1、1,专题二 投资与合并会计专题 Long-term equity investments Business Combinations Consolidated Financial Statements,东北财经大学 企业会计准则研究课程组 2010年10月,高级财务会计理论与实务 之,2,2009年：重大资产重组逾500次,央企在此轮资产重组中的表现尤为引人关注中国航空工业集团公司旗下的众多公司停牌，公司正在讨论资产整合，中航工业旗下上市公司众多，资产重组后的资本平台得到了巩固。10月14日起停牌的国电电力也于11月13日公开了资产注入预案，国电电力将通过增发向大股东国电集团购买其旗下江苏公司
2、80%股权，市场期望资产注入后能够提升公司业绩。前不久停牌的大秦铁路在11月12日发布了增发方案，公司拟向不特定对象发行不超过20亿股股票，募集资金不超过165亿元向控股股东太原铁路局收购运输主业相关资产和股权。近年来铁路资产一直存在上市的预期，铁道部也日益重视资本市场在铁路建设中的功能，提倡“存量换增量”，促进铁路资产上市。中国远洋董事长魏家福在不同场合均强调，中国远洋将成为中国远洋集团的上市旗舰，将成为公司资产整合的最重要平台。,引自中国证券报2009年11月13日（记者：欧阳波）,引子,3,2010,第一财经日报2010-9-20王蔚然,引子,医药行业今年将迎来一个兼并重组的高潮。,4,
3、一、几组关系辨析 二、长期股权投资的主要问题 三、企业合并会计的主要问题,目录,5,一、几组关系辨析,（一）长期股权投资与企业合并的关系 （二）长期股权投资与企业合并的初始计量比较 （三）相关费用的处理方法比较 （四）企业合并方式与合并财务报表的关系 （五）合并日合并报表与合并日后合并报表的比较,6,（一）长期股权投资与企业合并的关系,CAS 20,CAS 22,CAS 2,新主体法？,7,（二）长期股权投资与企业合并的初始计量比较,同一控制下企业合并形成的长期股权投资：按账面价值份额 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资：按合并成本 非企业合并形成的长期股权投资：支付现金取得：按实际支付的
4、购买价款（含手续费等）发行权益证券：按证券的公允价值（不包括发行费用）投资者投入：按投资合同或协议约定价值债务重组或非货币性资产交换：见相关准则合并成本：支付的合并对价的公允价值（不包括直接相关费用、证券发行费用）,企业会计准则解释第4号一,8,（三）相关费用的处理方法比较,直接费用非合并的投资：计入投资成本同一控制下企业合并：计入当期损益非同一控制下企业合并：也计入当期损益 与发行证券相关的交易费用计入有关证券的初始确认金额,9,哪种合并方式编制合并报表吸收合并、新设合并：不编制合并报表控股合并：编制合并报表合并商誉的确认同一控制下企业合并：不确认非同一控制下企业合并：有可能确认,非同一控制
5、下的吸收合并：在个别资产负债表中 非同一控制下的控股合并：在合并资产负债表中,（四）企业合并方式与合并财务报表的关系,10,合并报表种类比较合并日：同一控制下企业合并3张合并报表非同一控制下企业合并1张合并报表合并日后：4张合并报表子公司净资产在合并报表中的反映同一控制下合并：账面价值非同一控制下合并：合并日公允价值 合并日后以合并日公允价值为基础的持续计算价值合并报表工作底稿中的调整、抵消分录比较合并日：不同合并方式，各主要有两个调整分录、一个抵消分录合并日后：同一控制下企业合并：2类调整、8类抵消分录非同一控制下企业合并：3类调整、8类抵消分录,（五）合并日合并报表与合并日后合并报表的比较
6、,构成少数股东权益的计量基础,11,二、长期股权投资的主要问题,（一）初始计量与后续计量 （二）成本法与权益法的转换,12,长期股权投资,企业合并形成,非企业合并形成,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,以支付现金取得,以发行权益性证券取得,非货币性资产交换取得,债务重组取得,投资者投入,按取得的被合并方所有者权益帐面价值份额计量,按合并成本计量,同CAS 20,具体规范,（一） 初始计量与后续计量,初始计量,13,以支付现金取得 实际支付的购买价款,以发行权益性证券取得所发行证券的公允价值,非货币性资产交换取得出公、入公、出账及税费,债务重组取得受让股权的公允价值,投资者投入投资合
7、同或协议约定价值,注意：,非企业合并形成的投资：初始投资成本的确定,应收股利、直接费用及证券发行费用、公允价值确定,14,（1）成本法基本内容（2）权益法基本内容（3）长期股权投资的减值问题,后续计量,15,（1）成本法基本内容,概念适用范围 思考：为何扩大至子公司？核算方法,投资时分得股利时,借：银行存款等贷：应收股利投资收益,16,（2）权益法基本内容变迁,简单权益法旧准则中的权益法反映公允价值的权益法新准则下的权益法,长期股权投资账面价值等于被投资方股东权益账面价值的一定百分比,投资时，长期股权投资账面价值至少等于投资时被投资方可辨认净资产公允价值的一定百分比 确定投资收益时，按投资时公
8、允价值调整被投资方净收益 确定投资收益时，要抵消内部资产交易的未实现损益的影响,17,（2）权益法基本内容框架,新准则下权益法的应用框架,概念适用范围 核算方法,对初始投资成本的调整 被投资方实现净收益：投资收益的确认 被投资方发生亏损：超额亏损的确认 被投资方分配股利：分得股利的确认 被投资方所有者权益的其他变动：相应确认,18,难点之一 初始投资成本的调整,（2）权益法基本内容难点分析,什么情况下需要调整 初始投资成本（A）大于投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额（B）,A与B两者之差的含义通过作价体现的与所取得股权份额相对应的商誉以及不符合确认条件的资产价值,调整的结果 投资账面
9、价值至少等于投资时应享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额,19,难点之二 投资损益的确认,A = 投资后被投资方实现的净利润（调整后）持股比例,调整,采取与投资方一致的会计政策、会计期间 以投资时被投资方相关资产公允价值为基础确定后续计量价值对损益的影响 抵消与被投资方（合营、联营企业）未实现交易损益的部分影响,解释,20,如何抵消与被投资方未实现交易损益的部分影响？,投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵
10、销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业如果需要编制合并财务报表，要作相应抵消与调整处理。,依据：企业会计准则解释第1号七,21,例1 内部交易：顺销,资料： 甲企业持有乙企业20%股权，采用权益法核算股权投资。 甲企业向乙企业出售一项账面成本600万元、出售价格1000万元的资产。 当年乙企业实现净利润3200万元。 其他因素略。,甲企业在个别报表中确认当年投资收益时：借：长期股权投资损益调整 560 （3200-400）20%贷：投资收益 560,甲企业编制合并报表时，工作底稿中有关抵
11、消与调整分录：借：营业收入 200万元 1000 20%贷：营业成本 120万元 60020%投资收益 80万元 （1000-600）20%,22,资料： 甲企业持有乙企业20%股权，采用权益法核算股权投资。 乙企业向甲企业出售一项账面成本600万元、出售价格1000万元的资产。 当年乙企业实现净利润3200万元。 其他因素略。,甲企业在个别报表中确认当年投资收益时：借：长期股权投资损益调整 560 （3200-400）20% 贷：投资收益 560,甲企业编制合并报表时，工作底稿中有关抵消与调整分录：借：长期股权投资损益调整 80万元贷：存货 80万元 （1000-600）20%,例2 内部交
12、易：逆销,23,归纳与比较, 母、子公司之间内部交易未实现损益：在合并报表中全额抵消,抵消归属于本企业的部分,企业编制合并报表时， 顺销：按股比抵消未实现交易损益，并调整投资收益； 逆销：按股比抵消有关资产价值，并调整投资价值, 企业与合营企业、联营企业之间的内部交易未实现损益：在个别报表中“部分”抵消未实现损益属于减值损失的，不抵消, 企业与合营企业、联营企业之间的内部交易未实现损益：在投资方的合并报表中的处理, 注意比较：企业向合营方出售资产与投出非货币性资产,24,难点之三 超额亏损的确认,按对方发生的损失确认投资损失时： 借：投资收益 D=A+B+C贷：长期股权投资损益调整 A长期应收
13、款 B预计负债 C,分担损失的上限（以下两项减至零为限）：长期股权投资账面价值 A构成对被投资单位净投资的长期权益 B,没有明确清收计划、且在可预见未来不准备收回,根据投资合同或协议约定将履行的其他额外的损失补偿义务,如有仍需承担部分：确认为负债 C,25,（3）长期股权投资的减值问题,对被投资方不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,对子公司、联营企业、合营企业的长期股权投资,进一步比较：,对子公司投资的情况下： 长期股权投资的减值测试？ 相关合并商誉的减值测试？,合并商誉的减值测试： 控股合并 吸收合并,26,（二）成本法与权益法的转换转换形式汇
14、总, 成本法 50%以上 成本法权益法 20%50% 权益法成本法 20%以下 成本法,转换3,转换4,转换2,转换1,27,（二）成本法与权益法的转换转换时的调整,转换1追溯调整转换2追溯调整转换3追溯调整转换4不追溯调整,思考题：调整什么？不调整什么？三种调整有何异同？,思考题：为什么？,28,（二）成本法与权益法的转换调整的不同, 成本法 50%以上 成本法权益法 20%50% 权益法成本法 20%以下 成本法,转换3,转换4,转换2,转换1,由复杂到简单 冲回权益法曾做过的,简化处理 不追溯调整,由简单到复杂 补充权益法应做的,由简单到复杂 补充权益法应做的,两者的区别？,这里有新规定
15、,29,转换1与转换3的权益法起点,净资产评估 公允价值（万元）,净资产评估 公允价值（万元）,15000,10000,15000,30,资料： 甲公司于205年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司对该投资采用成本法核算。205年下半年乙公司实现净利润1500万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。 206年1月，甲公司以4800万元的价格进一步购入乙公司25的股份，购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。追加投资后甲公司对该投资采用权益法核算。 假
16、定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。,例2（转换1成本法改为权益法）,20%45%,31,有关会计分录如下（金额单位：万元）：,2005年7月初始投资：借：长期股权投资 2500贷：银行存款 25002006年1月，追加投资：借：长期股权投资 4800贷：银行存款 4800 2006年1月，按权益法调整：借： 长期股权投资 1000贷：留存收益 300资本公积 700,700=(15000-10000）-1500) 20% 剔出盈利因素的、两次评估的增值部分,150020%,其他资本公积,32,资料： 甲公司于206年12月初用银行存款57
17、00万元取得乙公司60的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司对该投资采用成本法核算。207年乙公司实现净利润1500万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。 208年1月，甲公司以2800万元的价格出售拥有的乙公司20的股份，当日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。出售部分投资后甲公司对乙公司的投资改为权益法核算。 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值（相关固定资产折旧年限为10年，采用直线法计提折旧）。 不考虑相关税费及其他会计事项。,例4 转换3成本法改为权益法,60
18、%40%,33,有关会计分录如下（金额单位：万元）：,2006年12月初始投资：借：长期股权投资 5700贷：银行存款 5700,长期股权投资,2008年1月，出售20%：借：银行存款 2800贷：长期股权投资 1900 投资收益 900,2008年1月，对余40%按权益法调整：借： 长期股权投资 792贷：留存收益 792,初投5700,出售1900,调整 792,末余4592,享有的股东权益份额：1000040% +（1500-20） 40%,792=200+592 其中： 200=1000040%-（5700-1900） 592=（1500-20）40%,34,资料： 甲公司于205年7
19、月初用银行存款2500万元取得乙公司20的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。205年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益296万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。 206年1月，甲公司以6800万元的价格进一步购入乙公司40的股份，购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。,例5 转换2权益法改为成本法（多次交易实现合并）,20
20、%60%,35,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,首先，按成本法对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积），以将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本：借：盈余公积 29.6利润分配未分配利润 266.4 贷：长期股权投资 296,如果原来就采用成本法，则现在不必做这个调整。,原投资作为也要交易性金融资产或可供出售金融资产的核算的，也要 调整。,36,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,其次，确认购买日进一步取得的股份借：长期股权投资 6 800贷：银行存款 6 800,37,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,再次，计算商誉
21、第一次交易取得20股份时应确认的商誉2 50010 00020500（万元） 第二次交易取得40股份时应确认的商誉6 80015 00040800（万元） 购买日合并财务报表中应确认的商誉金额5008001 300（万元）,38,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,第四步，确定被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于购买方原持股比例的部分，以便调整合并所有者权益相关项目：被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动=15000-10000=5000（万元） 相应调整合并报表中的股东权益的金额500020 =1000（万元）根据被购买方在原交易日至购买日之间实
22、现留存收益相应调整合并报表中的留存收益的金额150020 =300（万元）相应调整合并报表中的资本公积的金额1000-300=700（万元）,39,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,最后，编制购买日合并资产负债表工作底稿中的相关调整与抵销分录如下：借：股本等股东权益项目 11300 9800+1500固定资产 3700* 增值部分：15000-11300商誉 1300 按规定计算贷：长期股权投资 9300 余额：2500+6800少数股东权益 6000 公允价值1500040留存收益 300 投资后利润150020资本公积 700 公允价值变动（15000-10000）20-300 *此项
23、调整使得合并报表中对被购买方固定资产的报告价值等于公允价值。,40,企业会计准则解释第4号（2010年1月1日起实施）中规定：在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其
24、他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。,注意：新规,41,根据 企业会计准则解释第4号 有关会计处理如下（金额单位：万元）：,第一，个别报表不追溯调整 第二，编制购买日合并资产负债表工作底稿中的相关调整与抵销分录如下：借：股本等股东权益项目 11300 9800+1500固定资产 3700* 增值部分：15000-11300商誉 800 贷：长期股权投资 9596 余额：2500+296+6800投资收益 204 15000202796少数股
25、东权益 6000 公允价值1500040,9596+2049800 98001500020+6800,原投资按合并日公允价值份额计算，不必确认商誉。,42,扩展思考：,多次交易实现控股合并100%？多次交易实现吸收合并？,43,资料： 甲公司于207年1月初用银行存款3700万元取得乙公司40的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司对该投资采用权益法核算。207年乙公司实现净利润1500万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。 208年1月，甲公司以3400万元的价格出售拥有的乙公司30的股份，当日乙公司可辨认净资产的账面价值11
26、300万元、公允价值为15000万元。出售部分投资后甲公司对乙公司的投资改为成本法核算。 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值（相关固定资产折旧年限为10年，采用直线法计提折旧）。 不考虑相关税费及其他会计事项。,例6 转换4权益法改为成本法,40%10%,44,有关会计分录如下（金额单位：万元）：,2007年1月初始投资：借：长期股权投资成本 4000贷：银行存款 3700营业外收入 300,长期股权投资,2008年1月，出售30%：借：银行存款 3400贷：长期股权投资成本 3000损益调整 390投资收益 10,2008年1月，对余10%按成本法核算,初投4000
27、,出售3390,调整 520,末余1130,借：长期股权投资 1130贷：长期股权投资成本 1000损益调整 130,2007年末调整投资：借：长期股权投资损益调整 520贷：投资收益 520,45,三、企业合并会计的主要问题,（一） 两种合并类型会计方法的要点 （二）分次交易实现的企业合并问题 （三）收购子公司少数股权 （四）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理 （五）企业合并中的所得税问题 （六）反向收购问题(七) 子公司超亏的报告问题,46,企业合并类型与企业合并方式的关系,会计上界定的企业合并,47,（一）两类合并的会计处理要点,权益结合法的要点购买法的要点同一控制下企业合并确
28、认与计量非同一控制下企业合并确认与计量,48,（二）分次交易实现的控股合并,原投资为成本法的追加投资的确认合并成本的计算确定合并商誉的计算确定合并日合并报表工作底稿的抵消分录原投资为权益法的原投资调整为成本法与否追加投资的确认合并成本的计算确定合并商誉的计算确定合并日合并报表工作底稿的抵消分录,见前举例3、4,49,（三） 收购子公司少数股权,西安民生与开元控股（均为上市公司）于年月日签订了一项股权转让协议，以万元转让其持有的西安开元商城有限公司（以下简称“开元商城”）的股权。 据了解，开元商城成立于年月，注册资本为亿元人民币，现有股东情况为，第一大股东开元控股出资万元，占注册资本的；另一个大
29、股东西安民生出资万元，占注册资本的。也就是说，开元商城成立时，开元控股就已经成为开元商城的第一大股东兼母公司了。 鉴于开元商城地理位置优越，资产状况良好，经营业绩稳步增长，经双方协商，本次股权转让的价格以开元商城经审计的年月日净资产价值为基础溢价，确定此次股权转让总价为万元。 本次股权收购完成后，开元商城将成为开元控股的全资子公司。,案例：,50,（三） 收购子公司少数股权,对母公司个别报表的影响 确认对子公司的追加投资,对合并报表的影响子公司资产、负债，以合并日开始持续计算的价值报告追加投资与按新增比例计算的应享有子公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，调整资本公积、留存收益
30、,避免混淆：,多次交易实现合并 / 收购少数股权,会计规则：,51,资料：（对CPA 教材513页例题有所改动）甲公司于205年12月29日用银行存款20 000万元取得乙公司70的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为19 500万元、公允价值为25 000万元,公允价值超过帐面价值的5 500万元系固定资产评估增值，该资产按11年直线法计提折旧。 207年乙公司实现净利润3 000万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。206年12月25日，甲公司以7 500万元的价格取得乙公司20的股份，当日乙公司可辨认净资产的账面价值22 500万元、公允价值为27 500万元。不考虑相关税费
31、及其他会计事项。,要求：进行有关账务处理；编制合并报表工作底稿中的有关抵消与调整分录,例7：收购子公司少数股权,22500=19500+3000,27500与28000（25000+3000）相比减少500，折旧。,52,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,2005年12月29日取得70%股权时：借：长期股权投资 20 000贷：银行存款 20 000,2006年12月25日取得20%股权时：借：长期股权投资 7 500贷：银行存款 7 500,涉及个别报表的账务处理：,长期股权投资 2006年年末余额27500万元,53,2005年 合并报表工作底稿中的调整与抵消分录：,调整评估增值资产价
32、值借：固定资产 5 500 贷：资本公积 5 500,抵消分录借：股本 19 500资本公积 5 500商誉 2 500 贷：长期股权投资 20 000少数股东权益 7 500,54,调整折旧费借：管理费用等 500贷：固定资产累计折旧 500,调 整 分 录,调整投资收益借：长期股权投资 1 750贷：投资收益 1 750,调整评估增值资产价值借：固定资产原值 5 500 贷：资本公积 5 500,对70%的原投资由成本法调整到权益法 1750=（3000-500）70%,2006年 合并报表工作底稿中的调整与抵消分录：,55,抵 消 分 录,抵消分录1：借：股本 19 500资本公积 7
33、500（5 500+2 000）未分配利润 2 500（3 000- 500）商誉 2 500贷：长期股权投资 29 250少数股东权益 2 750,抵消分录2：借：投资收益 1 750少数股东损益 750贷：未分配利润 2 500,2 000=27 50020%-7 500,购买少数股权交易不确认合并商誉。 为什么？,2006年 合并报表工作底稿中的调整与抵消分录：,56,（四）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理,对母公司个别报表的影响 确认部分投资的处置，确认处置损益,对合并报表的影响 处置价款与处置投资相对应享有子公司净资产的差额，调整资本公积,57,资料：（见CPA 教材51
34、4页例题）甲公司于207年2月20日用银行存款8600万元取得乙公司80的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元。209年1月2日，甲公司以2600万元的价格出售对乙公司投资中的25，当日乙公司可辨认净资产按取得80%股权之日持续计算的公允价值为12000万元。不考虑及其他会计事项。,要求：进行有关账务处理；编制合并报表工作底稿中的有关抵消与调整分录,例8：处置部分投资，不丧失控制权,58,有关会计处理如下（金额单位：万元）：,20X7年2月20日取得80%股权时：借：长期股权投资 8600贷：银行存款 8600,20X9年1月2日出售20%股权时：借：银行存款 2600贷：长期股
35、权投资 2150投资收益 450,涉及个别报表的账务处理：,59,抵消与调整分录1：借：股本 9800少数股东损益 880 实现利润220040%商誉 570贷：长期股权投资 6450少数股东权益 4800 公允价值1200040%,抵消与调整分录2：借：投资收益 200贷：资本公积 200,570=6450-5880 5880=980060%,出售股权日 合并报表工作底稿中的调整与抵消分录：,200=2600-2400 2400=12000（80%25%）,60,引申思考,何谓权益性交易？如何理解权益性交易的法律涵义与会计意义？,61,依据：企业会计准则解释第4号五,（五）企业合并中的所得税
36、问题,依据：企业会计准则讲解 2008第276页,注意变化,62,企业合并发生后，购买方对于在合并前本企业已经存在的可抵扣暂时性差异及未弥补亏损等，可能因为企业合并后预计很可能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，从而确认相关的递延所得税资产。该递延所得税资产的确认不应为企业合并的组成部分，不影响企业合并中应予确认的商誉或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应计入合并当期损益的部分。购买方对于在购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认相关的递
37、延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。,2008：企业会计准则讲解 2008第276页,63,在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异：在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相
38、关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。本解释发布前递延所得税资产未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。,2010：企业会计准则解释第4号五,64,问题1：什么是反向收购,依据：企业会计准则讲解 2008第328-331页,问题2：反向收购中合并成本的确定,问题2：反向收购中合并报表的编制原则,（六） 反向收购问题,65,问题1：什么是反向购买,非同一控制下的企业合并，以发行权
39、益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但在某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。,举例:A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司，B公司为法律上的子公司，但从会计
40、角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。,66,A 上市公司,B 50%以上股权,法律上母公司,法律上子公司,A 50% 以上股权,会计上母公司 （购买方）,会计上子公司 （被购买方）,67,问题2： 反向购买中合并成本的确定,A企业现有股本1500万元（1500万股） B 企业现有股本900万元（900万股）,A企业向B原股东增发1800万股，以2股换1股的比例取得B全部股权 则：B原股东持有 A 的股比为54.55% 1800（1500+1800）,如果假定B企业增发本企业普通股X后，B原股东原持股占股比也为54.55%， 则：X=90054.55%=750万股,所以，B企业的合并成本为：
41、750万股当日每股公允价值,A企业,B企业,+,100%,B原股东900万股 （54.55%）,A原股东750万股 （45.45%）,68,问题2： 反向购买中合并成本的确定,合并成本的分配,69,问题3： 反向购买中合并报表的编制原则,合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。 合并财务报表中留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。 合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司在合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上
42、母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外的权益性证券的数量及种类。 法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。,70,问题3： 反向购买中合并报表的编制原则,合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。 法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少
43、数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。,71,发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：1自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股的数量；2自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的
44、普通股股数。 反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。,问题4： 反向购买中每股收益的计算,72,问题5：被购买的上市公司不构成业务的,企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。,依据：60号文件五,这里的业务：,企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益。,73,反向收购前、后财务状况比较,项目,收购前,换股时,A公司,B公司,借,贷,流动资产,固定资产等,长期股权投资,商誉,负债,股本,3000,4500,21000,
