1、第七章 各类交易和账户余额的审计,第一节 销售与收款循环的审计 第二节 采购与付款循环的审计 第三节 生产与存货循环的审计 第四节 人力资源与工薪循环的审计 第五节 投资与筹资循环的审计 第六节 货币资金的审计,第一节 销售与收款循环的审计,账户法和循环法 一、销售与收款循环的特点 二、销售与收款循环的内部控制和控制测试 三、销售与收款循环的实质性程序,一、销售与收款循环的特点,(一) 不同行业类型的收入来源 (二)涉及的主要凭证与会计记录 (三)涉及的的主要业务活动,(二)涉及的主要凭证和会计记录P186,1、客户订购单 2、销售单 3、发运凭证 4、销售发票 5、商品价目表 6、贷项通知单
2、 7、应收账款账龄分析表 8、应收账款明细账 9、主营业务收入明细账,10、折扣与折让明细账 11、汇款通知书 12、库存现金日记账和银行存款日记账 13、坏账审批表 14、顾客月末对账单 15、转账凭证 16、收款凭证,(二)涉及的主要业务活动P184,1、接受顾客订购单 2、批准赊销信用 3、按销售单供货 4、按销售单装运货物 5、向顾客开具账单 6、记录销售,7、办理和记录现金、银行存款收入 8、办理和记录销售退回、销售折扣与折让 9、注销坏账 10、提取坏账准 备,二、销售收款循环的内部控制和控制测试,(一) 销售交易的内部控制 (二) 收款交易的内部控制 (三) 评估重大错报风险 (
3、四) 控制测试,(一) 销售交易的内部控制,1、内部控制目标、内部控制与审计测试的关系 2、销售交易的内部控制,(一) 销售交易的内部控制P189,1、适当的职责分离 2、正确的授权审批 3、充分的凭证和记录 4、凭证的预先编号 5、按月寄出对账单 6、内部核查程序,(二) 收款交易的内部控制,1、内部控制目标、内部控制与审计测试的关系P188 2、收款交易的内部控制,2、收款交易的内部控制P191,（1）企业应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法等规定，及时办理销售收款业务。 （2）企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。 （3）企业应当建立应
4、收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。 （4）企业应当按客户设置应收账款台账。,2、收款交易的内部控制,（5）企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。 （6）企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。 （7）企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。 （8）企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。,(三) 评估重大错报风险,收入交易和余额存在的固有风险可能包括： 1.管理层对收入造假的偏好和动因。 2.收入的复杂性。 3.管理层凌驾于控制之上的风险。 4.采用不正确的收入截止。
5、 5.低估应收账款坏账准备的压力。 6.舞弊和盗窃的风险。 7.款项无法收回的风险。 8.发生错误的风险。 9.隐瞒盗窃的风险。 10.债务保理。,（四）控制测试,1、概述 2、以内部控制目标为起点的控制测试 3、以风险为起点的控制测试,三、销售与收款循环的实质性程序,（一）销售与收款交易的实质性程序 （二）营业收入的实质性程序 （三）应收账款的实质性程序,（一）销售与收款交易的实质性程序,1、销售与收款交易的实质性分析程序 2、销售交易的细节测试 3、收款交易的细节测试,1、销售与收款交易的实质性分析程序,（1）识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易。 （2）确定期望值。 （3）确定可接
6、受的差异额。 （4）识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。 （5）调查重大差异并作出判断。 （6）评价分析的结果。,2、销售交易的细节测试,（1）登记入账的销售交易是真实的（发生）。 （2）已发生的销售交易均已登记入账（完整性）。 （3）登记入账的销售交易均经正确计价（计价和分摊）。 （4）登记入账的销售交易分类恰当（分类）。 （5）销售交易的记录及时（截止）。 （6）销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总（准确性、计价和分摊）。,（1）登记入账的销售交易是真实的（发生）,针对未曾发货却已将销售交易登记入账这类错误的可能性，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运
7、凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。,（1）登记入账的销售交易是真实的（发生）,针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可以通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。 针对向虚构的顾客发货并作为销售交易登记入账这类错误发生的可能性，注册会计师应当检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销审批手续和发货审批手续。,（1）登记入账的销售交易是真实的（发生）,检查上述三类高估销售错误的可能性的另一有效的办法是追查
8、应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。,（2）已发生的销售交易均已登记入账（完整性）,从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。,（3）登记入账的销售交易均经正确计价（计
9、价和分摊）,典型的实质性程序包括复算会计记录中的数据。通常的做法是，以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，往往还要审核顾客订货单和销售单中的同类数据。,（4）登记入账的销售交易分类恰当（分类）,销售分类恰当的测试一般可与计价准确性测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与帐簿的实际记录做比较。,（5）销售交
10、易的记录及时（截止）,在实施计价准确性细节测试的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重大差异，被审计单位就可能存在销售截止期限上的错误。,（6）销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总（准确性、计价和分摊）,在多数审计中，通常都要加总主营业务收入明细账，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账，以检查在销售过程中是否存在有意或无意的错报问题。,3、收款交易的细节测试,（二）营业收入的实质性程序,营业收入的审计目标 主营业务收入的实质性程序 其他业务收入的实质
11、性程序,营业收入的审计目标,其审计目标一般包括P192： 确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关； 确定所有应当记录的营业收入是否均已记录； 确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当； 确定营业收入是否已记录于正确的会计期间； 确定营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。,主营业务收入的实质性程序（cont.),1、获取或编制主营业务收入明细表。2、检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。3、必要时，实施以下实质
12、性分析程序：,主营业务收入的实质性程序（cont.),针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值： (1)将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因； (2)计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因。,主营业务收入的实质性程序（cont.),(3)比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因； (4)将
13、本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常； (5) 根据增值税发票申报表或普通发票，估计全年收入，与实际收入金额比较。,主营业务收入的实质性程序（cont.),确定可接受的差异额； 将实际的情况与期望值比较，识别需要进一步调查的差异； 如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据； 评估分析程序的测试结果。,主营业务收入实质性测试程序(cont.),4、获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算的方式，相互之间有无转移利润的现象。 5、抽取本期一定数量的发运凭证，审查存
14、货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证等一致。 6、抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致。,主营业务收入实质性测试程序(cont.),7、结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额。 8、对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。 9、实施销售的截止测试。 10、存在销货退回的，检查相关手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确；结合存货项目审计关注其真实性。,主营业务收入实质性测试程序(cont.),11、检查销售折
15、扣与折让。 12、检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，选择适当的审计程序进行审核。 13、调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、价格、数量、金额以及占主营业务收入总额的比例。 14、调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销。 15、检查主营业务收入的列报是否恰当。,9、实施销售的截止测试 (cont.),注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期： 一是发票开具日期或者收款日期； 二是记账日期； 三是发货
16、日期(服务业则是提供劳务的日期)。,9、实施销售的截止测试 (cont.),围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止测试。 一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多计收入(为了防止多计收入)。,9、实施销售的截止测试 (cont.),二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入（为了防止少计收入）。 三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的
17、发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间（为了防止少计收入）。,其他业务收入的实质性程序,P194,潜在错报,在经济实务中，有的被审计单位可能采用一些不当手法来处理经济业务，致使财务信息失真，在主营业务中，这样的手法主要如下： 销售发票开票过程中的非法行为。如虚开发票、代替其他单位或个人开具发票、开具上下联次内容不相符的发票等。 人为改变销售的入账时间。如在销售未最终实现的情况下确认销售收入、将本期销售延迟到下期入账或者长期不入账、将下期收入提前到本期入账等。,有意或无意漏记销售收入。如只记合格产品的销售，不记残次品的销售；只记主要产品的销售收入，不计算副产
18、品、自制半成品、边角余料的销售；不记特殊销售，如将自制产品用于本企业基本建设、福利设施等。 入账金额不正确。 混淆各种主营业务收入的分类。包括主营业务收入本身类别及主营业务收入与其他业务收入、营业外收入的区分。,典型例题分析,基本情况 审计人员在审查ABC公司年底的利润表时，发现临近年末的3天之内该公司实现销售收入100万元，以应收账款入账。经查对，审计人员发现该公司年末的商品库中没有这么多的产成品。 要求 请分析ABC公司该项业务中可能存在的问题及审计人员应采取的措施。,分析思路 该公司账面上3天之内实现销售收入100万元，全部以应收账款入账，而商品库中没有这么多的产品，在性质上属于高估销售
19、收入、高估应收账款的行为。对此，审计人员可以采用以账簿记录为起点，追查至相关账薄、相关销售发票及发运凭证的审计路线，以查清问题所在。具体地，可以结合存货明细账、应收账款明细账进行检查，确定是属于虚构销售收入。由于该项业务发生在年末，有两种可能。 第一种是年终为了增加销售收入而虚开发票、虚开收入，下年初再以退货形式冲回，以达到虚增收入和利润的目的。为确定是否属于这种情况，审计人员应检查下年初是否有退货业务，如果有，就应核对退货的入库凭单和退给对方货款取得的收据，以确定问题的真相。,第二种可能是为了扩大本期销售而将下年初的销售业务提前入账。为确定是否属于这种情况，审计人员应审查应收账款的有关原始单
20、据，以确定正确的入账时间。如果确实属于提前确认收入，审计人员就应当明确向被审计单位提出，要求被审计单位进行调整。将查验的情况记录于工作底稿，并根据被审计单位的调整情况，以及相关事项的重要性，确定审计报告的意见类型。,（三）应收账款的实质性程序,应收账款的审计目标 应收账款的实质性程序 坏账准备的实质性程序,应收账款的审计目标P195,确定资产负债表中记录的应收账款是否已存在； 确定所有应当记录的应收账款是否均已记录； 确定记录的应收账款是否被被审计单位拥有或控制； 确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分； 确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确； 确定应收账款
21、及其坏账准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。,应收账款的实质性程序,(一)取得或编制应收账款明细表 (二)检查涉及应收账款的相关财务指标 (三) 检查应收账款账龄分析是否正确 (四)向债务人函证应收账款 (五)确定已收回的应收账款金额 (六)对未函证应收账款实施替代审计程序,(七)检查坏账的确认和处理 (八)抽查有无不属于结算业务的债权 (九)检查应收账款的贴现、质押或出售 (十)对应收账款实施关联方及其交易审计程序 (十一)确定应收账款的列报是否恰当,(一)取得或编制应收账款明细表,1.复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。
22、2检查应收账款账龄分析是否正确。 3检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。 4分析有贷方余额的项目。 5结合预收款项等往来项目的明细余额，查明有无同挂的项目或与销售无关的其他款项，如有，应做出记录，必要时提出调整建议。,(二) 检查涉及应收账款的相关财务指标,1复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因； 2计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。,(三) 检查应收账款账龄分析是否正确,1、获取或编制应收账款
23、账龄分析表。（可收回性） 2、如果应收账款账龄分析表由被审计单位编制，测试其计算的准确性。 3、将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目。 4、检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。,(四) 向债务人函证应收账款,1、函证的范围和对象2、函证的方式3、函证时间的选择4、函证的控制5、对不符事项的处理6、对函证结果的总结和评价 7、典型例题分析,1、函证的范围和对象(cont.),函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有： (1) 应收账款在全部资产中的重要性。 (2) 被审计单位内部控制的强弱。 (3) 以前期间的函证结果。,1
24、、函证的范围和对象,一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象： (1)大额或账龄较长的项目； (2)与债务人发生纠纷的项目； (3)关联方项目； (4)主要客户(包括关系密切的客户)项目； (5)交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目； (6)可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。,2、函证的方式,(1)积极的函证方式。询证函格式P197 (2)消极的函证方式。 当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式： 重大错报风险评估为低水平； 涉及大量余额较小的账户； 预期不存在大量的错误； 没有理由相信被询证者不认真对待函证。 (3)两种方式的结合使用,3、函证时间的选择,注
25、册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。 如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。,4、函证的控制(cont.),注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。,5、对不符事项的处理,对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为： (1)询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款； (2)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物； (3)债务人由于某种
26、原因将货物退回，而被审计单位尚未收到； (4)债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。 如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。,6、对函证结果的总结和评价,注册会计师对函证结果可进行如下评价： (1) 重新考虑对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。 (2)如果函证结果表明没有审计差异，则可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。 (3)如果函证结果表明存在审计差异，则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多
27、少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。,7、典型例题分析,基本情况 （一）注册会计师获得ABC公司年度应收账款明细资料如下表所示：,（二）注册会计师于次年1月对该公司应收账款进行了全部函证，截止次年1月25日止除丁公司外，收到全部回函。除下列存在异议外，均与应收账款明细账核对相符。（1）甲公司回函，仅欠11 000元，其余已与次年1月15日支付，支票号码为876。经追查，该笔款项已于次年1月18日收到，并已入账。 （2）戊公司回函称所欠款项中的18 000元因商品质量问题，只能支付70%，财务部经理已同意。 要求：请根据以上情况，分析注册会计师应采取哪些进一步的
28、审计措施。,分析思路,（1）回函表示没有差异的应收账款余额基本可以确认。 （2）甲公司往来款项的差异属于被审计单位未达账项，且审计人员已确认该笔款项已经入账，因此不涉及账务调整问题。 （3）丁公司的款项由于期初、期末余额相等且未收到回函，审计人员应进一步分析产生这种情况的原因。一是确定物资公司的联系方式是否正确，再次发函，直至第三次，并根据回函情况进行分析。二是执行替代程序，检查该笔应收账款发生时的相关单据，确定该交易是否确实发生。根据检查结果，可能会涉及账务调整问题。,（4）戊公司的款项，由于其折价要求已获批准，在应收账款上应反映此情况，即扣减应收账款。会计调整分录可以为 借：以前年度损益调
29、整 5400贷：应收账款 5400,(六)对未函证应收账款实施替代审计程序,对未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订购单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。,坏账准备的实质性程序,P201,潜在错报,在应收账款领域，部分被审计单位可能采用的一些不当业务处理手法主要如下： 虚列应收账款，由此虚列销售收入 应收账款长期挂账 通过调节坏账准备而达到调节利润的目的 坏账损失任意确定 人为改变应收账款账龄,Big Bath,不少被审计单位存在通过改变坏账准备计提比例来操纵会计利润的问题。例如，在经营状况不佳的会计年度计提巨额的坏账准备，即一次
30、亏个够（ Big Bath），而在下一年度转回，从而实现账面盈利。,第二节 采购与付款循环的审计,一、采购与付款循环的特点 二、采购与付款循环的内部控制和控制测试 三、采购与付款循环的实质性程序,案例引入： 安然公司的“特殊目的实体”,隐瞒债务，从而低估负债是一些公司为了改变资本结构，以便进一步进行债务融资的重要手段。在著名的安然事件中，该公司以不将某些子公司纳入合并范围的方式，使母公司在实质上得到的融资不在资产负债表中显示，这些子公司以“特殊目的实体”（SPE）的名义而存在。,所谓“特殊目的实体”，是指该主体或企业并非是因经营之目的而设立，而可能是根据某种特殊目的而设立，如为了投资公司在资产
31、负债表外融资。由于美国当时的会计惯例允许在“特殊目的实体”与投资公司是非关联公司的情况下，即使该“特殊目的实体”的风险主要由投资公司来承担，投资公司也可不将该“特殊目的实体”纳入合并报表的编制范围。,安然公司利用这个只注重法律形式，不顾经济实质的会计惯例的漏洞，设立了数以千计的“特殊目的实体”，并将之作为隐瞒负债、掩盖损失的工具。在1997-2000年间低估了数以亿美元计算的负债，具体情况如下表所示。,安然公司1997年-2000年债务情况 金额单位：亿美元,一、采购与付款循环的特点,(一) 不同行业类型的采购和费用支出 (二) 涉及的主要凭证与会计记录 (三) 涉及的主要业务活动,(一) 不
32、同行业类型的采购和费用支出,(一) 涉及的主要凭证与会计记录,1、请购单 2、订购单 3、验收单 4、卖方发票 5、付款凭单,6、转账凭证 7、付款凭证 8、应付账款明细账 9、库存现金日记账和银行存款日记账 10、供应商对账单,(三) 涉及的主要业务活动,1、请购商品和劳务 2、编制订购单 3、验收商品 4、储存已验收的商品存货,5、编制付款凭单 6、确认与记录负债 7、付款 8、记录现金、银行存款支出,二、采购与付款循环的内部控制和控制测试,(一)采购交易的内部控制 (二)付款交易的内部控制 (三)固定资产的内部控制 (四) 评估重大错报风险 (五) 控制测试,(一)采购交易的内部控制,内
33、部控制目标、内部控制与审计测试的关系 采购交易的内部控制,采购交易的内部控制,（1）适当的职责分离 （2）内部核查程序,（1）适当的职责分离,采购与付款交易不相容岗位至少包括： 请购与审批 询价与确定供应商 采购合同的订立与审批 采购与验收 采购、验收与相关会计记录 付款审批与付款执行,（2）内部核查程序,采购与付款交易相关岗位及人员的设置情况 采购与付款交易授权批准制度的执行情况 应付账款和预付账款的管理 有关单据、凭证和文件的使用和保管情况,(二)付款交易的内部控制(cont.),(1)企业应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法等有关货币资金内部会计控制的规定办理采购付款交易。 (2)企业
34、财会部门在办理付款交易时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核。 (3)企业应当建立预付账款和定金的授权批准制度，加强预付账款和定金的管理。,(二)付款交易的内部控制,(4)企业应当加强应付账款和应付票据的管理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项。已到期的应付款项需经有关授权人员审批后方可办理结算与支付。 (5)企业应当建立退货管理制度，对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等做出明确规定，及时收回退货款。 (6)企业应当定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。,(三) 固定
35、资产的内部控制,1、固定资产的预算制度2、授权批准制度3、账簿记录制度4、职责分工制度5、资本性支出和收益性支出的区分制度6、固定资产的处置制度7、固定资产的定期盘点制度8、固定资产的维护保养制度,（四）评估重大错报风险(cont.),影响采购与付款交易和余额的重大错报风险可能包括： 1.管理层错报费用支出的偏好和动因。 2.费用支出的复杂性。 3.管理层凌驾于控制之上和员工舞弊的风险。 4.采用不正确的费用支出截止期。 5.低估。,（四）评估重大错报风险,6.不正确地记录外币交易。 7.舞弊和盗窃的固有风险。 8.延迟向供应商付款。 9.存货的采购成本没有按照适当的计量属性确认。 10.存在
36、未确认的权利和义务。,（五）控制测试,以内部控制目标为起点的控制测试 以风险为起点的控制测试,三、采购与付款循环的实质性程序,（一）采购与付款交易的实质性程序 （二）应付账款的实质性程序 （三）固定资产的实质性程序,（一）采购与付款交易的实质性程序,实质性分析程序 采购与付款交易和相关余额的细节测试,（二）应付账款的实质性程序,应付账款的审计目标 应付账款的实质性程序,应付账款的审计目标,应付账款的审计目标一般包括： 确定资产负债表中记录的应付帐款是否存在； 确定所有应当记录的应付帐款是否均已记录； 确定资产负债表中记录的应付帐款是否为被审计单位应当履行的现时义务； 确定应付账款是否以恰当的金
37、额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录； 确定应付帐款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。,应付账款的实质性程序（cont.）,1、获取或编制应付账款明细表： （1）复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（2）检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是否正确。 （3）分析出现借方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整。 （4）结合预付账款、其他应付款等往来项目的明细余额，调查有无同挂的项目、异常余额或与购货无关的其他款项，如有，应作出记录，必要时建议作调整。,应付账款的实质性程序（cont.）,2、根据被审计单位实际情况，选择以下方法
38、对应付账款执行实质性分析程序:(1)将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因。 (2)分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位作出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润，并注意其是否可能无须支付。对确实无须支付的应付款的会计处理是否正确，依据是否充分；关注账龄超过3年的大额应付账款在资产负债表日后是否偿还，检查偿还记录、单据及披露情况。,(二) 应付账款的实质性程序（cont.）,(3)计算应付账款与存货的比率，应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率对比分析，评价应付账款整体的合理性。 (4)分析存货和营业成本等项目的增减变动, 判断应付账款增减变动的合理性
39、。,应付账款的实质性程序（cont.）,3函证应付账款。 一般情况下，并不必须函证应付账款，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。,(二) 应付账款的实质性程序（cont.）,进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为被审计单位重要供应商的债权人，作为函证对象。函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。 同应收账款的函证一样，注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回
40、函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。,应付账款的实质性程序（cont.）,如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序，即检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，如合同、发票、验收单，核实应付账款的真实性。,应付账款的实质性程序（cont.）,4. 检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款。 5. 针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付。 6针对异常及大额交易及重大调整事项，检查相关相关原始凭证和
41、会计记录，以分析交易的真实性、合理性。 7检查带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额入账，在实际获得现金折扣时再冲减财务费用。,应付账款的实质性程序,8被审计单位与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否正确。 9标明应付关联方包括持5以上(含5)表决权股份的股东的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额。 10检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。,购货发票、卖方对账单和应付账款函证回函比较（cont.),购货发票是被审计单位单次购买货物的凭证，审计人员通过查验购货发票与有关的证明文件，如验收单和订购单，可获
42、得高度可靠的单项业务估价的证据。 而卖方对账单通常只包括交易的总额及欠款余额，它未把采购的数量、价格、运费和其他信息包括在内。因此，卖方对账单更适于应付账款的余额。,购货发票、卖方对账单和应付账款函证回函比较,应付账款函证回函和卖方对账单最重要区别在于信息来源不同。 卖方对账单是由独立的第三方编制，但在审计人员查验时，是由客户保管的。这就给客户以更改卖方对账单或不提供对审计人员有用的对账单的便利。 而应付账款函证是一个分项目的询证信函，由卖方直接送交审计人员，因此它提供的虽是同样的信息，但却比卖方对账单更加可靠。此外，在应付账款函证时，审计人员还可同时询问有关应付票据及卖方存放在被审计单位的寄
43、存存货等信息。,典型例题分析,基本情况 红黄兰会计师事务所审计人员对ABC公司年度会计报表进行审计。ABC公司总资产为2500万元，应收账款在报表上列示为1000万元，控制风险评价为低水平；应付账款列示为610万元，控制风险评价为高水平。 要求：分析审计人员是否需要对应收、应付账款进行函证？为什么？,分析思路,审计人员应当对ABC公司的应收账款和应付账款实施函证，原因如下： 实施应收账款的函证是应收账款审计非常重要的程序。通过函证能获取十分有说服力的外部证据，来证明应收账款的真实存在性及正确性等情况。尽管被审计单位的应收账款内部控制良好，控制风险较低，可接受的检查风险高，审计人员只能减少函证的
44、数量，但不能省略函证程序。,审计应付账款时，一般情况下不需要函证，但是如果被审计单位控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。被审计单位应付账款的控制风险较高，则也应实施函证程序。,潜在错报,利用应付账款隐瞒收入，如将营业收入列入应付账款，以达到人为调节损益、减少当期应交税金的目的。 应付账款长期挂账，原因：被审计单位不按合同规定的期限及时偿还货款、双方之间有业务纠纷、账务处理错误、对方已破产或倒闭等。不论出于何种原因，长期挂账的应付账款都应得到及时处理。 虚列应付账款，如采用伪造发票、虚开验收单和入库单等手段虚列应付账款，甚至用于记录非法收
45、支活动。 少计应付账款，为粉饰财务状况，在期末对已收到的购货发票或货到单未到的，不作账务处理。,（三）固定资产的实质性程序,1、固定资产的审计目标 2、固定资产 账面余额的实质性程序 3、固定资产 累计折旧的实质性程序 4、固定资产固定资产减值准备的实质性程序,1、固定资产的审计目标,确定资产负债表中记录的固定资产是否存在； 确定所有应记录的固定资产是否均已记录； 确定记录的固定资产是否由被审计单位拥有或控制； 确定固定资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录； 确定固定资产原价、累计折旧和固定资产减值准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。,2、固
46、定资产 账面余额的实质性程序（cont.）,(1)获取或编制固定资产和累计折旧分类汇总表，检查固定资产的分类是否正确并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合累计折旧、减值准备科目与报表数核对是否相符。 (2) 对固定资产实施实质性分析程序： 基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，并考虑有关数据间关系的影响，建立有关数据的期望值：,2、固定资产 账面余额的实质性程序（cont.）,分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与上期比较； 计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，并进行本期各月、本期与以前各期的比较。确定可接受的差异额。将实际情况与期望值相比较，识别需要进一
47、步调查的差异。如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证证据。评估实质性分析程序的测试结果。,2、固定资产 账面余额的实质性程序（cont.）,(3) 实地检查重要固定资产，确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产。 实施实地检查审计程序时，注册会计师可以以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况；也可以以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。,2、固定资产 账面余额的实质性程序（cont.）,(4) 检查固定资产的所有权或控制权。 对外购的机器设备等固定资产，
48、通常经审核采购发票、采购合同等予以确定；对于房地产类固定资产，尚需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件；对融资租人的固定资产，应验证有关融资租赁合同，证实其并非经营租赁；对汽车等运输设备，应验证有关运营证件等；对受留置权限制的固定资产，通常还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。,2、固定资产 账面余额的实质性程序（cont.）,（5）检查本期固定资产的增加。 （6）检查本期固定资产的减少。 （7）检查固定资产后续支出。 （8）检查固定资产的租赁。 （9）获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按规定计提折旧，相关的会计处理是否正
49、确。 （10）获取已提足折旧仍继续使用固定资产的相关证明文件，并作相应记录。,2、固定资产 账面余额的实质性程序（cont.）,（11）获取持有待售固定资产的相关证明文件，并作相应记录。检查对其预计净残值调整是否正确、会计处理是否正确。 （12）检查固定资产保险情况，复核保险范围是否足够。 （13）检查有无与关联方的固定资产购售活动，是否经适当授权，交易价格是否公允。对于合并范围内的购售活动。记录应予合并抵销的金额。,2、固定资产 账面余额的实质性程序,（14）对应计入固定资产的借款费用，应根据企业会计准则的规定，结合长短期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用(借款利息、折溢价摊销、汇兑差额、辅助费用)资本化的计算方法和资本化金额，以及会计处理是否正确。 （15）检查购置固定资产时是否存在与资本性支出有关的财务承诺。 （16）检查固定资产的抵押、担保情况。 （17）检查固定资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。,
