 ； （ 三 ） 勘 察 、 设 计 、 监 理 等 服 务 的 采 购 ， 单 项 合 同 估 算 价在 100 万 元 人 民 币 以 上 。基 于 此 法 律 规 定 ， 第 一 种 招 投 标 “甲 供 材 ”现 象 现 象
17、的 应用 范 围 主 要 存 在 与 国 家 投 资 、 国 际 组 织 或 者 外 国 政 府 贷 款 、援 助 资 金 的 项 目 和 涉 及 到 社 会 公 共 利 益 、 公 众 安 全 的 大 型基 础 设 施 、 公 用 事 业 项 目 中 的 重 要 设 备 、 材 料 等 货 物 的 采购 ， 单 项 合 同 估 算 价 在 200 万 元 人 民 币 以 上 的 项 目 。（ 三 ） 合 同 签 订 环 节 中 “甲 供 材 ”的 涉 税 问 题 处 理“甲 供 材 ”在 合 同 签 订 环 节 中 的 涉 税 问 题 处 理“甲 供 材 ”在 合 同 签 订 环 节 主 要
18、 涉 及 到 以 下 税 收 问 题 ：一 是 签 订 合 同 时 ， “甲 供 材 ”要 不 要 含 在 合 同 价 里 ， 如 含在 合 同 价 里 ， 按 不 含 税 价 还 是 含 税 价 签 订 ？二 是 “甲 供 材 ”合 同 中 注 明 承 包 方 选 择 一 般 计 税 还 是 简 易计 税 ？三 是 签 订 “甲 供 材 ”合 同 是 否 要 与 招 标 投 标 文 件 保 持 一 致 ?具体 分 析 如 下 。1、 “甲 供 材 ”金 额 是 否 含 在 合 同 价 里 签 订 合 同 ？ 招 标 投 标 法 实 施 条 例 第 五 十 七 条 规 定 ： “招 标 人 和
19、 中标 人 应 当 依 照 招 标 投 标 法 和 本 条 例 的 规 定 签 订 书 面 合 同 ，合 同 的 标 的 、 价 款 、 质 量 、 履 行 期 限 等 主 要 条 款 应 当 与 招标 文 件 和 中 标 人 的 投 标 文 件 的 内 容 一 致 。 招 标 人 和 中 标 人不 得 再 行 订 立 背 离 合 同 实 质 性 内 容 的 其 他 协 议 。 ”基 于 此规 定 ， 在 实 践 中 存 在 两 种 “甲 供 材 ”的 合 同 签 订 方 法 ：一 是 建 筑 合 同 中 “合 同 价 款 ”条 款 中 的 合 同 价 中 含 有 “甲供 材 ”的 金 额 ；
20、二 是 建 筑 合 同 中 “合 同 价 款 ”条 款 中 的 合 同 价 中 不 含 有“甲 供 材 ”金 额 ： 发 包 方 将 “甲 供 材 ”部 分 在 招 投 标 时 剔除 出 去 ， 直 接 将 不 含 “甲 供 材 ”的 工 程 对 外 进 行 招 标 ， 发包 方 在 与 施 工 企 业 签 订 建 筑 合 同 时 ， 在 合 同 中 “合 同 价 款 ”中 的 合 同 价 中 以 不 含 有 “甲 供 材 ”金 额 签 订 建 筑 合 同 。甲 供 材 合 同 签 订 必 须 与 招 投 标 文 件 保 持 一 致 ；(1) 如 果 招 投 标 文 件 中 明 确 规 定 不
21、 允 许 甲 供 材 ， 即 便 建 筑合 同 或 补 充 协 议 约 定 甲 方 或 发 包 方 购 买 部 分 或 者 全 部材 料 、 设 备 、 动 力 属 于 有 效 协 议 ， 但 违 反 了 管 理 强 制性 规 定 ； 审 计 的 角 度 看 应 以 招 标 文 件 为 准 ， 有 一 定 的法 律 风 险 ；(2) 如 果 招 投 标 文 件 中 明 确 规 定 不 允 许 设 备 及 材 料 ， 建 筑合 同 或 补 充 协 议 约 定 甲 方 或 发 包 方 购 买 部 分 或 者 全 部动 力 属 于 有 效 协 议 ， 可 享 受 简 易 计 税 的 优 惠 ；(3)
22、 如 果 招 投 标 文 件 中 明 确 规 定 没 有 规 定 不 允 许 甲 供 材 ，双 方 协 商 一 致 可 签 订 甲 供 材 的 补 偿 协 议 ， 建 筑 方 可 以享 受 甲 供 材 简 易 计 税 带 来 的 优 惠 ； 3、 合 同 价 款 条 款 的 节 税 签 订 方 法关 于 印 花 税 额 计 算 ， 应 以 合 同 约 定 金 额 为 依 据 ， 如 合 同 中单 独 约 定 了 增 值 税 ， 则 以 不 含 税 金 额 为 纳 税 依 据 ， 如 合 同没 有 约 定 增 值 税 ， 则 以 含 税 金 额 为 依 据 ； 如 应 税 合 同 为 非固 定
23、金 额 合 同 ， 应 先 定 额 贴 花 ， 后 以 实 际 发 生 金 额 计 算 应纳 税 额 ， 进 项 税 或 销 项 税 是 否 纳 入 计 税 金 额 ， 应 以 合 同 条款 是 否 明 确 增 值 税 而 定 。 因 此 ， “甲 供 材 ”合 同 的 合 同 价款 条 款 的 签 订 规 范 格 式 范 本 为 ： 合 同 价 为 元 （ 含 增值 税 ） ， 其 中 不 含 增 值 税 合 同 额 为 元 ， 增 值 税 金 额为 元 。 这 样 签 订 合 同 价 的 好 处 是 ， 在 计 税 印 花 税 时是 以 不 含 增 值 税 合 同 额 作 为 计 税 依
24、据 。4、 “甲 供 材 ”业 务 规 避 税 收 风 险 的 两 种 合 同 签 订 方 法（ 1） 建 筑 企 业 销 售 额 的 总 额 法 和 差 额 法 的 特 征 分 析（ 财 税 2016 36 号 ） 附 件 1： 营 业 税 改 征 增 值 税 试 点实 施 办 法 第 三 十 七 条 规 定 ： “销 售 额 ， 是 指 纳 税 人 发 生应 税 行 为 取 得 的 全 部 价 款 和 价 外 费 用 ， 财 政 部 和 国 家 税 务总 局 另 有 规 定 的 除 外 ”。 基 于 此 条 款 规 定 ， 根 据 “甲 供 材 ”金 额 是 否 计 入 建 筑 企 业 的
25、 销 售 额 ， 计 算 建 筑 企 业 销 售 额 的方 法 ， 分 为 总 额 法 和 差 额 法 。 总 额 法 的 特 点首 先 ， 指 甲 方 或 发 包 方 购 买 的 “甲 供 材 ”部 分 计 入 施 工 企业 的 销 售 额 （ 或 产 值 ） 和 结 算 价 ；其 次 ， 建 筑 企 业 必 须 按 照 含 “甲 供 材 ”的 结 算 额 向 甲 方 开具 增 值 税 发 票 ；再 次 ， 甲 方 必 须 就 “甲 供 材 ”部 分 向 施 工 企 业 开 具 增 值 税发 票 ， 而 且 甲 方 不 可 以 按 照 平 价 进 来 平 价 出 ， 而 必 须 按 照“甲
26、供 材 采 购 价 （ 1+10%） 的 计 征 增 值 税 的 依 据 向 施 工企 业 开 具 增 值 税 发 票 。最 后 ， 甲 方 发 出 材 料 给 施 工 企 业 使 用 时 ， 财 务 上 在 “预付 账 款 ”科 目 核 算 ， 而 施 工 企 业 领 用 甲 供 材 时 ， 财 务 上 在“预 收 账 款 ”科 目 核 算 。 差 额 法 的 特 点 ：首 先 ， 甲 方 或 发 包 方 购 买 的 “甲 供 材 ”部 分 不 计 入 施 工 企业 的 销 售 额 （ 或 产 值 ） 和 结 算 价 ；其 次 ， 施 工 企 业 按 照 不 含 “甲 供 材 ”的 工 程
27、结 算 额 向 甲 方开 具 增 值 税 发 票 ；最 后 ， 甲 方 发 出 材 料 给 施 工 企 业 使 用 时 ， 财 务 上 在 “在 建工 程 ”（ 发 包 方 为 非 房 地 产 企 业 ） 科 目 核 算 或 “开 发 成 本材 料 费 用 ”（ 发 包 方 为 房 地 产 企 业 ） 科 目 核 算 ， 而 施 工企 业 领 用 甲 供 材 时 ， 财 务 上 不 进 行 账 务 处 理 。例 如 甲 房 地 产 公 司 与 乙 建 筑 企 业 签 订 的 甲 供 材 合 同 约 定 ：合 同 总 价 款 为 1 亿 元 （ 含 增 值 税 ） ， 其 中 甲 方 自 己 采
28、 购 主材 2000 万 元 ， 则 选 择 一 般 计 税 方 法 计 算 增 值 税 的 乙 建 筑公 司 计 算 增 值 税 的 销 售 额 确 定 ， 如 果 采 用 总 额 法 ， 则 施 工企 业 的 产 值 或 销 售 额 为 1 亿 元 ； 如 果 采 用 差 额 法 ， 则 施 工企 业 的 产 值 或 销 售 额 为 8000 万 元 。（ 2） 涉 税 分 析由 于 “总 额 法 ” 对 于 发 包 方 和 承 包 方 都 存 在 一 定 的 税 收风 险 ， 具 体 详 见 本 文 “（ 五 ） 工 程 结 算 环 节 中 甲 供 材 的 涉税 风 险 分 析 ”的 内
29、 容 。 对 于 发 包 方 和 施 工 方 而 言 ， 第 二 种招 投 标 “甲 供 材 ”现 象 ， 必 须 选 择 “差 额 法 ”签 订 合 同 更节 税 ， 而 绝 对 不 能 选 择 “总 额 法 ”签 订 合 同 。（ 3） 第 二 种 招 投 标 “甲 供 材 ”现 象 节 税 的 合 同 签 订 技 巧 ：差 额 法 签 订 合 同 的 四 步 法第 一 步 ： 在 建 筑 企 业 与 甲 方 签 订 建 筑 合 同 中 的 “合 同 价 条款 ”中 约 定 ： 元 （ 含 增 值 税 ， 且 含 甲 方 提 供 的 材 料和 设 备 金 额 ， 具 体 的 金 额 以 建
30、 筑 企 业 领 用 甲 方 提 供 的 材 料和 设 备 后 ， 甲 乙 双 方 结 算 金 额 为 准 ） ， 其 中 不 含 增 值 税 合同 金 额 为 元 ， 增 值 税 金 额 为 元 。第 二 步 ： 在 建 筑 企 业 与 甲 方 签 订 建 筑 合 同 中 的 “工 程 结算 和 支 付 条 款 ”中 约 定 ： 甲 供 材 部 分 不 计 入 乙 方 工 程 结 算价 中 ， 甲 方 按 照 扣 除 甲 供 材 部 分 后 的 工 程 结 算 金 额 向 乙 方支 付 工 程 款 。第 三 步 ： 在 建 筑 企 业 与 甲 方 签 订 建 筑 合 同 中 的 “发 票 开
31、 具条 款 ”中 约 定 ： 乙 方 按 照 扣 除 甲 供 材 部 分 后 的 工 程 结 算 金额 向 甲 方 开 具 增 值 税 发 票 。第 四 步 :在 建 筑 企 业 与 甲 方 签 订 建 筑 合 同 中 的 “材 料 和 设备 条 款 ”中 约 定 ： 甲 方 提 供 乙 方 在 工 程 施 工 中 所 用 的 主 要材 料 和 设 备 ， 具 体 的 材 料 和 设 备 祥 见 附 件 ： 材 料 和 设 备 清单 。（ 4） 第 一 种 招 投 标 “甲 供 材 ”现 象 的 涉 税 分 析 及 合 同 签订 要 点第 一 种 招 投 标 “甲 供 材 ”现 象 是 指 建
32、 筑 合 同 中 “合 同 价款 ”条 款 中 的 合 同 价 中 不 含 有 “甲 供 材 ”金 额 ， 其 涉 税 分析 及 合 同 签 订 技 巧 如 下 。 建 筑 合 同 中 “合 同 价 款 ”条 款 中 的 合 同 价 中 不 含 有 “甲供 材 ”金 额 的 涉 税 分 析 ： 符 合 “甲 供 材 ”销 售 额 的 差 额 法如 果 发 包 方 将 “甲 供 材 ”部 分 在 招 投 标 时 剔 除 出 去 ， 直 接将 不 含 “甲 供 材 ”的 工 程 对 外 进 行 招 标 ， 则 发 包 方 在 与 施工 企 业 签 订 建 筑 合 同 时 ， 在 合 同 中 “合
33、同 价 款 ”中 的 合 同价 中 自 然 不 含 有 “甲 供 材 ”金 额 的 合 同 签 订 方 法 。 这 种 合同 签 订 的 实 质 是 “甲 供 材 ”金 额 没 有 计 入 建 筑 企 业 的 销 售额 或 产 值 中 ， 建 筑 企 业 向 甲 方 开 具 的 增 值 税 发 票 中 不 含 有“甲 供 材 ”金 额 ， 符 合 前 面 分 析 的 “甲 供 材 ”销 售 额 额 差额 法 的 特 点 。工 程 招 投 标 环 节 ， 有 两 种 “甲 供 材 ”现 象 ： 第 一 种 招 投 标“甲 供 材 ”现 象 的 内 涵 是 指 发 包 方 将 “甲 供 材 ”从
34、工 程 造价 中 进 行 剥 离 ， 然 后 将 不 含 “甲 供 材 ”金 额 的 工 资 造 价 对外 进 行 公 开 招 标 的 现 象 ； 第 二 种 招 投 标 “甲 供 材 ”现 象 的内 涵 是 指 发 包 方 将 “甲 供 材 ”工 程 造 价 中 不 进 行 剥 离 ， 然后 将 含 “甲 供 材 ”金 额 的 工 资 造 价 对 外 进 行 公 开 招 标 的 现象 。1、 第 二 种 招 投 标 “甲 供 材 ”现 象 的 工 程 结 算 法招 投 标 “甲 供 材 ”现 象 在 工 程 结 算 环 节 中 ， 由 于 第 一 种“甲 供 材 ”现 象 中 的 施 工 企
35、 业 与 发 包 方 或 甲 方 进 行 工 程 结算 时 ， 采 用 的 “差 额 结 算 法 ”， 即 结 算 价 中 不 含 “甲 供 材 ”金 额 ， 施 工 企 业 按 照 不 含 “甲 供 材 ”金 额 向 发 包 方 开 具 发票 ， 向 发 包 方 收 取 不 含 “甲 供 材 ”金 额 的 工 程 款 计 入 收 入 。发 包 方 和 施 工 企 业 双 方 不 存 在 税 收 风 险 。 但 是 第 二 种 “甲供 材 ”现 象 在 工 程 结 算 环 节 ， 根 据 “甲 供 材 ”业 务 中 的“甲 供 材 ”金 额 是 否 计 入 工 程 结 算 价 中 ， 存 在
36、两 种 结 算 法 ：“总 额 结 算 法 ”和 “差 额 结 算 法 ”。 所 谓 的 “总 额 结 算法 ”是 指 发 包 方 将 “甲 供 材 ”金 额 计 入 工 程 结 算 价 中 的 一种 结 算 方 法 ； 所 谓 的 “差 额 结 算 法 ”是 指 发 包 方 将 “甲 供材 ”金 额 不 计 入 工 程 结 算 法 中 的 一 种 结 算 方 法 。 两 者 的 涉税 分 析 分 析 如 下 ：2、 第 二 种 招 投 标 “甲 供 材 ”现 象 的 “总 额 结 算 法 ”的 税收 风 险 分 析在 总 额 结 算 法 下 ， 对 于 发 包 方 和 施 工 方 都 存 在
37、 一 定 的 税 收风 险 。（ 1） 对 于 发 包 方 的 税 收 风 险第 二 种 “甲 供 工 程 ”现 象 的 “总 额 结 算 法 ”有 以 下 特 征 ：一 是 发 包 方 发 出 “甲 供 材 ”给 施 工 企 业 使 用 时 ， 财 务 上 在“预 付 账 款 ”科 目 核 算 ， 而 施 工 企 业 领 用 “甲 供 材 ”时 ，财 务 上 在 “预 收 账 款 ”科 目 核 算 。 二 是 甲 方 或 发 包 方 购 买的 “甲 供 材 ”计 入 施 工 企 业 的 销 售 额 （ 或 产 值 ） 或 结 算 价 。三 是 根 据 结 算 价 必 须 等 于 发 票 价
38、（ 发 票 上 的 不 含 增 值 税 销售 额 和 增 值 税 销 项 税 额 的 总 和 ） 的 原 理 ， 建 筑 企 业 必 须 按照 含 “甲 供 材 ”金 额 的 结 算 额 向 发 包 方 开 具 增 税 发 票 。基 于 以 上 特 征 ， 在 第 二 种 “甲 供 材 ”现 象 的 “总 额 结 算 法 ”下 ， 施 工 企 业 开 给 发 包 方 的 增 值 税 发 票 中 含 有 的 “甲 供 材 ”金 额 ， 发 包 方 享 受 了 10%（ 一 般 计 税 项 目 ） 或 3%（ 简 易 计税 项 目 ） 的 增 值 税 进 项 税 额 。 同 时 由 于 “甲 供
39、材 ”是 发 包方 自 行 向 供 应 商 采 购 的 材 料 而 从 供 应 商 获 得 了 16%的 增 值税 专 用 发 票 ， 又 享 受 了 16%的 增 值 税 进 项 税 额 抵 扣 。 换 句话 税 ， 发 包 方 就 “甲 供 材 ”成 本 享 受 两 次 抵 扣 增 值 税 进 项税 和 两 次 抵 扣 企 业 所 得 税 （ 如 发 包 方 式 房 地 产 企 业 ， 则 房地 产 企 业 就 “甲 供 材 ”成 本 含 享 受 两 次 抵 扣 土 地 增 值 税 ） 。这 显 然 是 重 复 多 做 成 本 ， 骗 取 国 家 税 款 的 行 为 。 如 果 被 税务
40、稽 查 发 现 ， 则 发 包 方 肯 定 要 转 出 多 抵 扣 的 增 值 税 进 项 税额 ， 补 交 企 业 所 得 税 并 接 受 罚 款 和 滞 纳 金 的 行 政 处 罚 。如 果 发 包 方 要 规 避 以 上 分 析 的 税 收 风 险 ， 则 必 须 就 “甲 供材 ”向 施 工 企 业 开 具 增 值 税 发 票 ， 而 且 发 包 方 不 可 以 按 照平 价 进 来 平 价 出 ， 必 须 按 照 “甲 供 材 采 购 价 （ 1+10%）的 计 征 增 值 税 的 依 据 向 施 工 企 业 开 具 增 值 税 发 票 。 但 是 在实 践 操 作 过 程 中 ，
41、由 于 发 包 方 没 有 销 售 材 料 的 经 营 范 围 ，根 本 开 不 出 销 售 材 料 的 增 值 税 发 票 给 施 工 企 业 。 也 就 是 说 ，在 实 际 操 作 过 程 中 ， 发 包 方 将 “甲 供 材 ”视 同 销 售 ， 向 施工 企 业 开 具 增 值 税 发 票 是 行 不 通 的 ， 即 使 行 得 通 ， 发 包 方采 购 进 来 的 “甲 供 材 ”享 受 抵 扣 的 增 值 税 进 项 税 额 ， 被 视同 销 售 产 生 的 增 值 税 销 项 税 额 抵 消 了 ， 没 有 实 际 意 义 。(2)甲 供 材 对 于 施 工 企 业 的 风 险
42、 ： 由 于 施 工 企 业 没 有 取 得 材料 设 备 等 的 发 票 所 以 不 可 以 进 项 税 抵 扣 ； 而 如 果 按 总 额 结算 却 要 开 具 10%或 3%销 项 发 票 ； 同 时 由 于 没 发 票 所 得 税扣 除 存 在 风 险 ； 所 以 ， 对 于 甲 供 材 现 象 的 结 算 绝 对 不 可 以采 用 总 额 结 算 法 ；3、 第 二 种 招 投 标 “甲 供 材 ”现 象 的 “差 额 结 算 法 ”的 税收 风 险 分 析第 二 种 “甲 供 工 程 ”现 象 的 差 额 结 算 法 具 有 以 下 特 征 ：（ 1） 是 指 甲 方 或 发 包
43、方 购 买 的 “甲 供 材 ”部 分 不 计 入 施工 企 业 的 销 售 额 （ 或 产 值 ） 和 结 算 价 ；（ 2） 施 工 企 业 按 照 不 含 “甲 供 材 ”的 工 程 结 算 额 向 甲 方开 具 增 值 税 发 票 ；（ 3） 甲 方 发 出 材 料 给 施 工 企 业 使 用 时 ， 财 务 上 在 “在 建工 程 ”（ 发 包 方 为 非 房 地 产 企 业 ） 科 目 核 算 或 “开 发 成 本材 料 费 用 ”（ 发 包 方 为 房 地 产 企 业 ） 科 目 核 算 ， 如 果发 包 方 是 PPP 模 式 中 的 SPV 公 司 ， 则 财 务 上 在 “
44、长 期 应 收款 某 PPP 项 目 成 本 ”（ 政 府 付 费 项 目 或 使 用 者 付 费 加政 府 可 行 性 缺 口 补 助 项 目 ） 或 “无 形 资 产 特 许 经 营 收费 权 ”（ 使 用 者 付 费 项 目 ） 。 而 施 工 企 业 领 用 甲 供 材 时 ，财 务 上 不 进 行 账 务 处 理 。基 于 以 上 特 征 ， 发 包 方 没 有 多 抵 扣 税 金 ， 施 工 方 也 没 有 多缴 纳 税 金 的 风 险 。综 合 以 上 工 程 结 算 法 的 涉 税 分 析 ， 第 二 种 “甲 供 工 程 ”现 象 的 工 程 结 算 绝 对 不 能 采 用
45、“总 额 结 算 法 ”， 应 采 用“差 额 结 算 法 ”。1、 “甲 供 材 ”涉 税 审 计 中 的 重 大 认 识 误 区笔 者 通 过 实 践 调 研 显 示 ， 在 当 前 “甲 供 材 ”涉 税 审 计 中 ，不 少 审 计 人 员 对 “甲 供 工 程 ”涉 税 处 理 的 税 收 法 律 政 策 理解 不 透 ， 存 在 严 重 的 认 识 误 区 ， 具 体 存 在 以 下 认 识 误 区 。认 识 误 区 一 ： 甲 方 必 须 按 照 “税 前 工 程 造 价 （ 1+3%） ”作 为 终 审 工 程 价 向 施 工 方 支 付 工 程 价 款 。认 识 误 区 二
46、： 由 于 “甲 供 工 程 ”按 照 “税 前 工 程 造 价（ 1+11%） ” （ 2016 年 5 月 1 日 至 2018 年 4 月 30 日 ）和 “税 前 工 程 造 价 （ 1+10%） ”（ 自 2018 年 5 月 1 日 之后 ） 作 为 工 程 造 价 的 计 价 依 据 ， 施 工 企 业 选 择 简 易 计 税 方法 计 征 增 值 税 ， 按 照 3%向 甲 方 开 具 增 值 税 发 票 ， 所 以 施 工企 业 少 缴 纳 8%的 增 值 税 ， 或 者 说 甲 方 向 施 工 企 业 多 支 付 “税 前 工 程 造 价 （ 1+8%） ”的 工 程 款
47、， 导 致 国 家 财 政 资金 的 浪 费 。以 上 两 种 认 识 都 是 错 误 的 ， 根 本 不 符 合 国 家 的 税 收 法 律 政策 规 定 ， 如 果 不 加 以 纠 正 是 有 害 于 建 筑 行 业 的 健 康 发 展 。2、 建 筑 企 业 “甲 供 工 程 ”业 务 增 值 税 计 税 方 法 选 择 的 税法 依 据 及 分 析（ 1） 建 筑 企 业 “甲 供 工 程 ”业 务 增 值 税 计 税 方 法 的 税 法依 据“财 税 201636 号 ”附 件 2 营 业 税 改 征 增 值 税 试 点 有关 事 项 的 规 定 第 一 条 第 （ 七 ） 款 “建
48、 筑 服 务 ”第 2 项 规定 ： “一 般 纳 税 人 为 甲 供 工 程 提 供 的 建 筑 服 务 ， 可 以 选 择适 用 简 易 计 税 方 法 计 税 。 ” 在 该 条 文 件 规 定 中 有 两 个 特别 重 要 的 词 “可 以 ”， 具 体 的 内 涵 是 ， 只 要 发 生 “甲 供 材 ”现 象 ， 建 筑 施 工 企 业 在 增 值 税 计 税 方 法 上 ， 具 有 一 定 的 选择 性 ， 既 可 以 选 择 增 值 税 一 般 计 税 方 法 （ 即 建 筑 企 业 向 发包 方 开 具 11%的 增 值 税 发 票 ） ， 也 可 以 选 择 增 值 税 简
49、 易 计税 方 法 （ 即 建 筑 企 业 向 发 包 方 开 具 3%的 增 值 税 发 票 ） 。另 外 ， 简 计 税 方 法 是 一 种 税 收 优 惠 政 策 ， 根 据 国 税 发200830 号 文 件 的 规 定 ， 企 业 要 享 受 税 收 优 惠 政 策 ， 必 须在 当 地 税 务 机 关 先 备 案 后 享 受 ， 不 备 案 不 享 受 。 即 企 业 享受 税 收 优 惠 政 策 实 行 的 是 备 案 制 而 不 是 审 批 制 ， 企 业 只 要将 有 关 依 法 享 受 税 收 优 惠 政 策 的 资 料 交 到 当 地 机 构 所 在 地的 税 务 机 关 进 行 备 案 即 可 。 建 筑 服 务 等 营 改 增 试 点 政 策 的 通 知 （ 财 税 201758号 ） 第 一 条 规 定 ： “建 筑 工 程 总 承 包 单 位 为 房 屋 建 筑 的 地基 与 基 础 、 主 体 结 构 提 供 工 程 服 务 ， 建 设 单 位 自 行 采 购 全部 或 部 分 钢 材 、 混 凝 土 、 砌 体 材 料 、 预 制 构 件 的 ， 适 用 简易
