1、1,第11章 合并财务报表（下）,11.1集团内部往来业务的分类与抵销方法 11.2集团内部的存货交易 11.3集团内部的其他交易 11.4集团内部交易相关资产减值准备的抵消 11.5母公司分步实现控股合并 11.6复杂持股结构下合并财务报表的编制 11.7合并现金流量表 11.8合并股东权益变动表,2,11.1.1 集团内部往来业务的分类,集团内部的往来业务类型：按其性质可以分为投资业务、借贷业务与购销业务。按照是否涉及公司间损益，则可以分为三类：不涉及公司间损益的业务、涉及已实现公司间损益的业务以及涉及未实现公司间损益的业务。,3,11.1.1 集团内部往来业务的分类,1、不涉及公司间损益
2、的内部往来业务 此类往来业务与母公司或子公司的损益确定无关。又可以分为以下三类： （1）只涉及资产负债表的内部往来业务。 （2）只涉及利润表的内部往来业务。 （3）既涉及资产负债表又涉及利润表的内部往来业务。是指集团内部按成本价进行的赊销业务。 2、涉及已实现公司间损益的内部往来业务 3、涉及未实现公司间损益的内部往来业务,4,11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法,为了便于讨论集团内部未实现损益的抵销问题，可以将集团内部的销售业务分为顺流销售、逆流销售与水平销售。,集团内部的销售业务,顺销：母销子,逆销：子销母,平销：子销子,5,母公司若占有子公司部分股权,未实现损益消除方法,母公司若占
3、有子公司全部股权，全部消除,顺销，则全部消除,逆销,全部消除,部分消除,全部消除法应用较广泛，而部分消除法则应用较少。,基于实体理论,基于母公司理论,6,11.1.3 所得税问题,在合并财务报表工作底稿上，对所得税的处理取决于企业集团的所得税申报方式，即合并申报与分别申报。前者是指母公司与其子公司合在一起申报所得税，后者是指母公司与其子公司各自分别申报所得税。 本章对企业集团所得税采用分别申报的方式，假定所得税税率为25%。,7,11.2 集团内部的存货交易,1.购进商品当期全部销售 【例11-1】假设甲公司于202年初以银行存款购买了乙公司80%的普通股股份。当年甲公司将成本为4 000元的
4、商品销售给乙公司，售价为5 000元。乙公司当年将该批商品全部对集团外销售，售价为6 000元。 借：营业收入5 000贷：营业成本5 000,8,2、购进的商品当期全部未售出 【例11-2】假设甲公司于202年初以银行存款购买了乙公司,80%的普通股股份。当年甲公司将成本为4 000元的商品销售给乙公司，售价为5 000元，乙公司购进的这批商品当年全部未对外销售，因而包括在年末存货中。203年乙公司将该批商品全部对集团外销售，售价为6 200元。,9,（1）202年的抵销分录。 借：营业收入 5 000贷：营业成本 4 000存货 1 000 借：递延所得税资产 250（1 00025%）贷
5、：所得税费用 250 （2）203年的抵销分录。 借：年初未分配利润 1 000贷：营业成本 1 000 借：所得税费用 250贷： 年初未分配利润 250,10,3、购进的商品当期部分对集团外销售，部分形成期末存货 【例11-3】假设202年母公司甲公司将成本为4 000元的商品销售给乙公司，售价为5 000元。乙公司2002年对外销售其中的40%，售价为2 400元，其余的60%形成期末存货，成本为3 000元。2003年，乙公司将该批存货全部对外销售，并又从甲公司购入商品10 000元，当年销售其中的50%.甲公司2002年与2003年的销售毛利率均为20%.,11,（1）202年的抵销
6、分录如下： 借：营业收入 5 000贷：营业成本 4 400存货 600 借：递延所得税资产 150（60025%）贷：所得税费用 150,12,（2）203年的抵销分录： 抵销期初存货包含的内部未实现损益： 借：年初未分配利润 600贷：营业成本 600 借：递延所得税资产 150贷：年初未分配利润 150 抵销本期内部购销确认的营业收入： 借：营业收入 10 000贷：营业成本 10 000 抵销期末存货包含的内部未实现损益： 借： 营业成本 1 000贷： 存货 1 000 借：递延所得税资产 100 （100025%-150）贷：所得税费用 100,13,综上所述，内部存货购销交易的抵
7、销分录，可分为以下三步：,1.抵销年初内部存货包含的未实现损益：借：年初未分配利润 贷：营业成本借：递延所得税资产 （年初存货包含未实现损益适用所得税税率）贷：年初未分配利润,14,2.抵销本期内部购销确认的收入借：营业收入贷：营业成本 3.抵销期末内部存货包含的未实现损益借：营业成本贷：存货 借：递延所得税资产 贷：所得税费用,年末应确认（转回）的递延所得税资产金额 =（年末存货包含未实现损益适用所得税税率-年初存货包含未实现损益适用所得税税率）,15,【例】2007年A公司投资于B公司，占B公司表决权资本的80%，A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%
8、，发出存货采用先进先出法计价。有关资料如下： （1）2007年A公司向B公司销售甲产品1 000件，每件价款为2万元，成本为1.6万元，至2007年末已对外销售甲产品800件。 （2）2008年A公司向B公司销售甲产品900件，每件价款为3万元，成本为2万元，至2008年末已对外销售甲产品100件， （3）2009年A公司向B公司销售甲产品600件，每件价款为3.5万元，成本为2.6万元，至2009年末甲产品全部对外销售。 试编制2007、2008、2009年有关存货的抵销分录。,16,2007年抵销分录： 抵销本期内部购销确认的营业收入： 借：营业收入 1 00022 000 贷：营业成本
9、2 000 抵销期末存货包含的内部未实现损益 借：营业成本 200（21.6）80 贷：存货 80 借：递延所得税资产 8025%20 贷：所得税费用 20,17,2008年抵销分录： 抵销期初存货包含的内部未实现损益： 借：未分配利润年初 80 贷：营业成本 80 借：递延所得税资产 8025%20 贷：未分配利润年初 20 抵销本期内部购销确认的营业收入： 借：营业收入 90032 700 贷：营业成本 2 700,18,抵销期末存货包含的内部未实现损益： 借：营业成本 940贷：存货 940 借：递延所得税资产94025%20215 贷：所得税费用 215 所得税的分录可以合并成： 借：
10、递延所得税资产 94025%235 贷：未分配利润年初 8025%20 所得税费用 215,940=100（21.6）900（32）,19,2009年抵销分录： 抵销期初存货包含的内部未实现损益： 借：未分配利润年初 940 贷：营业成本 940 借：递延所得税资产 235 贷：未分配利润年初 235 抵销本期内部购销确认的营业收入： 借：营业收入 6003.52 100 贷：营业成本 2 100 抵销期末存货包含的内部未实现损益 借：所得税费用 235 贷：递延所得税资产 235,20,【例11-4】假定A公司于2002年1月1日以银行存款2 720 000元购买B公司80%的股权,此时B公
11、司有普通股股本2 000 000元,盈余公积1 200 000元,未分配利润200 000元.B公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相等.A公司采用成本法核算对B公司的投资。 B公司2002年实现净利润270 000元，年末宣告现金股利40 000元；2003年实现利润300 000元，年末宣告现金股利120 000元。 2002年B公司对A公司销售商品，售价1 400 000元，年末A公司结存800 000元未对集团外销售；2003年，B公司对A公司销售商品售价2 000 000元，年末A公司共有1 000 000元未对外销售。B公司销售毛利率两年均为25%。,21,（一）2002年合并工作
12、底稿调整与抵销分录如下： 1.将母公司长期股权投资按权益法进行调整: 借:长期股权投资 216 000贷:投资收益 216 000 借:投资收益 32 000贷:长期股权投资 32 000 可合并为一个分录: （1）借:长期股权投资 184 000贷:投资收益 168 000,22,2.抵销存货交易产生的未实现内部损益: （2）借:营业收入 1 400 000贷:营业成本 1 400 000 （3）借：营业成本 200 000贷：存货 200 000 （4）借：递延所得税资产50 000贷：所得税费用50 000,23,3.抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益: （5）借:股本 2 000
13、 000盈余公积年末 1 260 000未分配利润年末 370 000贷:长期股权投资 2 904 000少数股东权益 726 000,24,4.抵销母公司的投资收益: （6）借:投资收益 216 000少数股东收益 54 000期初未分配利润 200 000贷:期末未分配利润 370 000提取盈余公积 60 000对股东的分配 40 000,25,A公司202年的合并财务报表工作底稿,26,27,（二）2003年的合并工作底稿调整与抵销分录如下: 1.将长期股权投资按权益法进行调整: 借:长期股权投资 456 000贷:投资收益 240 000 年初未分配利润 216 000 借:投资收益
14、 96 000年初未分配利润 32 000贷:长期股权投资 128 000 以上两分录可合并成一项: （1）借:长期股权投资 328 000贷:投资收益 144 000年初未分配利润 184 000 经过该项调整,长期股权投资的余额调整为3 048 000元.,28,2.抵销内部存货交易产生的未实现损益: （2）期初存货内部未实现损益: 借:年初未分配利润 200 000贷:营业成本 200 000 借：递延所得税资产 50 000贷：年初未分配利润 50 000 （3）本期存货交易的内部确认收入: 借:营业收入 2 000 000贷:营业成本 2 000 000,29,（4）抵销期末存货包含
15、的内部未实现损益 借：营业成本 250 000 贷：存货 250 000 借：递延所得税资产 12 500贷：所得税费用 12 500 当年存货交易对所得税的影响可合并为： 借：递延所得税资产 62 500贷：年初未分配利润 50 000所得税费用 12 500,30,3.抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益: (5)借:股本 2 000 000盈余公积 1 340 000未分配利润 470 000贷:长期股权投资 3 048 000少数股东权益 762 000,31,4.抵销母公司的投资收益: (6)借:投资收益 240 000少数股东收益 60 000期初未分配利润 370 000贷:
16、提取盈余公积 80 000对股东的分配 120 000期末未分配利润 470 000,32,11.3 集团内部其他资产交易的抵销,固定资产交易,1.销售方固定资产，购进方作为固定资产使用,2.销售方固定资产，购进方作为商品,3.销售方商品，购进方作为固定资产使用,上述三种情形中，情形2极少发生，根据重要性原则，可不考虑抵销。,11.3.1集团内部非流动资产交易,固定资产交易,1.销售方固定资产，购进方作为固定资产使用,2.销售方固定资产，购进方作为商品,3.销售方商品，购进方作为固定资产使用,上述三种情形中，情形2极少发生，根据重要性原则，可不考虑抵销。,33,【例11-5】假设母公司P于20
17、2年1月1日以7 000元的价格向子公司S出售一台设备.该设备的原始成本为20 000元,累计已提折旧15 000元,剩余使用年限为4年,无残值,采用直线法计提折旧.假设该设备用于企业管理部门.企业所得税税率为25%. 1.2002年编制合并报表时，应编制的抵销分录为： （1）消除购进S公司固定资产原价中包含的未实现的损益借：营业外收入 2 000贷：固定资产 2 000 （2）消除S公司个别报表多计提的折旧；借：固定资产 500贷：管理费用 500,34,1.2002年编制合并报表时，应编制的抵销分录为：（1）消除购进公司固定资产账价值中包含的未实现的损益及销售公司所确认的固定资产出售收益；
18、借：营业外收入 2 000贷：固定资产 2 000（2）消除购进公司由于固定资产价值中包含的未实现的利润导致折旧的多计提；借：固定资产折旧 500贷：管理费用 500,该项内部交易 未实现的损益,该项内部交易 已实现的损益,合计该项内部交易 未实现的损益为1 500元,35,（3）确认公司间交易对所得税的影响 合并报表的资产账面价值为3750元（5 000-1250），计税基础为5250 （7 000-1750）， 可抵扣暂时性差异=5250-3750=1500元, 递延所得税资产期末余额=375元, 递延所得税资产期初余额=0元,应编制如下分录: 借：递延所得税资产375贷：所得税费用375
19、,36,2.2003年编制合并报表时，应编制的抵销分录为：（1）抵销固定资产价值中包含的未实现的损益；借：期初未分配利润 2 000贷：固定资产 2 000（2）抵销当年多计提的折旧；借：固定资产折旧 500贷：管理费用 500（3）抵销以前年度多计提的折旧；借：固定资产折旧 500贷：期初未分配利润 500,该项内部交易 未实现的损益,该项内部交易 2003年实现的损益,该项内部交易以 前年度已实现的损益,合计该项内部交易 未实现的损益为1 000元,37,（4）确认公司间交易对所得税的影响 补记以前年度固定资产交易对所得税的影响： 借：递延所得税资产375贷：年初未分配利润 375 当年可
20、抵扣暂时性差异1000元，期末递延所得税余额为250元，当年应确认的所得税收益： 借：所得税费用125贷：递延所得税资产125 可合并为： 借：递延所得税资产 250所得税费用 125贷：年初未分配利润 375,38,3.2004年编制合并报表时，应编制的抵销分录为：（1）抵销固定资产价值中包含的未实现的损益；借：期初未分配利润 2 000贷：固定资产原价 2 000（2）抵销当年多计提的折旧；借：固定资产累计折旧 500贷：管理费用 500（3）抵销以前年度多计提的折旧；借：固定资产累计折旧 1 000贷：期初未分配利润 1 000,39,（4）考虑内部固定资产交易对所得税的影响。 补记以前
21、年度固定资产交易对所得税的影响： 借：递延所得税资产250贷：年初未分配利润 250 当年可抵扣暂时性差异500元，期末递延所得税资产余额为125元，当年应确认的所得税收益： 借：所得税费用125贷：递延所得税资产125 上述分录可合并为： 借：递延所得税资产 125所得税费用 125贷：年初未分配利润 250,40,4.2005年编制合并报表时，应编制的抵销分录为：（1）抵销固定资产价值中包含的未实现的损益；借：期初未分配利润 2 000贷：固定资产原价 2 000（2）抵销当年多计提的折旧；借：固定资产累计折旧 500贷：管理费用 500（3）抵销以前年度多计提的折旧；借：固定资产累计折旧
22、 1 500贷：期初未分配利润 1 500,该项内部交易未实现的损益全部实现,41,（4）考虑内部固定资产交易对所得税的影响。 当年可抵扣暂时性差异0元，期末递延所得税资产余额为0元 借：所得税费用 125贷：年初未分配利润 125,42,固定资产处置时的抵销： 1.若2005年，该项固定资产期满报废，则只需要编制如下的抵销分录：借：期初未分配利润 500贷：管理费用 500 2.若该项固定资产超期使用，2006年不需编制抵销分录。,43,3.若该项固定资产提前报废，例如于2004年报废，则应编制的抵销分录为：借：期初未分配利润 1 000贷：管理费用 500营业外收入（或支出） 500,通过
23、 当年 折旧 实现 损益,通过对外出售实现的损益,至2003年底内部 交易未实现的损益,44,综上所述，内部固定资产交易的抵销分录如下：1.交易当年： （1）抵销固定资产价值中包含的未实现的损益；借：营业外收入或相反 贷：固定资产 （2）抵销当年多（或少）计提的折旧；借：累计折旧贷：管理费用 （3）考虑内部固定资产交易对所得税的影响 借：递延所得税资产 贷：所得税费用,或借：营业收入 贷：营业成本固定资产,45,2.交易以后年度，抵销分录: （1）抵销固定资产价值中包含的未实现的损益；借：期初未分配利润 贷：固定资产 （2）抵销当年多计提的折旧；借：累计折旧贷：管理费用（3）抵销以前年度多计提
24、的折旧；借：累计折旧贷：期初未分配利润 （4）考虑内部固定资产交易对所得税的影响 借：递延所得税资产 （年末余额数 ） 贷：期初未分配利润 （上年余额数）所得税费用（差额）,若清理，则将固定资产项目改为营业外收入即可。,46,11.3.2 集团内部的债券投资交易,企业集团内的一家公司可能持有集团内另一家公司的债券，成为债权人，对方公司则成为债务人。从整个企业集团的角度来看，这种内部债权与债务，应予冲销。 企业集团内部的债券投资有两种方式：一是买方直接从发行债券的公司购买；二是买方从证券市场上购入。无论采用何种方式，对于企业集团来说，这种内部债券投资都应视为债券的提前清偿。,47,母公司与子公司
25、、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，由于集团内部相互持有债券，其购入价格与发行价格一般会不相等，因此债券投资与应付债券的账面价值将会产生差异，该项差异相当于集团内部的债券赎回损益，产生的差额应当视为集团公司的损益，增加或减少合并净利润，其确认金额也存在全部确认法和部分确认法。在我国合并会计报表编制中，全额计入投资收益或财务费用项目。,48,因此，内部债券投资与应付债券的抵销分录为： 借：应付债券 （账面价值）投资收益 （持有债券方确认的利息收入）贷：持有至到期投资等 （账面价值）财务费用（发行债券方确认的利息费用） 借或贷： 投资收益或财务费用,49,【例】子公司2005年1月1日
26、从某证券市场购入其母公司2004年1月1日按面值发行的5年期分期付息到期还本公司债券，面值1000万元，年利率8，实际利率5，购买价款1150万元，确认为持有至到期投资，母公司2005年末该应付债券余额1000万元，要求：写出2005年12月31日该项业务抵销分录。 子公司购入时的会计分录 借：持有至到期投资-面值 1000-溢价 150贷：银行存款 1150 子公司2005年确认利息收入 1150557.50万元。,50,年末的会计分录 借：应收利息 80贷：投资收益 57.5持有至到期投资-溢价 22.5 子公司该债券摊余价值 1150+57.50-801127.5万元 母公司发行债券的会计分录： 借：银行存款 1000贷：应付债券-面值 1000 母公司2005年计入财务费用1000880万元，年末计息会计分录： 借：财务费用 80贷：应付利息 80 母公司该债券账面价值1000万元,51,编制合并报表的抵销分录如下： 借：应付债券 1000投资收益 57.5财务费用债券赎回损失 150贷：持有至到期投资 1127.5财务费用 80 同时： 借：应付利息 80贷：应收利息 80,
