1、1第二十一章 租 赁第一节 租 赁 概 述一、与租赁相关的定义1租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同。2租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。【例 211】 假设
2、204 年 9 月 1 日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同规定：（1）租赁期开始日：205 年 1 月 1 日；（2）租赁期：205 年 1 月 1 日207 年 12 月 31 日，共 3 年；（3）租金支付：于每年年末支付 100 000 元；（4）租赁期届满后承租人可以每年 20 000 元的租金续租 2 年，即续租期为 208 年 1 月 1 日209 年 12 月 31 日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为 80 000 元。根据上述资料，分析如下：（1）合同规定的租赁期为 3 年；（2）续租租金 20 000/正常租金 80 000=25，可以合理确定承租人将来
3、会续租。因此，本例中的租赁期应为 5 年（3 年+2 年） ，即 205 年 1 月 1日209 年 12 月 31 日。3租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。4租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。5担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人
4、而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是Comment white1: 最低租赁付款额的内容：（1）租金；（2）承租人或与其有关的第三方担保的余值；（3）承租人到期行使购买权时支付的款项。Comment white2: 最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立的第三方担保的余值Comment white3: 融资租赁是指实质上转移与资产所有权有关的全部的风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移也可能不转移。经营租赁是指融资租赁以外的其他租赁。2指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租
5、赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。6未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。7最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本） ，加上由承
6、租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是出租人支付但可退还的税金不包含在内。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。8最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。二、租赁的分类承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁
7、分为融资租赁和经营租赁。企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产使用寿命的比例等各种因素。满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。1在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。2承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。例如，出租人和承租人签订了一项租赁协议，租
8、赁期限为 3年，租赁期届满时承租人有权以 10 000元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为 40 000元，由于购买价格仅为公允价值的25（远低于公允价值 40000元） ，如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。3租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期3占租赁开始日租赁资产使用寿命的 75以上（含 75，下同） 。需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使
9、用年限超过资产自全新时起算可使用年限的 75以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。例如，某项租赁设备全新时可使用年限为 10 年，已经使用了 3 年，从第 4年开始租出，租赁期为 6 年，由于租赁开始时该设备使用寿命为 7 年，租赁期占使用寿命的 85.7%（6 年/7 年） ，符合第 3 条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第 4 年开始，租赁期为 3 年，租赁期占使用寿命的42.9，就不符合第 3 条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准） 。假如该项设备已经使用了 8 年，从第 9 年开始租赁，租赁期为 2 年，此时，该设备使用
10、寿命为 2 年，虽然租赁期为使用寿命的 100（2年/2 年） ，但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10 年）的75（8 年/10 年=8075） ，因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。4就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在 90（含90）以上。5租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产
11、如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。第二节 承租人的会计处理一、承租人对经营租赁的会计处理（一）租金的会计处理在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，承租人不承担租赁资产的主要风险，承租人对经营租赁的会计处理比较简单，承租人不须将所取得的租入资产的使用权资本化，相应地也不必将所承担的付款义务列作负债。其主要问题是解决应支付的租金与计入当期费用的关系。承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租
12、期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。其会计处理为：确认各期租金费用时，借记“长期待摊费用”等科目，贷记“其他应付4款”等科目。实际支付租金时，借记“其他应付款”等科目，贷记“银行存款” 、“库存现金”等科目。此外，为了保证租赁资产的安全和有效使用，承租人应设置“经营租赁资产”备查簿作备查登记，以反映和监督租赁资产的使用、归还和结存情况。承租人还应在财务报告中
13、披露与经营租赁有关的下列事项：1资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；2以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。【例 212】 207 年 1 月 1 日，A 公司向 B 公司租入办公设备一台，租期为 3 年。设备价值为 1 000 000 元，预计使用年限为 10 年。租赁合同规定，租赁开始日（207 年 1 月 1 日）A 公司向 B 公司一次性预付租金 150 000 元，第一年年末支付租金 150 000 元，第二年年末支付租金 200 000 元，第三年年末支付租金 250 000 元。租赁期届满后 B 公司收回设备，三年的租金总额为
14、750 000 元。 （假定 A 公司和 B 公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。 ）分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金费用总额为 750 000 元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为 250 000 元。账务处理如下：207 年 1 月 1 日：借：长期待摊费用 150 000贷：银行存款 150 000207 年 12 月 31 日：借：管理费用 250 000贷：长期待摊费用 100 000银行存款 150 000208
15、 年 12 月 31 日：借：管理费用 250 000贷：长期待摊费用 50 000银行存款 200 000209 年 12 月 31 日：借：管理费用 250 000贷：银行存款 250 000（二）初始直接费用的会计处理对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。（三）或有租金的会计处理在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。其账务处理为：借记“财务费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。（四）相关信息的披露承租人对于重大的经营租赁，应当在附注中披露下列信息：1资产负债表日
16、后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最5低租赁付款额。2以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。二、承租人对融资租赁的会计处理（一）租赁期开始日的会计处理在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷欺利率作为折现率。
17、其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。（二）未确认融资费用的分摊在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付欺，不必确认当期融资费用。在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同
18、，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：1以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。2以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。3以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。4以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。存在优惠购买
19、选择权时，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。（三）租赁资产折旧的计提承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要涉及两个问题：一是折旧政策；二是折旧期间。61折旧政策对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。如果承租人或与
20、其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。2折旧期间确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁协议的规定而论。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。（四）履约成本的会计处理履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用
21、，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。（五）或有租金的会计处理或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。（六）出租人提供激励措施的处理出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。（七
22、）租赁期届满时的会计处理租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。1返还租赁资产租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款应付融资租赁款” 、 “累计折旧”科目，贷记“固定资产融资租入固定资产”科目。2优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。3留购租赁资产在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定
23、资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。（八）相关会计信息的列报与披露7承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：1各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。2资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。3未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。【例 213】 资料：1租赁合同201 年 12 月 28 日，A 公司与 B 公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：
24、程控生产线。（2）租赁期开始日；租赁物运抵 A 公司生产车间之日（即 202 年 1 月 1日） 。（3）租赁期：从租赁期开始日算起 36 个月（即 202 年 1 月 1 日204年 12 月 31 日） 。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金 1 000 000 元。（5）该生产线在 202 年 1 月 1 日 B 公司的公允价值为 2 600 000 元。（6）租赁合同规定的利率为 8（年利率） 。（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为 5 年。（8）203 年和 204 年两年，A 公司每年按该生产线所生产的产品微波炉的年销售收入的 1向 B 公司支付经营分享收入。2
25、A 公司（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。（3）203 年、204 年 A 公司分别实现微波炉销售收入 10 000 000 元和15 000 000 元。（4）204 年 12 月 31 日，将该生产线退还 B 公司。（5）A 公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费 10 000 元。A 公司的会计处理如下：1租赁开始日的账务处理第一步，判断租赁类型本例中租赁期（3 年）占租赁资产尚可使用年限（5 年）的 60（小于75） ，没有满足融资租赁的第 3 条标准；另外最低租赁付款额的现值为 2 577 100
26、 元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的 90，即（2 600 00090）2 340 000 元，满足融资租赁的第 4 条标准，因此，A 公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值本例中 A 公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率 8作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值Comment white4: in)1(=%8)1(3=2.57709698724787888025199410658948=1 000 0003+0=3 000 000（元）计算现值的过程如下：每期
27、租金 1 000 000元的年金现值=1 000 000（P/A，3，8）查表得知：（P/A，3，8）=2.5771每期租金的现值之和=1 000 0002.5771=2 577 100（元）小于租赁资产公允价值 2 600 000元。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值 2 577 100元。第三步，计算未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=3 000 000-2 577 100=422 900（元）第四步，将初始直接费用计入资产价值初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣
28、金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。账务处理为：202年 1月 1日，租入程控生产线：借：固定资产融资租人固定资产 2 587 100未确认融资费用 422 900贷：长期应付款应付融资租赁款 3 000 000银行存款 10 0002分摊未确认融资费用的会计处理第一步，确定融资费用分摊率由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即 8。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（表 211）表 211 未确认融资费用分摊表（实际利率法）205 年 12月 31日 单位：元日 期 租金 确认的融资费用
29、应付本金减少额 应付本金余额 =期初8% =- 期末=期初-（1）202.01.01 2 577 100.00（2）202.12.31 1 000 000 206 168.00 793 832.00 1 783 268.00（3）203.12.31 1 000 000 142 661.44 857 338.56 925 929.44（4）204.06.30 1 000 000 74 070.56* 925 929.44* 0.00合 计 3 000 000 422 900.00 2 577 100.00 *做尾数调整：74 070.56=1 000 000-925 929.44925 929.
30、44=925 929.44-0第三步，账务处理为：202年 12月 31日，支付第一期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 0009贷：银行存款 1 000 000202 年 112 月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：206 16812=17 180.67（元） 。借：财务费用 17 180.67贷：未确认融资费用 17 180.67203 年 12 月 31 日，支付第二期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000贷：银行存款 1 000 000203 年 112 月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：142 661.4412=11 888.45（元
31、） 。借：财务费用 11 888.45贷：未确认融资费用 11 888.45204 年 12 月 31 日，支付第三期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000贷：银行存款 1 000 000204 年 112 月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：74 070.5612=6 172.55（元） 。借：财务费用 6 172.55贷：未确认融资费用 6 172.553计提租赁资产折旧的会计处理第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表 212）第二步，账务处理202 年 2 月 28 日，计提本月折旧=812 866.8211=73 896.98（元）借：制造费用折旧费 73
32、896.98贷：累计折旧 73 896.98202 年 3 月204 年 12 月的会计分录，同上。表 222 融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）202 年 1 月 1 日 金额单位：元日期 固定资产 原价 估计余值 折旧率 * 当年折旧费 累计折旧 固定资产净值（1）202.01.01 2 587 100 0 2 587 100.00（2）202.12.31 31.42% 812 866.82 812 866.82 1 774 233.18（3）203.12.31 34.29% 887 116.59 1 699 983.41 887 116.59（4）204.12.31 34.29%
33、887 116.59 2 587 100.00 0.00合 计 2 587 100 0 100.00% 2 587 100.00 *根据合同规定，由于 A 公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产 尚可使用年限两者中的较 短的期间内计提折旧。本例中租 赁期为 3 年，短于租赁资产尚可使用年限 5 年，因此 应按 3 年 计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧” 这一规定，本租赁合同应按 35 个月计提折10旧，即 202 年 应按 11 个月计 提折旧，其他 2 年分别按 12 个月计提折旧。4或有租金的会计处理20
34、3 年 12 月 31 日，根据合同规定应向 B 公司支付经营分享收入 100 000元：借：销售费用 100 000贷：其他应付款 B 公司 100 000204 年 12 月 31 日，根据合同规定应向 B 公司支付经营分享收入 150 000元：借：销售费用 150 000贷：其他应付款B 公司 150 0005租赁期届满时的会计处理204 年 12 月 31 日，将该生产线退还 B 公司：借：累计折旧 2 587 100贷：固定资产融资租入固定资产 2 587 100第三节 出租人的会计处理一、出租人对经营租赁的会计处理在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承
35、租人，出租人对经营租赁的会计处理也比较简单，主要问题是解决应收的租金与确认为当期收入之间的关系、经营租赁资产折旧的计提。在经营租赁下，租赁资产的所有权始终归出租人所有，因此出租人仍应按自有资产的处理方法，将租赁资产反映在资产负债表上。如果经营租赁资产属于固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；否则，应当采用合理的方法进行摊销。出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁
36、期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租赁收入；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。其会计处理为：确认各期租金收入时，借记“应收账款”或“其他应收款”等科目，贷记“租赁收入”科目。实际收到租金时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”或“其他应收款”等科目。此外，出租人还应在财务报告中披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。【例 214】沿用【例 212】 。分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，出租人应作为经营租11赁处理。确认租金收入时，不能依据各期实际收到的租金的
37、金额确定，而应采用直线法分配确认各期的租赁收入。此项租赁租金收入总额为 750 000 元，按直线法计算，每年应分配的租金收入为 250 000 元。相应的账务处理为：202 年 1 月 1 日：借：银行存款 150 000贷：应收账款 150 000202 年 12 月 31 日：借：银行存款 150 000应收账款 100 000贷：租赁收入 250 000203 年 12 月 31 日：借：银行存款 200 000应收账款 50 000贷：租赁收入 250 000204 年 12 月 31 日：借：银行存款 250 000贷：租赁收入 250 000二、出租人对融资租赁的会计处理（一）租
38、赁债权的确认由于在融资租赁下，出租人将于租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给承租人，将租赁资产的使用权长期转让了承租人，并以此获取租金，因此，出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。出租人应在租赁期开始日，将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将应收融资租赁额、未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。其会计处理为：在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，租
39、赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。（二）未实现融资收益分配的会计处理。在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。由于在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整。其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款 应收融资租赁款”科目。在未确认融资收益初始确认时对其进行调整，借记“未实现融资收益”科目，贷记“长期应收款 应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记
40、“租赁收入”科目。（三）应收融资租赁款坏账准备的计提12为了更加真实、客观地反映出租人在融资租赁中的债权，出租人应当定期根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款合理计提坏账准备。出租人应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人根据有关规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。其会计处理为： 1根据有关规定合理计提坏账准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。2对于确实无法收回的
41、应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”科目。3已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“长期应收款应收融资租赁款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”科目。（四）未担保余值发生变动的会计处理出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额（租赁投资净额是指最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额）的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后
42、的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，则不作任何调整。在未担保余值发生减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对未担保余值发生减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算应确认的融资收入。其会计处理为：1期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将上述减值金额与由此所产生
43、的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。2如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。（五）或有租金的会计处理出租人在融资租赁下收到的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。其会计处理为：借记“应收账款”等科目，贷记“租赁收入”科目。（六）租赁期届满时的会计处理租赁期届满时，出租人应区别以下情况进行会计处理：1收回租赁资产，通常有可能出现以下四种情况：（1）
44、存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”13科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。（2）存在担保余值，同时存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款” 、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。（3）存在未担保余值，不存在担保余值。出租人收到承租人
45、返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。（4）担保余值和未担保余值均不存在。此时，出租人无需作会计处理，只需作相应的备查登记。2优惠续租租赁资产（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。比如，可能继续分配未实现融资收益等。（2）如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述收回租赁资产的会计处理。3留购租赁资产租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”科目。如果还存在未担保余值，还应借记“营业
46、外支出处置固定资产净损失”科目，贷记“未担保余值”科目。（七）相关会计信息的披露出租人应在财务报告中披露与融资租赁有关的下列事项：1资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。2未实现融资收益的余额。3分配未实现融资收益所采用的方法。【例 215】 沿用【例 213】 。B 公司的有关资料如下：（1）该程控生产线账面价值为 2 600 000 元。（2）发生初始直接费用 100 000 元。（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。（4）203 年、204 年 A 公司分别实现微波炉销售收入 10 000 000 元和15 000 0
47、00 元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100 000 元和 150 000 元。（5）204 年 12 月 31 日，从 A 公司收回该生产线。B 公司的账务处理如下：（1）租赁开始日的账务处理。第一步，计算租赁内含利率。根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。14由于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即：租金期数+承租人担保余值=1 000 0003 年+0=3 000 000（元）因此有 1 000 000（P/A，R，3）=2 600 000+100 000=2 700 000（租赁资产的公允价值+初始直接费用）经查表，可知
