1、第3l卷增刊2005年11月包钢科技ScienceTechlogy 0f B跗t0虹S慨l(Gmup)C呷眦tionv013l，SupplementNo、rcmber。2005采用“作业成本法“进行产品成本核算初探李华峰(包钢(集团)公司计划财务部，内蒙古 包头014010)摘要：提出现实中与成本相关的经营决策令人困惑的现象，分析了管理决策中需要什么样的财务成本信息。分析了包钢现行的传统成本计算方法提供的信息的不适应性，以及与传统成本计算方法相比作业成本法的优势，探讨了作业成本法在包钢应用的前景。关键词：传统成本计算方法；作业成本法；应用前景中图分类号：F2753 文献标识码：B 文章编号：1
2、00958(2005)s00ar7904Discussion on cOst acco衄ting 0f Baogangs products稍th“ActivityBased CostiIlg methd”H H讹一向唱(删Ff，删脚删，删旷鼬姚删(锄印)劬脚，u 014010，肱唰，踟珏)Abs缸墨ct：ne be耐ldering phenomenon in m蚰ageImms decision mking r出rring tlIe cost is pointedout aIId the kind of finance cost i缸bmmtion needed in I啪agement8 d
3、ecision making is删yzedSuitability0f tIle infomation provided by the traditional cost accounting metllod currently used by Bgang is doubted蚰d，compared而出me traditional one，tlle advantages of“Activit)rBaseU Costing Methd”are put for眦耐蚰d p嘲pect of using tlle r弛thod in BgaIlg is studied in tlle p印erKey w
4、ords：traditional cost accounting；Acti、rityB鹳ed Cting metIIod；prospect of tIle application在现实的生产经营决策中总有一些令人困惑的现象。市场低迷时，我们的销售利润明细表中一些边际利润很低甚至亏损的产品，其他钢厂价格却出乎意料的一降再降。而有一些我们认为利润很高的产品其他厂家却不与我们竞争。我们销售定价决策时几乎从没有根据自己产品成本情况和成本潜能状况来主动进行涨价降价的决策，只能追随市场，营销的主动权掌握在别人手里，失去了许多扩大利润、占领市场的先机。而在决定生产组合时，生产管理人员以及公司高层宁愿舍弃规范
5、、系统的财会报告而更倾向于参考统计数据。我们的成本报告有什么问题，为什么不能在经营决策中发挥主要作用?1 管理需要的成本信息管理的核心是决策，成本信息与经营决策有着十分紧密的关系，成本信息应该充分考虑到决策者的决策需要和特点，满足可理解性和决策有用性的基本要求。收稿日期：20Q50825作者简介：李华峰(19r72一)，男，内蒙古包头市人，会计师，中国注册税务师，在读研究生，现从事财务管理工作。万方数据80 包钢科技 第31卷11 企业制定营销决策的成本信息提高企业的盈利能力对企业的生存和发展有着极为重要的意义。衡量赢利能力的重要指标是单位售价和单位成本，产品成本信息的重要作用之一是供产品定价
6、决策时参考，确定价格底线，为占领市场抢占先机提供准确的数据支持，特别是对于那些没有现成的市场价格可借鉴的产品更是如此。12确定产品组合决策的成本信息虽然产品售价在很大程度上取决于竞争的激烈程度，但在资源有限的情况下，企业只有在准确掌握产品完全成本水平的基础上，才能根据市场着眼于盈利能力最强的产品组合，为企业赢得最大利益。13企业内部运营的成本信息管理者需要一套准确的标准成本指标来指导企业的生产运作，以消除不增值作业，改进增值作业，优化作业链和价值链，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。14绩效考评的成
7、本信息在产品成本形成中，成本除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动，比如，职工的成本管理意识、工作态度和责任感、员工之间以及员工与领导之间的人际关系、人为调整等。管理者需要依靠一套客观、准确、不易被人为操纵的行之有效的绩效考评数据，真实反映各部门可控制范围内业绩，制定合理的控制指标及令人信服的奖惩措施，以有效激励员工使其充分发挥潜能。2 包钢现行成本计算方法的不适应性包钢现行的成本计算方法属于传统的成本计算方法。其成本计算方法的基本原理可以概括为：根据不同的成本计算对象归集生产过程中发生的费用，将产品成本中除直接材料、直接人工外耗费的都归人制造费用，再根据直接费用直
8、接计入，间接费用分配计人的原则，采用单一的分配标准，对所发生的制造费用分配计入到相应的成本对象中去，最后分别汇总计算出各种产品的总成本和单位成本。成本计算方法见图l。传统成本计算表面上看起来风平浪静，实际上却处处隐藏暗礁。对于间接成本比重不大的企业，将其按单一分配标准分配所造成的成本失真，或接受的范围。但是，在高新技术环境和产品多规格、生产多批次的大规模企业，将占成本很大比重的间接费用按照不相关的基础进行分摊，必然导致不同产品之间成本的严重歪曲，使得出的成本指标不能如实反映不同产品生产耗费的基本面貌。这种费用分配方法，模糊了费用发生的动因，不利于成本分析与控制，使“成本会计的第一目标是成本管理
9、”成为一句空话。又由于企业发生的销售费用、管理费用、财务费用等期间费用不计人产品成本，计算出的产品成本属于不完全成本，成本信息不完整，导致单个产品的毛利无从确切估计，生产和销售的各种产品是否真正盈利、盈利多少，很难说清楚。盛查史一垒一一注：m一表示产品品种数图1 传统成本法下产品成本计算模式显然，错误的财务成本信息会严重影响管理者的决策。由于高估了某些产品的成本，在需要降低售价提高该产品市场占有率的情况下，企业不敢降价，因此会降低产品市场竞争力，失去扩大该产品市场的机会，而影响企业当期和未来的收益；由于低估了某些产品的毛利，高估了另一些产品毛利，在企业有限的生产资源需要选择投入方向的情况下，很
10、可能做出放弃实际毛利率较高的产品，而增加生产实际毛利率较低(甚至亏损)产品的错误决策，其结果有可能导致企业遭受双重损失，总体获利水平下降；由于许多成本项目的发生不与小时产量相关，以此数据或以其为基础计算出的利润在确定考核指标时，很容易被人为操纵，使得绩效考评失去应有的激励意义。成本报告不准确、不完整，造成对产品毛利估计的不确定，这正是造成前面所提到的三个困惑的根本原因。传统成本计算方法的不适应性暴露无遗。在当今竞争日益激烈的市场经济中，对任何一个企业来说传统的成本会计核算方法的这种弊端都是致命的【2J。万方数据增刊 采用“作业成本法”进行产品成本核算初探 813作业成本法提高成本报告准确性的可
11、行方法作业成本法(ABC)是一种旨在弥补传统成本管理会计缺陷，努力提供及时、准确、相关的成本信息的新型成本会计方法，是西方国家于80年代末开始研究、90年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种以作业为基础的成本计算和成本管理系统。这种方法将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中，能提供更为精确的成本信息，更能满足企业生产经营决策的需求，被誉为成本会计的第三次革命。作业成本法已经在我国理论界得到了广泛的认可，并且已经在一些大型先进制造业进行了实际应用的有益探索。31作业的概念“作业”是指企业组织为了特定目的而在其特定部门中进行的消耗了企业人力、物力、财力等资源的重复性
12、活动或事项的组合。这个组合表现为一个企业的生产过程，即生产过程是由许多前后连贯有序的作业所构成的作业链，每完成一项作业，就会有一定资源被消耗，相应的对于增值作业，同时又有一定量的价值的产出并且转移到另一个作业，直到产品的最后产出。作业消耗一定的资源，这些资源包括为该企业直接支付的费用，也包括通过消耗其他作业而消耗的资源。作业与间接成本具有密切联系，作业驱动间接费用的发生，间接费用的发生最终导致企业的产出产品，作业成为了产品的成本动因，即“产品消耗作业，作业消耗资源”。32作业成本法的计算原理作业成本计算法的基本原理可以概括为：依据不同成本动因分别设置作业及作业中心。把各项资源耗费归集到各作业中
13、心，形成作业成本；通过作业动因将作业成本库中归集的成本分配到产品或服务中去，最终得到产品成本bJ。成本计算方法见图2。33作业成本法的优势331发掘因果关系，关注成本产生的动因作业成本计算与传统成本计算最大的不同在于它不是就成本论成本，而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因后果，依据因果关系进行直接追溯和成本动因追溯。作业成本法把企业看作是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合，形成一个由此及彼、由内到外的作业链，从前因看，成本是由作业引起，形成一个作业的必要性，要追踪到产品的设计环节，正是在产品的设计环节，决定产品生产的作业组成和每一个作业预期的资源消耗水平以及其产品最终可对顾客提供的价
14、值的大小。从后果看，作业的执行以至完成实际耗费了多少资源?这些资源的耗费对产品最终提供给顾客的价值做出了多大贡献?作业成本法提供的对所有这些问题的动态信息，可以促进作业管理把重点放在产品设计、实施生产系统和全面质量管理这些基本环节的改进和提高上。冈且 作业中心(2)n一表示成本动因个数；m一表示产品品种数图2作业成本法下产品成本计算模式332 多种成本动因分配，提高成本计算精度因为作业成本系统可以将许多问接成本变为直接成本(即对于既定成本对象可明确确认的成本)，作业和成本动因的恰当选择使得管理者就像追溯直接材料和直接人工一样可以将许多间接费用明确地追溯到成本计算对象；又因为作业与产品之问有着更
15、为紧密和直接的联系，按照产品不同作业的耗用量来分配成本，比用单一比例作为分配标准来得更为合理，更加准确，成本精度也就大为提高，因此能够更加准确地确定产品收益率，便于企业进行营销决策和产品组合决策。不仅如此，作业成本法在成本预测、成本控制，以及预算编制方面都有其独特的作用。333重新界定期间费用，反映产品完全成本传统成本观下的产品成本是不完全的产品成本，它仅指产品的制造成本，只包括与产品成本直接有关的费用，而用于管理和组织生产的支出则作为期间费用处理，不计入产品成本。而在作业成本观下，产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终产品有益的支出，就
16、应计人产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性，而不论其糯一一期一一熊0j一地懿胖一一触枷lLj|中万方数据82 包钢科技 第3l卷是否与产出直接相关。334拓展成本计算范围，满足管理决策需要传统的成本计算一般只注重核算产品生产过程的成本，而忽视对产品管理过程的成本核算。作业成本法认为企业的经营活动是由一系列作业活动组成，作业消耗资源，产品消耗作业，所以，不仅产品是成本的计算对象，而且资源、作业、作业中心、制造中心等都应该是成本计算对象，而且它不但注意生产过程的核算，而且注重对管理作业引起的成本的核算，从而拓宽了成本计算对象的范围，使成本信息不仅能满足反映企业财务状况和经营成果会计信息的
17、需要，而且还能满足成本控制、成本分析、制定战略决策的要求。335降低主观因素影响，完善责任会计在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还可能会受人为主观因素的驱动。在作业成本观下，按作业设立责任中心，使用了更为合理的分配基础，易于区分责任。同时作业成本法还特别强调非财务变量，因为它们通过相关的作业与产品实际成本耗费产生了极强的相关性，其成本分配更加精确，人为操纵成本数据的空间极大缩小，减少了主观因素对成本的影响，也因此为责任中心的绩效考核提供了可靠的、相关的考核数据。4 作业成本法在包钢的应用前景作业成本法特别适用那些间接成本比重大，内部转移价格复杂的企业。(1)可以提供
18、准确的成本报告和产品毛利报告，为主动的营销定价决策提供可靠有用的信息，有助于提高产品组合的盈利能力；可以优化内部转移定价体系，有效反映各二级厂的真实贡献；可以强化职工的成本意识，有助于在生产运营中自觉地减少无效的作业，控制和降低成本；有助于建立较完备的包括原料采购到机关费用的成本预算模型，加强对成本的事前、事中管理和控制；还可以针对各个作业中心的可控成本，提供准确的量化指标，提高业绩考核数据的客观性、相关性、可靠性，尽量减少考评过程中的主观因素，提高考评结果的合理性。(2)通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，更好地理解生产过程，促使企业成本挖潜。作业成本计算并非简单意义上的使成本计算结果
19、更加准确，还在于计量各作业耗用资源的成本本质上是计量分析资源的流动。通常，企业在进行流程重组时，都要先进行作业成本分析。为尽可能消除不增值作业，改进增值作业，优化作业链和价值链。增加顾客价值，提供有用信息，使损失、浪费减少到最低限度。(3)作业成本法为管理层的管理决策提供了一个好的工具，以作业为中心的管理思想，已从成本的确认、计量方面转移到企业管理的诸多方面，形成了一个新的现代企业管理思想作业管理(Acti、rityB鹊ed M觚agement，ABM)【引。目前，普遍认为作业管理是现代成本控制的核心和灵魂，它关注作业的经营管理责任，强调整个系统业绩的最大化，它使企业管理深入到作业水平，通过对
20、作业的分析，执行必要的有效作业，减少无价值作业，降低业务或部门成本，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，有助于企业树立成本效益、成本回避的思想。通过ABC实现ABM，有助于企业摆脱管理落后的束缚，缩小与一流企业之间的管理差距，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。5 结束语尽管我们包钢目前还没有全盘采用ABC法的现实基础，如专业的价值链分析、专业的流程再造设计、专门的ABC软件平台(如ERP等)的支持等，但完全可以在企业的经营管理中借鉴其先进的思想和方法【5 J。作业成本法虽然受环境的制约和影响，但同时对环境也产生反作用。作业成本法的思想在局部的应用，对企业自动化水平
21、与管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用。参 考 文 献1 王平心，韩新民，靳庆鲁作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性J特区财会，2001，(7)：20212 (美)H托马斯约翰逊，罗伯特s卡普兰管理会计的兴衰M北京：中国财政经济出版社，19923王平心作业成本计算理论与应用研究M大连：东北财经大学出版社，20014 魏法杰，张人千以作业为基础的管理(ABM)及其实施方法J西北大学学报(自然科学版)，1994，(4)：2952995 孔德兰刍议作业成本法在我国的应用J事业会计，2003，(1)：80一81万方数据采用“作业成本法“进行产品成本核算初探作者： 李华峰， LI Hua-feng作者单位： 包钢(集团)公司计划财务部,内蒙古,包头,014010刊名： 包钢科技英文刊名： SCIENCE 张人千 以作业为基础的管理(ABM)及其实施方法 1994(04)3.王平心 作业成本计算理论与应用研究 20014.H托马斯约翰逊;罗伯特s卡普兰 管理会计的兴衰 19925.王平心;韩新民;靳庆鲁 作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性 2001(07)本文链接：http:/
