1、第三章 我国审计组织形式,第一节政府审计机关 第二节内部审计机构 第三节民间审计组织 第四节 注册会计师职业道德和法律责任,本章重点与难点：1、我国审计组织体系2、 民间审计组织与独立审计 3、注册会计师职业道德与法律责任,第一节 政府审计机关,政府审计机关 我国审计组织体系 内部审计机构民间审计组织国家审计立法审计规范 审计准则审计标准,政府审计机关是政府审计的执行机关。它代表国家行使审计权力，从事审计监督，以维护国家利益。 1、政府审计机关的领导体制 政府审计机关的隶属关系和审计机关内部上下级之间的领导与被领导关系。,一、政府审计机关及其人员,根据审计机关的隶属关系，政府审计 立法模式：审
2、计机关隶属于立法机构 行政模式：隶属于行政机构 司法模式：隶属于司法体系，拥有司法权的 独立模式 ：独立于立法、行政、司法之外,我国实行的是行政审计模式，国务院和县级以上人民政府设立审计机关。,根据最高审计机关对地方审计机关领导关系的不同，审计机关有三种领导体制。 一是垂直领导体制，即全国审计机关统一由最高审计机关领导。 二是非垂直领导体制，即各级审计机关只负责本级的审计工作，上下级审计机关之间不存在领导与被领导的关系。 三是双重领导体制，即上级审计机关领导下级审计机关的审计业务，下级审计机关向本级政府和上一级审计机关负责。,我国政府审计机关实行双重领导体制，在这种体制下，审计业务以上一级审计
3、机关领导为主。,二、我国政府审计的相关规范 宪法 审计法 政府审计的审计准则。,政府审计：指政府审计机构独立检查会计账目，监督财政、财务收支真实、合法、有效的行为，其实质是对受托经济责任履行结果进行独立的经济监督。,第二节 内部审计机构,一、内部审计机构及特征 内部审计机构是内部审计的执行机构。它是本单位内设置的为内部管理服务的，进行日常审计监督的专职机构。 （一）内部审计组织的领导体制： 由本单位董事会或其所属的审计委员会领导； 由本单位总经理或总栽领导； 由本单位主计长（相当于我国企业的总会计师，一般由主管财务的副总栽兼任）领导； 由本单位董事会下设的审计委员会和主计长双重领导。,领导层次
4、越高，权威性越大，越能保证内部审计机构独立性有效地开展内部审计工作。,二、我国内部审计的相关规范 国家审计法规对内部审计的规定 企业管理相关的政府法规对内部审计的规定,一、民间审计组织及人员也即会计师事务所，是国家批准成立的依法独立承办注册会计师业务的单位，实行自收自支、独立核算、依法纳税。 （一）、会计师事务所的管理体制 作为民间审计组织，不隶属于政府机关和其他单位 （二）、会计师事务所的组织形式 独资、普通合伙制、有限公司制、有限责任合伙制等四种组织形式,第三节 民间审计组织,有限责任会计师事务所：设立条件：注册资本不少于30万人民币；10名以上符合规定的专职从业人员，其中至少有5名注册会
5、计师；有固定的办公场所。 合伙会计师事务所：设立条件：2名以上符合合伙人条件的注册会计师为合伙人；有一定数量的注册会计师和其他专业人员；有固定的办公场所和必要的设施；有能够满足执业和其他业务工作所需要的资金。,我国注册会计师只准设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所 四、我国民间审计的相关规范 注册会计师法注册会计师执业准则体系 鉴证业务准则相关服务准则质量控制准则,注册会计师协会,中国注册会计师协会是注册会计师行业的全国组织，接受财政部、民政部的监督、指导。,国外审计机构介绍,英国特许公认会计师公会，The Association of Chartered Certified Accou
6、ntants（简称ACCA），是当今世界最富盛名的国际性会计师组织之一。 CFA是“注册金融分析师”(CharteredFinancialAnalyst)的简称，它是证券投资与管理界的一种职业资格称号，由美国“注册金融分析师学院”(ICFA)发起成立。 美国注册会计师协会，AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS。成立于1887年。 加拿大公认会计师协会（CGA），CGA是Certified General Accountant的缩写，中文称之为加拿大注册会计师。该专衔是国际公认的会计师资格，可以在加拿大及世界各地从事财务方面的工作。
7、,ICMA是美国的一种财务、会计证书考试,通过ICMA考试可以获得美国管理会计认证学院(ICMA)颁发的CMA(管理会计)或者CFM(财务管理)证书。 中国地区已于1999年9月13日开始ICMA考试。 CIA（国际内审师）,审计经典案例研究（T2）,银广夏（000557）案例中国版的安然事件 银广夏全称是广夏（银川）实业股份有限公司，1994年6月登陆A股市场。2000年，银广夏以440%以上的涨幅高居A股市场第一，并因其骄人的业绩和诱人的前景被称为“中国蓝筹第一股”。 银广夏报告利润的76%，来自其控股子公司天津广夏（董博为董事长兼财务总监）。1998年，银广夏天津分公司与德国诚信贸易公司
8、（Fidelity Trading GmBH）签订出口供货协议，天津广夏每年出口农产品萃取产品800吨，金额超过5000万马克。2001年，公司又发布公告，称与诚信公司签订三年总金额为60亿元的萃取产品订货总协议，意味着公司未来三年内每年业绩将连续翻番。,2001年8月，财经杂志发布“银广夏陷阱”一文，揭开了一个由高深的“萃取技术”和陌生的“德国客户”组成的造假故事。 银广夏所依赖的所谓生物萃取技术并不像它吹嘘的那样神乎其神，这种技术在国际市场上的应用规模并不大，银广夏不可能依靠这样一项技术创造出这样高的业绩。,2002年4月，中国证监会行政处罚决定书认定，银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关
9、单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融单据等手段，1999年度虚增利润17781.86万元（实际亏损5003.20万元），2000年度虚增利润56704.74万元（实际亏损14940.10万元）。 因没有发现银广夏的财务作假，连年出具标准无保留意见的审计师中天勤会计师事务所，就此浮出水面。,事发时，中天勤贵为中国第一大所，拥有320名员工、近百名注册会计师、超过60家上市公司客户，年均业务收入超过6000万元。 因银广夏事件造成的恶劣影响，财政部吊销了中天勤及两名签字注册会计师（刘加荣、徐林文）的营业执照（其余注册会计师改换事务所之后，依然能够继续他们的注册会计师审计工作）。此外，两名
10、签字注册会计师刘加荣、徐林文以出具“证明文件重大失实罪”，分别被判处有期徒刑二年零六个月、二年零三个月，并各处罚金3万元。,第四节 注册会计师的职业道德和法律责任,一、注册会计师的职业道德注册会计师职业道德，是指注册会计师职业品德、执业纪律、专业胜任能力、工作规则及职业责任等的总称。注册会计师审计职业道德建设对于规范注册会计师道德行为，提高职业水平和维护良好的职业形象有重要意义。,我国注册会计师职业道德建设,1992年，中国注册会计师协会发布了中国注册会计师职业道德守则（试行） 1996年12月26日，经财政部批准，中国注册会计师协会印发了中国注册会计师职业道德基本准则，于1997年1月1日起
11、施行 中国注册会计师协会于2002年6月25日印发了中国注册会计师职业道德规范指导意见，于2002年7月1日起施行,职业的定义,罗斯科.庞德曾经对职业下个这样的定义：“所谓职业，就是富有为公众服务精神的，并把一门有学问的艺术作为共同的天职来追求的一群人。即使这种追求是一种谋生手段，但其本质仍然是一种公共服务。”,职业行为原则要求,注册会计师遵守相关的法律和规章 维护本职业的良好声誉 避免任何损害职业形象的行为,注册会计师职业道德基本原则,一、诚信、独立、客观、公正,二、专业胜任能力和应有的关注,三、保密,四、职业行为,五、技术准则,注册会计师职业道德基本要求,（一）独立、客观、公正,1、独立原
12、则 独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。 实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑； 形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。,损害独立性的因素,经济利益自我评价 关联关系外界压力,独立性,经济利益方面存在对独立性的威胁情形,（1）与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益； （2）收费主要来源于某一鉴证客户（安然） ； （3）过分担心失去某项业务； （4）与鉴证客户存在密切的经营关系； （5）对鉴证业务采取或有收费的方式；
13、（6）可能与鉴证客户发生雇佣关系。,自我评价方面存在对独立性威胁的情形,（1）鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工； （2）为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务； （3）为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。,与执行鉴证业务不相容的工作1、我国不允许会计师事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务。 2、会计师事务所为上市公司代编财务报表，或会计师事务所的高级管理人员或员工成为鉴证客户的高级管理人员，所产生的自我评价、经济利益威胁就会非常重大 3、注册会计师向审计客户提供评估服务、内部审计服务、IT系统服务、法律服务、
14、编制财务报表、管理咨询等服务，产生自我评价威胁，可能影响其独立性。,关联关系方面存在对独立性威胁的情形,（1）与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工； （2）鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员； （3）会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往； （4）接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。,外界压力方面存在对独立性威胁的情形,1）在重大会计、审计等问题上与鉴
15、证客户存在意见分歧而受到解聘威胁； （2）受到有关单位或个人不恰当的干预； （3）受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。,（1）如果防范措施不足以消除威胁独立性因素的影响或不能将影响降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定； （2）如果防范措施不足以消除威胁鉴证小组成员的独立性因素的影响或不能将影响降低至可接受水平时，应将其调离鉴证小组。,防范独立性受损的处理原则,（1）整体措施：重视、识别、监督、惩戒。（2）具体措施：复核、定期轮换（5年）、调离。（3）最终措施：拒绝承接业务或解除业务约定。,防范措施：,【例题1】甲注册会计师已连续5年担任V公司年度财务报表审
16、计的签字注册会计师。根据有关规定，在审计V公司2004年度财务报表时，ABC会计师事务所决定不再由甲注册会计师担任签字注册会计师。但在成立V公司2004年度财务报表审计项目组时，ABC会计师事务所要求其继续担任外勤审计负责人。,【要求】请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，该种情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成损害，并简要说明理由。,【答案】损害独立性。甲注册会计师尽管不再担任签字注册会计师，但还担任V公司2004年度财务报表外勤审计负责人，该防范措施不能消除关联关系对独立性的威胁。,安然公司成立于1985年，从1985年到2000年，该公司先后经历了天然气经销商电力交易商能
17、源批发商全球最大的电子商务交易平台，仅仅15年时间，就创造了无数辉煌的业绩，能够和通用、美孚、壳牌等百年老店平起平坐，2000年排名世界500强企业的第16位。它的每一个战略都成为商学院教学的经典案例。然而该公司2001年10月16日宣布公司亏损总计已达6.18亿美元。2001年11月8日，安然公司在政府监管部门、媒体和市场的强大压力下，向美国证监会承认作了假账，从1997年到2001年共虚报利润5.86亿美元并且隐瞒了巨额债务25.85亿美元。2001年12月2日申请法院破产保护，破产资产价值高达498亿美元，成为当时美国历史上最大的破产企业。,案例：安达信与安然事件,为安然公司提供审计业务
18、的安达信国际会计公司成立于1913年，自成立以来，一直被认为是同行业中稳健诚信的最佳精英，到2001年，安达信国际会计公司在全球84个国家和地区拥有4700名合伙人，85000名员工，业务收入高达93亿美元。目前已因为安然事件解体。从安然公司成立起，安达信就担任安然公司的外部审计工作，20世纪90年代中期，安达信又包揽了安然的内部审计工作，不仅如此，安达信还负责安然公司全部的咨询业务，并且，安达信的前合伙人还主持安然公司财务部门的工作，安然公司的许多高级管理人员也有不少是来自于安达信。2001年安达信从安然公司获取的外部审计业务收入为2500万美元，而咨询业务所获取的收入为2700万美元。,案
19、例：安达信与安然事件,2、客观原则 注册会计师应当力求公平，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。 （1）注册会计师可能被施加压力。这些压力可能损害其客观性。 （2）在识别实质上或形式上可能影响注册会计师客观性的关系时，应体现合理性。 （3）应避免那些导致偏见或受到他人影响，从而损害客观性的关系。 （4）注册会计师有义务确保参与专业服务的人员遵守客观性原则。 （5）注册会计师既不得接受，也不得提供可被合理认为对其职业判断或对其业务交往对象产生重大不当影响的礼品或款待，尽量避免使自己专业声誉受损的情况。,3、公正原则 注册会计师在提供专业服务时，应当坦率、诚实，保证公正。公正不仅仅指
20、诚实，还有公平交易和真实的含义。,（二）注册会计师的业务能力和技术守则 专业胜任能力和应有的关注 专业胜任能力是指为提供高质量的专业服务，注册会计师必须具备的职业品德、学识经验、专业训练以及足够的分析、判断能力。 应有关注 要求注册会计师在执业过程中保持职业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。,为何要把专业胜任能力提高到道德层次？,注册会计师如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务，也就从根本上无法满足社会公众对注册会计师的需求。 如果注册会计师在缺乏足够的专业知识、技能或经验的情况下提供专业服务，就构成了一种欺诈 。,专业胜任能力要求注册
21、会计师,要充分认识自己的能力，对自己充满信心必须清醒认识到自己在专业胜任能力方面的不足，不承接自己不能胜任的业务,关于专业胜任能力的道德要求,1注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验； 2注册会计师不得提供不能胜任的专业服务； 3在提供专业服务时，注册会计师可以在特定领域利用专家协助其工作； 4在利用专家工作时，注册会计师应当对专家遵守职业道德的情况进行监督和指导。,专业能力形成的两个阶段,专业能力的获取,专业能力的保持,专业能力获取的要求,高水平的普通教育,专门教育、培训,考试,专业胜任能力的保持,为了保持专业胜任能力，注册会计师在其职业生涯中应始终将精力投入到学习与提高职
22、业水准中，这是注册会计师个人的责任。 专业能力：包括会计准则、审计准则以及其他相关法律、法规的要求。 接受后续教育。,统一的技术准则对于注册会计师职业取信于公众来说是必不可少的熟悉并遵守审计准则、会计准则等职业技术准则是注册会计师完成业务的前提。 只有遵循了这些技术准则，并以这些技术准则作为判断客户的标准，才能保证注册会计师在执业过程中做到公正、客观。,利用其他专家的工作 注册会计师由于受自身专业能力的限制，对于许多重要的审计领域，如房地产项目的完工程度、矿山储量、农(林、水)产品存货数量和质量的确定、生物(制药)及IT等高科技产业、一些复杂的生产工艺过程和化学反应等，必须借助专家的工作，才能
23、保证审计结果的客观性和真实性。 （可以通过签订协议来保障）,案例1：银广夏。 银广夏自1998年至2001年期间累计虚构销售收入10.49亿元，少计费用4845.34万元，导致虚增利7.71亿元。在银广夏事件中,中天勤会计师事务所对于银广夏公司鼓吹的二氧化碳超临界萃取技术根本不熟悉，而且在未聘请专家的情况下，就对银广夏1999年和2000年度会计报表出具了严重失实的无保留意见的审计报告。案发后，银广夏被专家调查后认为是“不可能的产品、不可能的价格、不可能的产量”。所以，如果没有专家的协助，一般的注册会计师不可能获取满意的审计结果。,1、保密的信息范围：所有客户信息。 2、保密的时间要求：不因业
24、务约定的终止而终止。 3、保密的人员范围：包括助理人员和专家 4、保密义务的豁免：三种情况。,（三）保密,保密义务的豁免,注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息： 1.取得客户的授权； 2.根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为； 3.接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。,在决定披露客户的有关信息时，注册会计师应当考虑以下因素： 1.是否了解和证实了所有相关信息。如果还存在未经证实的事实或意见，在决定披露时应当运用职业判断。 2.信息披露的方式和对象。尤其是，注册会计师应当确定沟通对象是适当的接受者，并有责任采取适当行动。
25、 3.可能承担的法律责任和后果。注册会计师是否会因信息披露而招致法律责任，其后果是什么。 在所有情况下，注册会计师都应当考虑是否需要向法律顾问和职业组织进行咨询。,（四）收费与佣金,1、收费依据及收费方式：,如果收费明显偏低（低于前任或其他事务所），必须确保以下条件： （1）在提供专业服务时，工作质量不会受到损害，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序； （2）客户了解专业服务的范围和收费基础。 不能存在或有收费问题。（不能把审计结果和收费联系起来） 不存在佣金问题。,2、禁止行为： （1）低价竞争： 注册会计师行业如果低价竞争招揽业务将使注册会计师面临很大的时间和预算压力，往往导致
26、服务质量达不到标准，降低其服务质量，而且有可能削弱注册会计师的独立性。 （2）或有收费： 或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。 或有收费的危害：如果会计师事务所的收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件，注册会计师为了获取收费或多收费，往往会发表不恰当的意见，做出有违社会公众利益的行为。,【例题】由于V公司降低2008年度财务报表审计费用近1/3，导致ABC会计师事务所审计收入不能弥补审计成本，ABC会计师事务所决定不再对V公司下属的2个重要的销售分公司进行审计，并以审计范围受限为由出具了保留意见的审计报告。【要求】请根据中国注册会计师职业道德规范有关
27、独立性的规定，该种情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成威胁，并简要说明理由。,【答案】威胁独立性。由于ABC会计师事务所受到V公司降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围，形成外界压力对独立性的威胁。,（3）支付或收取佣金 基本原则 不得为招揽客户而向推荐方支付佣金； 不得因向第三方推荐客户而收取佣金； 不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。 佣金影响服务质量和行业形象,（五）对同行的责任 1.前后任注册会计师的含义 2.接受委托前的沟通 3.接受委托后的沟通,审计业务中，会计师事务所的变更，涉及前后任注册会计师,前任注册会计师是指代表会计师事务所对最近期间财务报表出具了审计报告或接受委托但未
28、完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师。 后任注册会计师是指代表会计师事务所正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。,前后任CPA的沟通,1、基本原则：在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。 2、沟通的必要性：避免客户购买审计意见 3、沟通的过程：（1）后任接受委托前的沟通：（2）后任接受委托后的沟通：,购买审计意见,如果注册会计师拒绝出具客户希望得到的意见，客户就可能通过更换会计师事务所实现其目的。,这才是我想要的！,接受委托前的沟通,1后任注册会计师应当向前任注册
29、会计师询问审计客户变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与审计客户之间在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧； 2后任注册会计师应当提请审计客户授权前任注册会计师对其询问作出充分的答复； 3前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任注册会计师的询问作出及时、充分的答复。,后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容通常有：,1是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题； 2前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧； 3前任注册会计师与被审计单位治理层沟通的管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷； 4前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。,如果审
30、计客户拒绝授权，或限制前任注册会计师作出答复的范围，后任注册会计师应当向审计客户询问原因，并考虑是否接受业务委托。,如果受到审计客户的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的。,我的答复是有限的,接受委托后的沟通,如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的财务报表存在重大错报，应当提请审计客户告知前任注册会计师，并要求审计客户安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理； 后任注册会计师可要求前任注册会计师在经客户许可的情况下，向其提供有关工作底稿或其他记录或资料； 前后任注册会计师应当对他们联系过程中的讨论进行记录。后任注
31、册会计师还应对前任注册会计师向他提供的资料严格保密。,广告，是指为招揽业务，会计师事务所将其服务和技能等方面的信息向社会公众进行传播。,（七）广告、业务招揽和宣传,会计师事务所和注册会计师不宜用广告来招揽业务的理由,注意：禁止做宣传能力的广告。（如实宣传也不可以） 名片中不可以印社会职务、专家称谓以及所获荣誉。 不能对其能力进行广告宣传以招揽业务 （1）注册会计师的服务质量及能力无法由广告内容加以评估； （2）广告可能威胁专业服务的精神； （3）广告可能导致同行之间的不正当竞争。,我国对注册会计师行业广告的规定,会计师事务所被允许作广告，但对广告的内容和形式进行了限制； 指导意见规定，会计师事
32、务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传，但刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息以及注册会计师协会为会员所做的同意宣传不受此限制。,业务招揽，是指会计师事务所和注册会计师与非客户接触以争取业务。,（一）会计师事务所和注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务等； （二）会计师事务所和注册会计师在招揽业务时不得有以下行为： 1暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员； 2作出自我标榜的陈述，且陈述无法予以证实； 3与其他注册会计师进行比较； 4不恰当地声明自己是某一特定领域的专家； 5作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。,宣传，是指会计师事务所和注册会计
33、师向社会公众告知有关事实，其目的不是抬高自己。,（一）会计师事务所和注册会计师进行宣传时，不得有以下行为： 1利用政府委托或特别奖励牟取不正当利益； 2当会计师事务所将其名称、地址、电话号码以及其他必要的联系信息载入电话簿、信纸或其他载体时，含有自我标榜的措辞； 3当注册会计师就专业问题参与演讲、访谈或广播、电视节目时，抬高自己及其会计师事务所； 4当会计师事务所通过新闻媒体发布招聘信息时，含有抬高自己的成分。,（二）会计师事务所可以将印制的手册向客户发放，也可以应非客户的要求向非客户发放，但手册的内容应当真实、客观； （三）注册会计师在名片上可以印有姓名、专业资格、职务及其会计师事务所的地址
34、和标识等，但不得印有社会职务、专家称谓以及所获荣誉等。,【例题】 ABC会计师事务所将其简介委托V商业银行信贷部向申请贷款的客户赠送，该简介内容真实、客观。 【要求】请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，该种情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成威胁，并简要说明理由。,【答案】属于不恰当对外宣传威胁独立性。因为ABC会计师事务所将其简介委托V商业银行信贷部向申请贷款的客户赠送，会计师事务所在未经邀请就向非客户发放简介等宣传资料，属于不恰当的对外宣传招揽业务。,【例题】ABC会计事务所接受委托，承办V商业银行2006年度会计报表审计业务，并于2006年底与V商业银行签订了审计业务约
35、定书。ABC会计师事务所指派A和B注册会计师为该审计项目负责人。假定存在以下情况： （1）V商业银行以2006年度经营亏损为由，要求ABC会计师事务所降低一定数额的审计收费，但允诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相应优惠。ABC会计师事务所同意了V商业银行的要求，并与之签订了补充协议。 （2）A注册会计师持有V商业银行的股票1000股，市值约6000元。由于数额较小，A注册会计师未将该股票售出，也未予以回避。,（3）B注册会计师的妹妹在V商业银行统计部从事统计工作，且非部门负责人。B注册会计师未予以回避。 （4）由于计算机专家李先生曾在V商业银行信息部工作，且参与了其现行计算机信息
36、系统的设计，ABC会计师事务所特聘李先生协助测试V商业银行的计算机信息系统。 要求：请根据上述情况判断会计师事务所及鉴证小组成员独立性是否受到影响并说明理由。,【答案】 （1）影响。V商业银行允诺给予ABC会计师事务所按揭贷款利率优惠，该事项构成了ABC会计师事务所向客户获取除审计收费以外的其他经济利益，损害审计独立性。 （2）影响。A注册会计师持有V商业银行的股票，与V商业银行存在除审计收费以外的直接经济利益，损害审计独立性。 （3）不影响。B注册会计师是审计项目负责人之一，与其在统计部从事统计工作的妹妹属于关系密切的家庭成员，但其妹妹的工作不会对鉴证业务产生重大影响，不损害审计独立性。 （
37、4）影响。李先生协助测试V商业银行的计算机信息系统将会导致自我评价，损害其独立性。,【例题】ABC会计师事务所首次接受委托，承办V公司2002年度会计报表审计业务，并于2002年底与V公司签订审计业务约定书。假定存在以下情况： （1）在签订审计业务约定书后，ABC会计师事务所的A注册会计师受聘担任V公司独立董事。按照原定审计计划，A注册会计师为该审计项目的外勤审计负责人。为保持独立性，ABC会计师事务所所在执行该审计业务前，将A注册会计师调离审计小组。 （2）ABC会计师事务所聘用律师协助开展工作，要求该律师书面承诺按照中国注册会计师职业道德规范的要求提供服务。,（3）V公司在某国设有分支机构
38、，该国允许会计师事务所通过广告承揽业务，因此，ABC会计师事务所委托该分支机构在该国媒体进行广告宣传，以招揽该国在中国设立的企业的审计业务。相关广告费已由ABC会计师事务所支付。 要求： 请分别上述3种情况，判断ABC会计师事务所是否违反中国注册会计师职业道德规范的要求，并简要说明理由。（2003年考题节选）,【答案】 （l）违反中国注册会计师职业道德规范的要求。会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的独立董事，否则应当拒绝接受委托。 （2）不违反中国注册会计师职业道德规范的要求。会计师事务所应当要求律师就遵守中国注册会计师职业道德规范提供书面承诺。 （3）违反中国注册会计师职业道德
39、规范的要求。中国注册会计师职业道德规范规定会计师事务所不得对其能力进行广告宣传，因此，在允许做广告的国家做广告也属于违反中国注册会计师职业道德规范。,客户关系：洪良国际（ 0946.HK ）案例,1.基本案情 2010年3月，由于招股说明书涉嫌存在重大的虚假或误导性资料、严重夸大财务状况，上市仅三个月余的洪良国际控股有限公司（Hontex International Holdings Co., 0946.HK，简称洪良国际）还没来得及公布上市后的首份财务报告，就被香港证券及期货事务监察委员会 (Securities and Futures Commission，简称香港证监会)勒令停牌。,在香
40、港证监会向香港高等法院（High Court）递交的一份公文中，洪良国际被要求将接近10亿港元（1.29亿美元）的资金返还IPO时认购洪良国际新股，以及上市后购入其股份的投资者。 接着，香港高等法院颁布临时禁制令，冻结洪良国际去年上市时募得的9.974亿港元净资金。由此，洪良国际成为香港市场上首只被冻结资产所得的上市公司。 而从勒令停牌、冻结资产到要求返还募资所得，这也是迄今为止香港证监会针对新上市公司造假事件所采取的最严厉的举措。,2010年4月，香港廉政公署（ICAC）起诉毕马威的高级经理梁思哲，在洪良国际首次公开募股（IPO）交易中，伙同“中间人”陈秋云向下属刘淑婷提供10万港元贿赂，作
41、为就洪良国际IPO招股书准备会计师报告的报酬。 5月，香港廉政公署加控梁思哲一项贪污罪名，指控其涉嫌收受价值30万元港元的利益，作为洪良国际全球发售股份招股书拟备会计师报告的报酬。,出人意料的是，洪良国际的财务造假及其与毕马威员工之间的贿赂丑闻，最早的揭发者正是毕马威会计师事务所。 在审计洪良国际截至2009年12月31日的财政年度的财务报表时，毕马威新发现了一些差异和问题。 同时，毕马威的内部热线举报，其内部成员在为洪良国际全球发售股份招股书拟备会计师报告时可能曾经收取现金礼物。,由于其内部规则和程序明确禁止任何人士向会计师事务所的员工做出任何馈赠，毕马威在内部调查后暂停梁思哲的职务，并主动
42、向监管机构做出举报。 毕马威还表示，由于与客户的关系已经受损，无法独立完成审计洪良国际截至2009年12月31日财政年度的财务报表，主动辞去审计师身份。,2.洪良国际IPO财务数据的疑点,（1）偏高的毛利率 洪良国际的主营业务是布料生产，没有自己的品牌，属于传统的低毛利加工企业。 布料纺织加工业的毛利普遍偏低，最多的10%左右，对投资者吸引力不大。 但洪良国际2006-2008年的毛利率分别为23%、25%和28%，远高于同行业水平。,（2）膨胀的销售额,2008年5月，洪良国际花9000万收购了MXN品牌。收购该品牌后，洪良国际的销售额迅速膨胀。截止到2009年6月底，MXN品牌服装的销售已
43、经达到了2.4个亿，占洪良国际全部营业额的30%。 相对不算成熟、正处在发展阶段的服装品牌，短短半年时间，销售增长就超过130%，销售额贡献高达30%。类似行业服装知名品牌如KAPPA，销售增长只有30%。,审计独立性与客户关系,毕马威审计洪良国际一案中，毕马威为什么要率先主动揭发洪良国际的财务造假及其贿赂事件？ 难道客户与审计职员之间的行贿受贿情节，真如毕马威所言，会造成与客户的关系受损，以致无法独立完成审计？ 为此还要放弃一笔即将到手的可观的审计费用，是否有些反应过头？,第一，洪良国际和毕马威内部员工之间的贿赂行为构成犯罪，事态严重。 自从1977年美国反国外贿赂法案基于上市公司有责任对公
44、众保持财务透明这一法律基础，第一次将商业贿赂与内部控制立法要求联系起来之后，包括我国大陆和香港地区在内的世界主要国家和地区都对上市公司商业贿赂做出了禁止性规定和内部控制约束。,香港防止贿赂条例第9条代理人的贪污交易的相关条款规定： （1）任何代理人无合法权限或合理辩解，索取或接受任何利益，作为他做出以下行为的诱因或报酬，或由于他做出以下行为而索取或接受任何利益，即属犯罪。 （2）任何人无合法权限或合理辩解，向任何代理人提供任何利益，作为该代理人做出以下行为的诱因或报酬，或由于他做出以下行为而索取或接受任何利益，即属犯罪。,这里所指的以下行为均包括：（a） 做出或不作为，或曾经做出或不作为任何与
45、其主事人的事务或业务有关的行为。（b）在与其主事人的事务或业务有关的事情上对任何人予以或不予以，或曾经予以或不予优待或亏待。 待法庭裁决后，香港会计师公会还将对违规会员采取相应的纪律行动，包括永久或有限期地将违规者从会计师记录册中除名或吊销其执业证书、对其做出谴责，并罚款不多于50万港元，及支付纪律程序费用等。,由于商业贿赂通常需要在簿记和报表上进行掩饰，很容易成为诉讼和处罚的把柄，一旦客户东窗事发，难免要让负责审计的会计师事务所承担巨大的道德和法律风险。 从洪良国际审计案例来看，内部热线举报是毕马威一系列成功危机公关的起点。如果等到香港证监会找上门来，那么毕马威面临的将是审计失败甚至合谋欺诈
46、之类的指控，处境将极为尴尬、被动和危险。,第二，贿赂问题影响的不仅是个别注册会计师的独立性，还会严重损伤会计师事务所层面的独立性，而且没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。 独立性（Independence）是审计的灵魂和最值得珍贵的美德，是审计的“生命之水”，因此注册会计师审计素有独立审计之说。 1982年，米切尔.普莱特（Michael J. Pratt）曾形象地指出：“没有独立性，审计师将成为无足轻重的人，事实上比没有审计师更坏。因为他可以对财务报表赋予不应有的可信性，就像给臭蛋糕覆上一层糖衣。”,尽管实质上的独立性事实上更为重要，但囿于难以观察，形式上的独立性成为注册会
47、计师行业取得和维持社会信任的前提。 按照审计准则的规定，接受审计客户贿赂可能产生自身利益威胁（Self-interest threats）、密切关系威胁（Familiarity or trust threats）和胁迫威胁（Intimidation threats）。 如果会计师事务所或审计项目组成员接受礼品或招待，除非价值微小，否则产生的威胁将是重大的，没有防范措施可以将其降至可接受水平。,第三，从洪良国际的历史财务报表存在重大舞弊和行贿情节来看，足以表明管理层缺乏诚信，继续合作无异于刀口舔血。 客户的诚信问题，虽然不会必然导致财务报表产生重大错报，但绝大多数的审计问题都来源于不诚信的客户。
48、 会计事务所接受一个错误的客户带来的损失，可能远远超过源于这个客户的收费；陷于诉讼和声誉下降等带来的无形损失，更是难以估量和无法弥补的。,如果选择继续与洪良国际合作，这种独立性受损的客户关系，将使毕马威的审计质量既难以在准则上得到承认，也难以在道德上得到尊重，势必因小失大。不仅客观的审计风险提高，陷于诉讼的概率增加，而且对本来良好的市场声誉和形象造成伤害。 古训有云：“君子不立于危墙之下”。因此放弃一笔可观的审计费用固然可惜，但此时维持市场公信力和值得信赖的审计师形象才是毕马威的当务之急。 从质量控制和可持续发展的角度来看，与一个作虚假陈述和商业贿赂的客户，保持过于紧密但有违审计准则的客户关系
49、，还不如凭借良好声誉去巩固和发展适合长久合作的优质客户。,“世上没有不透风的墙”，在发现客户财务异常和审计职员卷入贿赂事件时，不是心存侥幸，而是主动举报；不是抓住蝇头小利不放，而是主动请辞以洁身自好，毕马威的良好声誉和形象不仅没有受损，反而因其诚实和坦率赢得社会公众的信任和尊重，这不失为一种值得推崇的危机管理和质量控制的做法。,2002年3月，美国司法部对安达信（AA）审计安然公司（Enron Corporation）失败提起刑事诉讼后，安达信的客户迅速流失。著名制药商默克公司（Merck）率先辞掉安达信，包括曾经的最大客户威斯特管理公司（WM）在内的其他审计客户也纷纷步其后尘。 之所以要撤换安达信，是因为即便安达信能够生存下来，公司也担心它的审计报告在投资者和监管当局心目中的份量。 最可怕的是，参与安然公司审计的只有约100名CPA，而它的失败却殃及了安达信遍布全球84个国家的约8.5万名雇员，这样的历史教训不可谓不深刻。,二、注册会计师法律责任,
