1、1第一部分:摊余成本概念的理解及实例一、相关概念（一）实际利率法实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。（即：某项金融资产或金融负债的未来现金流量现值等于当前账面价值的折现率。）（二）实际利率法的产生的原因当债券票面利率高于同期银行存款利率时，大多数的人都更愿意去购买此债券进行投资。如果大家都去争相购买，按照价值规律，债券发行商此时就会适当抬高价格(比如面值 1000 元的债券按 1010 元卖出)，只要折算的实际利率仍 不低于银行存款利率，购买者有利可图，则债券仍然可以顺利地溢价发行；反之，如果债券
2、票面利率低于同期银行存款利率，大家都更愿意把钱存入银行或进行其它的投资，导致该项债券无人问津，债券发行商只能折价发行才会有人购买(比如面值 1000 元的债券按 950 元卖出)。正是由于债券溢价或折价发行事实的存在，才导致债券发行后存续期内的实际利息与票面利息之间产生差异。（三）摊余成本金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：1、扣除已偿还的本金；2、加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；3、扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。即摊余成本初始确认金额已收回或偿还的本金累计摊销额已发生的减值
3、损失。其中，第二项调整金额“累计摊销额”利用实际利率法计算得到。（四）摊余成本的通俗理解如果你借钱，摊余成本就是你目前还要还多少钱给人家。 如果你投资，摊余成本就是人家目前还欠你多少钱没还。下面以“持有至到期投资”举例说明：投资者在初期购入债券时的实际支付额，比如支付了 1000 元购买面值是 1250 元的债券，这个1000 元就是借给对方的钱，也就是初期摊余成本。可以把“摊余成本”简单的理解为本金，即借出的本金，所以取得时应该按取得债券的面值(既 1250 元)记到“持有至到期投资成本”科目的借方上，把实际支付的 1000 元记到“银行存款”或“其他货币资金存出投资款”等科目的贷方。两者的
4、差额 250 元就是“持有至到期投资利息调整”，要在以后每期逐渐摊销掉，即账面余额清为 0. 取得该债券时的会计分录如下：2借：持有至到期投资成本 1 250贷：银行存款(或“其他货币资金存出投资款”) 1 000持有至到期投资利息调整 250在以后每期计算利息时，比如第一期利息，应该用“期初摊余成本(实际支付的 1000 元)*实际利率(如 10%)=投资收益 100 元”，“实际利率”就是市场上真实的利率，这样计算得到的 100 元就是投资者真正应该获得的利息收益。而按“面值 1250*票面利率(如 6%)=75”，这得到的 75 元是当期实际收到的利息。这样两者有了 25 元的差额，就是
5、 当期 应该摊销的利息调整。第二期期初的摊余成本（剩余本金）是多少呢?在第一期收到了 75 元利息，而实际应该获得 100 元的，说明还有 25 元没收回，则可以理解成又借给对方 25 元，那现在借出的本金就是原来的 1000 元加上 25 元=1025 元了，这个就是专业术语“摊余成本”的实质。二、采用实际利率法以摊余成本对有关资产（或负债）后续计量的一般步骤（一）金融资产（或负债）1、计算出实际利率，即：某项金融资产（或负债）的未来现金流量现值等于当前账面价值的折现率。2、计算各期摊余成本、实际利息、本期摊销额，以表格形式列示。3、根据上述计算得出的数据，进行相应会计处理，详见后述各示例。
6、（二）分期付款购买资产业务、分期收款销售商品、融资租赁业务等其他业务均可参考金融资产（或负债）的处理方法。三、实际利率法与摊余成本计量示例（一）金融资产的后续计量金融资产中持有至到期投资、贷款和应收款项，采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。案例 1：甲公司属于工业企业，200 年 1 月 1 日，支付价款 1000 万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司 5 年期债券，面值 1 250 万元，票面年利率 4.72%，按年支付利息（即每年利息为 59 万元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计
7、发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。假如第一年底收入的 59 万，按照实际利率 R 折合成现值为 P,则：1、计算实际利率 R：59（1+R） -1 + 59（1+R ） -2 + 59（1+R） -3+59（1+R） -4+（59+1250 ）（1+R） -5=1 000 万元，由此得出 R=10%2、计算各期摊余成本、实际利息、本期摊销额，详见下表（单位：万元）：年份 期初摊余 实际利息 票面利息 偿还本金 本期摊销额 期末摊余成本3成本 流入A B=AR C D E=B-C F=A-D+E1020 1020*2.5% 1000*3*% -4.5 1020+(-4.5)200
8、 年 1000 100 59 41 1041201 年 1041 104 59 45 1086202 年 1086 l09 59 50 1136203 年 1136 114* 59 55 1191204 年 1191 118* 59 1250 59 0合计 204 295 1250 250*数字四舍五入取整*数字考虑了计算过程中出现的尾数案例 2：假定在 202 年 1 月 1 日，甲公司预计本金的一半（即 625 万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于 204 年末付清。遇到这种情况时，甲公司应当调整 202 年初的摊余成本，计入当期损益调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中
9、相关数据后如下（单位：万元）：期初摊余成本实际利息票面利息流入偿还本金 本期摊销额 期末摊余成本年份A B=AR C D E=B-C F=A-D+E202 年 1138注 1 114 59 625 55 568203 年 568 57 29.5 27.5 597.5204 年 597.5 57 注 2 29.5 625 27.5 0注 1：（62559）（1+10%） -1+29.5（l 10%） -2（625+29.5）（1+10%） -31138 万元（四舍五入）注 2：尾数倒挤得出。案例 3：假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买
10、债券的实际利率 R 计算如下：（59595959591250）（1R） -51000，由此得出 R9.05%据此，调整上述表中相关数据后如下表（单位：万元）：年份期初摊余成本实际利息票面利息流入偿还本金 本期摊销额 注 1期末摊余成本4A B=AR C D E=B-C F=A-D+E200 年 1000 90.5 90.5 1090.5201 年 1090.5 98.69 98.69 1189.19202 年 1189.19 107. 62 107.62 1296.81203 年 1296.81 117.36 117.36 1414.17204 年 1414.17 130.83 注 2 295
11、 1250 130.83 0合计 545 295 1250 545注 1：本例中“本期摊销额”系本期应计票面利息和利息调整数之和。注 2：考虑了计算过程中出现的尾差 2.85 万元。5第二部分: 摊余成本练习题一、【单选题】：甲公司 2009 年 1 月 1 日购入 A 公司发行的 3 年期公司债券。公允价值为 10 560.42 万元，债券面值为 10 000 万元，每半年付息一次，到期还本，半年票面利率 3%，半年实际利率 2%.采用实际利率法摊销，则甲公司 2010 年 1 月 1 日持有至到期投资摊余成本是（ ）万元。 A. 10 471.63 B. 10 381.06 C. 1 05
12、6.04 D. 1 047.16 二、【单选题】：2012 年 1 月 1 日，乙公司从债券二级市场按面值购入丙公司公开发行的债券 1 000 万元，剩余期限 3 年，票面年利率 3%，每年末付息一次，到期还本，另发生交易费用 20 万元;公司将其划分为可供出售金融资产。假定乙公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为 2.5%。乙公司 2012 年 12 月 31日的摊余成本为(1)万元。2013 年 12 月 31 日的摊余成本为(2 )万元。供选择的答案：（1） A.1 000 ， B.1 015.5 ， C.1 020 ， D.995（2） A.1 000 ， B.1 015.5 ，
13、 C.1 024.5 ， D. 1010.89 三、【单选题】：（2012 年考题）201 年 1 月 1 日，甲公司购入乙公司当日发行的 4 年期分期付息（于次年年初支付上年度利息）、到期还本债券，面值为 1 000 万元，票面年利率为 5%，实际支付价款为 1 050 万元，另发生交易费用 2 万元。甲公司将该债券划分为持有至到期投资，每年年末确认投资收益，201 年 12月 31 日确认投资收益 35 万元。201 年 12 月 31 日，甲公司该债券的摊余成本为（ ）。A.1 035 万元 B.1 037 万元 C.1 065 万元 D.1 067 万元四、【单选题】：甲公司于 201
14、2 年 1 月 1 日从证券市场上购入 B 公司于 2011 年 1 月 1 日发行的债券作为可供出售金融资产进行核算，该债券期限为 3 年，票面年利率为 5%，每年 1 月 5 日支付上年度的利息，到期日为 2013 年 12 月 31 日，到期日一次归还本金和最后一次利息。购入债券时的实际年利率为 4%.甲公司购6入债券的面值为 1500 万元，实际支付价款 1593.36 万元，另支付相关交易费用 10 万元。假定按年计提利息。则 2012 年 12 月 31 日，甲公司该项债券投资的摊余成本为（ ）万元。A.1592.49B.1514.49C.1528.36D.1528.30五、【单选
15、题】：2012 年 1 月 1 日，甲银行发放给 B 公司 4 年期贷款 4000 万，实际支付的款项为 3746.37 万元，期限为 3 年，合同年利率为 8%。甲银行初始确认的实际利率为 10%。不考虑其他因素，则该项贷款在 2013 年年末的摊余成本为（ ）万元。A.3426.37 B.4121.01 C.3801.01 D.3861.11六、【单选题】：甲公司于 2012 年 1 月 1 日发行 3 年期，每年 12 月 31 日付息，到期还本的公司债券，债券面值为 1 500 万元，票面年利率为 5%，实际年利率为 4%，发行价格为 1 541.63 万元，甲公司按实际利率法确认利息
16、费用。该债券 2012 年 12 月 31 日的摊余成本为（ ）万元。A.1 500B.1 528.30C.1 618.72D.1 603.307第三部分：练习题答案【单选题答案一】 (本题为注册会计师会计练习题):正确答案B【答案解析】：1、表格计算法：计算各期摊余成本、实际利息、本期摊销额，详见下表（单位：万元, 半年票面利率 3%，半年实际利率2%）：期初摊余成本 实际利息 票面利息流入 偿还本金 本期摊销额 期末摊余成本年份 A B=AR C(10 000*3%万) D E=B-C F=A-D+E2009.6.30 10560.42 211.2084 300 -88.7916 1047
17、1.62842009.12.31 10471.6284 209.432568 300 -90.567432 10381.0609682010.1.1 10381.060968 2010.1.1 的摊余成本就是 2009.12.31 期末摊余成本2、公式计算法：（1）2009 年 6 月 30 日实际利息收入期初摊余成本实际利率10 560.422%211.21（万元）应收利息债券面值票面利率10 0003%300（万元）“持有至到期投资利息调整”300211.2188.79（万元）（2）2009 年 12 月 31 日实际利息费用（10 560.4288.79）2%209.43（万元）应收利息
18、10 0003%300（万元）“持有至到期投资利息调整”300209.43 90.57（万元）（3）2010 年 1 月 1 日摊余成本10 560.4288.7990.5710 381.06（万元）【单选题答案二】 (本题为注册会计师会计练习题)：(1)【答案】B【答案解析】：1、表格计算法：计算各期摊余成本、实际利息、本期摊销额，详见下表（单位：万元, 票面年利率 3%，年实际利率 2.5%）：期初摊余成本 实际利息 票面利息流入 偿还本金 本期摊销额 期末摊余成本年份 A B=AR C(1 000*3%万) D E=B-C F=A-D+E82012.12.31 1020 25.5 30
19、-4.5 1015.52013.12.31 1015.5 25.3875 30 -4.6125 1010.88752、公式计算法：(1)、2012 年 12 月 31 日摊余成本=期初摊余成本*(1+年实际利率)-票面额*票面年利率=1 020(1+2.5%)-1 0003%=1015.5(万元)。(2)、2013 年 12 月 31 日摊余成本=上期摊余成本*(1+年实际利率)-票面额*票面年利率=1015.5(1+2.5%)-1 0003%=1010.8875 (万元)。【单选题答案三】 (本题为注册会计师会计练习题)：答案B答案解析201 年 12 月 31 日，甲公司该债券的摊余成本期
20、初摊余成本（1 0502）溢价摊销（1 0005%35）1 037（万元）【单选题答案四】 (本题为中级会计师考试中级会计实务试题)：【答案】B【答案解析】：该证券 2012 年 1 月 1 日从证券市场上购入,所以从 2011 年 1 月 1 日到 2011 年 12 月31 日这个年度的按年计提利息为 0。1、表格计算法：计算各期摊余成本、实际利息、本期摊销额，详见下表（单位：万元, 票面年利率 5%，年实际利率 4%）：期初摊余成本 实际利息 票面利息流入 偿还本金 本期摊销额 期末摊余成本年份 A(1593.36+10) B=AR C(1500*5%万) D E=B-C F=A-D+E
21、2012.1. 1 1603.36 0 75 1528.362013.12.31 1528.36 61.1344 75 -13.8656 1514.49442、公式计算法：【解析】2012 年 1 月 1 日，甲公司该项债券投资的摊余成本=1593.36-15005%+10=1528.36（万元）。2012 年 12 月 31 日，甲公司该项债券投资的摊余成本=1528.36（1+4%）-15005%=1514.49（万元）。【单选题答案五】 (本题为中级会计师考试中级会计实务试题)：【答案】D【答案解析】：1、表格计算法：9计算各期摊余成本、实际利息、本期摊销额，详见下表（单位：万元, 票面
22、年利率 8%，年实际利率 10%）：期初摊余成本 实际利息 票面利息流入 偿还本金 本期摊销额 期末摊余成本年份 A B=AR C(4000*8%万) D E=B-C F=A-D+E2012.12.31 3746.37 374.637 320 54.637 3801.0072013.12.31 3801.007 380.1007 320 60.1007 3861.10772、公式计算法：【解析】2012 年年末摊余成本=3746.37（1+10%）40008%=3801.01(万元)；2013 年年末摊余成本=3801.01（1+10%）-40008%=3861.11(万元)【单选题答案六】
23、(本题为中级会计师考试中级会计实务试题)：【答案】B【答案解析】：1、表格计算法：计算各期摊余成本、实际利息、本期摊销额，详见下表（单位：万元, 票面年利率 5%，年实际利率 4%）：期初摊余成本 实际利息 票面利息流入 偿还本金 本期摊销额 期末摊余成本年份 A B=AR C(1500*5%万) D E=B-C F=A-D+E2012.12.31 1541.63 61.6652 75 -13.3348 1528.29522、公式计算法：【解析】该债券 2012 年应当确认的利息费用=1 541.634%=61.67（万元），2012 年 12 月 31 日该债券的摊余成本=1 541.63-（1 5005%-61.67）=1 528.30（万元）。说明：本篇内容是对网上检索到资料的整理，如侵犯了您的权益，请在百度里发私信！
