1、主讲人 陈萍生,企业资产业务重组涉税 处理及运用策划,2018/11/16,2,注册会计师、注册税务师；云南税务专修学院客座教授，国家税务总局稽查局税收专项检查组成员。中国税务报税收与会计、税收筹划专栏特约撰稿人、审稿人；中国税务杂志特约撰稿人；2006-2007全国税收筹划设计大赛专家评委；中国税务信息网、中国税务网“税收疑难业务咨询”特聘专家、版主。近两年内在国家级报刊发表税收业务论文和筹划文章230多篇，出版个人专著2部，参与出版书籍8部，其中参与了国家税务总局稽查局最近组织编写的房地产稽查实务和税务稽查案例书籍；正在编写企业并购重组与纳税管理。,个人专业简介,2018/11/16,3,
2、一、了解企业并购重组的主要方式及最新相关的税收政策 二、掌握企业资产和业务调整、重组、规划的税收筹划方法和思路 三、正确运用税收政策处理本单位并购重组业务，规避相关税收风险 四、释疑税收疑难问题，交流各项税务处理技巧,主要收获,2018/11/16,4,主要内容,第二节 企业合并与分立,第四节 业务规划与重组,第一节 股权、资产收购,第三节 债务重组与清算,2018/11/16,5,金融危机造就中国企业并购重组黄金时期 来源：中国新闻网 中新社上海电(记者于俊) 上海联合产权交易所2009年会员大会传出消息：各种数据显示，应对全球金融危机的影响，中国企业并购活动日益活跃，中国已经步入企业并购重
3、组联合的黄金时期。上海产权市场交易信息显示，2008年，上海联合产权交易所成交金额首次突破人民币1000亿元，企业并购交易涉及全国30个省市，6000余家企业。,开篇语,2018/11/16,6,中小板公司谨慎试水海外并购 中国证券报 2009-7-9 近两年我国企业海外并购的发展势头其实非常迅猛，商务部统计数据表明，2002年国内企业海外并购总额只有2亿美元，2008年已经增至205亿美元。这些海外并购主要集中在能源、矿产、工贸和服务等领域，具有实力的大型国有企业是海外并购的主力，而民营企业有影响的海外并购并不多见。据认为，众多中小板公司通过并购重组，公司的成长性以及潜在扩张能力在并购重组中
4、得到了充分体现。中小板公司在成长过程中将并购的触角延伸至海外市场，应该是大势所趋。,2018/11/16,7,钢铁业联合重组将加速 整合过程更强调国家战略 2009年08月01日 证券日报记者从权威人士处得到确认，钢铁企业兼并重组条例目前已经成稿并进入最后的修改阶段。条例将贯彻钢铁产业调整和振兴规划的精神，积极推进钢铁业进行联合重组。 钢铁产业调整和振兴规划中规定，国家将出台多项政策，鼓励宝钢、鞍本、武钢等三大央企在国内的联合重组中发挥先锋作用，力争三年内钢铁业联合重组取得重大进展，形成若干个自主创新能力较强、具有国际竞争力的特大型企业集团，国内排名前5位钢铁集团产能达到45以上。 统计显示，
5、我国钢铁生产企业数目众多，全国现有粗钢生产企业超过500家，平均规模不足100万吨，排名前5位企业的钢产量仅占全国总产量的28.5%，而美国、欧盟、日本等国家排名前4位企业钢产量占全国总产量的比重为6070%以上。,2018/11/16,8,河北三元已与2594名原三鹿员工签订劳动合同新华网石家庄5月1日电(记者 朱峰)河北三元食品有限公司重组已破产的原石家庄三鹿集团股份有限公司后，目前已同原三鹿集团聘用及正式员工2594人签订劳动合同，预计到今年国庆节前可以实现原企业员工全部上岗。三鹿集团曾是中国知名的乳制品企业，去年三鹿牌婴幼儿配方奶粉重大食品安全事故发生后，三鹿集团遭受沉重打击，并宣告破
6、产。北京三元集团有限责任公司与河北三元食品有限公司组成的联合竞拍体在今年3月4日成功竞得原三鹿核心资产。,2018/11/16,9,克莱斯勒破产重组结盟菲亚特,2018/11/16,10,财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税200959号 企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括：1.企业法律形式改变2.债务重组3.股权收购4.资产收购5.合并6.分立,2018/11/16,11,第一节 股权收购资产收购,一、重组之一股权收购 二、重组之二资产收购,2018/11/16,12,A企业,固定 资产,货币 资产,股东1,股东2
7、,股权A1,股权A2,企业组织结构,股权,其他,2018/11/16,13,文件之一（国税函2000961号）答复：据报告反映，1997年初，深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源（钦州）实业开发有限公司（以下简称“钦州公司”），两家分别占有钦州公司75%和25%的股份。由于受国家产业政策调整的影响，这两家公司（以下简称“转让方”）于2000年5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石油化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司（后两家公司以下简称“受让方”）。在签定股权转让合同时，在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿。,2018/11
8、/16,14,在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散，在清偿完钦州公司的债权债务后，只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方。不论是转让方转让股权以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，原属于钦州公司各项资产，均仍属于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。,2018/11/16,15,关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复 国税函2000687号 广西壮族自治区
9、地方税务局： 你局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示 （桂地税报200032 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。,2018/11/16,16,文件之二（国税函1999554号答复）：你局关于*请示收悉。文中反映深圳市华新股份有限公司1998年6月以12500万元收购广东冠华饲料实业公司的全部股权，广东冠华饲料实业公司经评估确认的净资产价值为9789万。据了解，广东冠华饲料实业公司是广东省
10、顺德市容奇镇经济开发总公司投资4600万创办的全资子公司，该公司1997年12月31日的资产帐面净值为6670万，经评估确认后的价值为9789万元。对这笔交易涉及的当事各方所得税的处理问题，经研究，批复如下：,2018/11/16,17,（1）华新公司长期股权投资的税务处理问题根据税收法规的规定，企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属股权投资支出不得计入投资企业的当期费用，也不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用，应作为股权投资的计税成本，待将来转让股权或收回投资时，用以计算股权转让所得或投资收益。因此，华新公司取得此项长期股权投资的计税成本应该是实际支付的12500万，不论会计上采
11、取何种方法核算，除追加或减少投资外，一律不得调整。,2018/11/16,18,（2）广东顺德市容奇镇经济开发总公司股权投资转让所得的处理问题广东顺德市容奇镇经济开发总公司转让持有的冠华饲料实业公司的100%股权取得的股权投资收入12500万，与其投资成本4600万之间的差额，应确认为转让当期的股权投资转让所得，依法缴纳企业所得税。 （3）冠华饲料实业公司的所得税处理问题冠华公司作为独立核算企业仍继续经营，只是股东发生变化，对其净资产进行评估，是股东为了确定股权转让收入的目的，冠华公司的资产不得按经评估确认的价值调整。,2018/11/16,19,一、股权收购,（一）情况描述企业发展过程中，有
12、时会兼并和收购一些企业，在被兼并企业不解散情况下，股权收购是一种主要方式。股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括:股权支付、非股权支付或两者的组合。,2018/11/16,20,重组前 重组后,股东B,股东A,被收购 企业B,收购 企业A,股东A,股东B,收购 企业A,被收购 企业B,2018/11/16,21,中国平安耗资222亿收购深发展11亿股 网易财经讯 2009年6月12日，中国平安集团发布公告称，与深发展达成股份认购协议和股份购买协议。协议规定，平安寿险将认购深发展非公开发行的3.705.85亿股份。协议涉及资金106.
13、83亿。此外，中国平安将于2010年底前，以现金或股权的支付方式，受让深发展第一大股东新桥投资所持该行5.2亿股份，占深发展总股本16.76%。若以现金方式支付，总对价114.49亿；若以股权支付，平安将向新桥投资发行2.99亿股H股作为对价。交易完成后，新桥投资成为中国平安集团的股东，持有中国平安H股约合299,088,758股，占中国平安总股份约4.1%。,2018/11/16,22,财税200959号本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业
14、股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。,2018/11/16,23,例1：2008年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东Q公司定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价8.68元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格并继续经营。两公司在合并前采取的会计政策相同。合并日，S公司所有者权益的总额为4404万元。 会计分录如下： 借：长期股权投资S公司 44040000 贷：股本Q公司 10000000资本公积股本溢价 34040000,2018/11/16,24,例2：如为非同一控制，则会
15、计处理： 借：长期股权投资S公司 86800000 贷：股本Q公司 10000000资本公积股本溢价 76800000 涉税分析： P公司取得S公司100%的股权的计税基础是多少？ S公司原股东Q企业取得新股权（P公司股权）的计税基础是多少？换股的差价是否征税？,2018/11/16,25,（二）涉税分析及选择 1.股权收购不影响被收购企业资产计税价值股权收购只是被收购企业的股东之间的股权所有者的变换，它涉及的税收是股权转让是否有所得，是否缴纳所得税的问题。 个人股东缴纳个人所得税 企业股东则缴纳企业所得税 股权的定价与企业资产的价值是相关的 股权支付收购会计上为非货币性交换,2018/11/
16、16,26,2.一般性税务处理 被收购方应确认股权、资产转让所得或损失 收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。 例：A持有甲企业100%股权，计税基础200万，公允价500。乙企业收购A全部股权，价款500。 分析： 被收购方A股权增值300，纳税75（300*25） 收购方取得股权计税基础为500,2018/11/16,27,传吉利汽车将出资20亿欧元并购沃尔沃2009.8.7 环球时报据媒体报道，延宕许久的瑞典沃尔沃汽车并购案出现转机，中国吉利汽车将在近期内，从美国福特汽车的手中买下沃尔沃。报道说，沃尔沃是瑞典最知名的企业之一，由于不堪
17、亏损，母公司美国福特在去年12月宣布有意脱手。最迟在8月底前，福特就会出售沃尔沃，由吉利收购超过一半的股权，福特只保有10%至15%的股份。自从福特宣布有意脱手以来，沃尔沃的销售量就不断下滑，一直到上月才止跌，专家估计，并购价约介于20至25亿欧元。,2018/11/16,28,3.特殊性税务处理(绿色通道)收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定
18、股权支付不确认有关资产的转让所得或损失收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。,2018/11/16,29,例：A持有甲企业100%股权，计税基础200万，公允价500。 乙企业收购A全部股权，价款500。支付乙企业股权500，股权支付比例超过85%。 分析： 被收购企业A取得乙企业500股权的计税基础是200 收购企业乙企业取得甲企业股权的计税基础是500还是200？ A企业股权增值300不纳税。 甲、乙企业资产计税基础及所得税事项（包括亏损弥补）不变,2018/11/16,30,保时捷与大众达成收购协议 金额达112.8亿美元新浪财经讯 北京时间7月
19、18日晚消息，德国明镜周刊周六报道称，保时捷控股家族已经和大众达成收购协议，大众将出资大约112.8亿美元(约合80亿欧元)收购保时捷旗下的跑车业务。根据报道，整个收购过程分为两阶段，大众首先将购买保时捷股份公司49.9%的股份，剩下的股份将在稍后一段时间收购。届时，保时捷将成为大众旗下的第10个品牌。 财税200959号十、企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。,2018/11/16,31,4.实例分析我公司原在江西、湖南、广东都设有生产厂，现计划将江西、湖南工厂并入广东工厂，采取方法如下：湖南、江西、广东工
20、厂原都由A、B二位股东控制，现各股东准备以所持有湖南、江西的股权按一定的折股比例出资增加广东工厂的注册资本，广东工厂将所增加的资本等额投资到原工厂。原三工厂都是平行关系，独立法人，改制后，湖南工厂与江西工厂变成广东工厂的全资子公司。,2018/11/16,32,2018/11/16,33,2018/11/16,34,问题如下进行股权置换（形式为广东工厂收购A、B在江西、湖南的股权，支付的是等值的广东工厂股权给A、B）时，以江西、湖南帐面净资产作价，较初始投资有增值（目的是重组后符合上市公司要求）。如需缴个税，因为股东个人没取得现金收入，增值额度较大，股东暂时拿不出这么多钱缴税，可否等到最终转让
21、时缴税？江西、湖南工厂当地税局要求我们在当地缴，是否妥当？,2018/11/16,35,关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复 国税函2005319号 考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。,2018/11/16,36,关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知 国税发2008115号一、个人(自然人，下同)股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，
22、属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。 二、个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。,2018/11/16,37,5.非股权支付额不免税特殊性税务处理中，股权支付部分可以暂时不纳税，但非股权支付额要纳税如上例，假如乙企业股权支付450万元，非股权支付为50万元。则其中与50万元相对应的股权要视同销售缴纳企业所得税。 财税200959号：重组交易各方对交易中股权支付
23、暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）,2018/11/16,38,上例，A转让100%股权；股权支付比例为90%。450万股权对应增值不纳税，但50万非股权支付要视同销售确认所得。A单位股权计税基础200万，取得对价支付500万，增值300万。其中，与50万元非股权支付对应的部分为30万元（50/500*300），需要缴纳企业所得税7.5万（30*25%）。 A单位取得乙企业新股权的计税基础不是45
24、0万，而是以被收购股权的计税基础计算确定，新股权的计税基础为：200-50+30=180。 乙企业收购甲企业的股权支付的对价是500万，股权投资的计税基础是500万元。,2018/11/16,39,（三）股权收购的运用分析与策划 1.被收购单位存在债务风险慎用股权收购 2.资产评估增值企业采用资产收购 3.资产减值企业采用股权收购 4.增值企业股权收购应考虑所得税因素 5.被收购方税后留存收益较大时可以选择一般性税务处理 6.个人股东股权可以选择置换股权收购 7.股权收购亏损企业 8.股权收购不涉及企业资产税收,2018/11/16,40,二、资产收购,一、非货币性资产投资要调整计税基础 非货
25、币性投资视为销售和投资两项行为处理例：甲企业将某项不动产投资，资产账面价为80万元，评估价为100万元，双方同意按评估价100万元作为投资金额，则公允价值为100万元。 税收分析：税法规定，不动产投资免征营业税。企业所得税方面要视同销售处理，将100万元与80万元的价差调增应纳税所得额。同时，税收上确认投资计税成本为100万元。,2018/11/16,41,实物投资一定要取得发票吗？ 实务问题国税局来公司纳税评估，提到我公司几年前股东以船舶投资（有投资协议、会计师事务所出具的评估报告）因没有发票几年的折旧应作纳税调整。咨询事务所说不需要。烦请哪位税务专家教教我拿出什么政策依据来说服税官呢？ 发
26、票管理办法 第二十条 销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票。,2018/11/16,42,二、资产收购,（一）情况描述企业将自己的全部资产或大部分资产（75%）投资，称之为整体资产转让（资产收购），对此转让税收上如何处理呢？如：甲企业整体资产转让给乙企业，取得股权7000万元和现金3000万元。转让前甲企业资产为4000万元，其公允价值为10000万元。此业务是否应该缴纳企业所得税？资产收购，是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。,2018/11/16,43,
27、重组前 重组后,转让 企业甲,股东乙,甲资产,收购 企业乙,股东乙,转让 企业甲,收购 企业乙,甲资产,2018/11/16,44,（二）涉税分析 1.企业将全部资产进行投资的业务属于资产收购行为。由于资产的所有权发生转移，企业所得税原则上也是要视同销售处理。上例中，资产是4000万，换取股权和非股权合计1亿，资产增值6000万， 甲企业需要缴纳企业所得税1500万（6000*25%） 乙企业可以按1亿元资产入账，作为资产的计税基础。 收购企业乙企业支付股权的计税基础与公允价值之间的差额，也要确认转让所得或损失。 以上税务处理称之为一般性税务处理。,2018/11/16,45,2、资产收购可以
28、暂时不纳企业所得税 财税200959号资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理： 转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 双方不确认转让资产所得或损失。,2018/11/16,46,上例中，如果乙企业支付甲企业10000万股权（计税基础为7000万），则股权支付额占全部支付额的比例为100%，超过85%，企业可以选择： 甲企业转让资产6000万元所得可以不征税 甲企业取得股权的计税基
29、础不是10000万元，而是按4000万元作为计税基础 乙企业支付股权的3000万增值也不确认转让所得 乙企业收购资产的入账计税基础，按被转让资产的计税基础即为转让股权7000万确定 以上税务处理称之为特殊性税务处理。,2018/11/16,47,三、非股权支付额不免税,财税200959号重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）,2018/11/16,48,确定非股权所得
30、，调整计税基础甲企业整体资产账面价值4000万，评估价值1亿元，增值6000万。如果乙企业支付股权9000万，支付非股权1000万。增值6000万与1000万对应的部分为600（1000/10000*6000），需要缴纳企业所得税150（600*25%），而与9000万股权支付相应的增值5400（9000/10000*6000）不需要纳税。 9000万股权支付也不确认所得或损失。 新股权计税基础：4000-1000+600=3600,2018/11/16,49,四、资产收购运用与筹划,1.当转让资产增值数额较大需要缴纳所得税时，可以选择免税转让，实现递延纳税效果。 2.当转让资产减值数额较大可
31、以抵减所得额时，可以选择应税转让，实现抵减当期税收的效果。 3.当资产转让方企业存在弥补亏损或享受税收优惠时，应考虑实现转让所得尽快弥补亏损和实现利润免税，或者推迟实现转让资产损失。 4.资产换取股权属于投资行为，不缴纳营业税。 5.资产收购可以有条件的减免土地增值税。 6.接受国有企业资产投资可以免征契税。国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50%的，或该国有控股公司占新公司股份85%以上的。,2018/11/16,50,五、海外收购特殊规定,企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（一）非居民企业向
32、其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。,2018/11/16,51,分析：江中药业避税案例,江中药业一直以来都租赁使用着湾里生产区做为公司的药品生产基地，而这块地又是江中药业的控股母公司江中集团所有。按照上年签署的协议，约为每年600万元。由于近年来土地租赁价格大幅度提升，
33、这笔土地租赁费到了2008年可能会被调整到每年2000多万元。 问题：如何购得该土地使用权？直接购买涉税哪些税收？,2018/11/16,52,操作过程： 一、江中集团先注册成立全资子公司“南昌江中资产管理有限公司”； 二、江中集团将湾里的生产用地以增加注册资本的方式置入南昌江中资产管理有限公司，并完成土地使用权转让手续及公司注册资本变更手续； 三、江中药业与江中集团签订股权转让协议，受让南昌江中资产管理有限公司的全部股权，完成股权变更登记手续。至此，江中药业成功购得该片土地。 效果分析： 1.营业税 2.企业所得税 3.土地增值税 4.契税,2018/11/16,53,第二节 企业合并与分立
34、,一、重组之三企业合并的形式 （一）企业合并的确认 1.企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 2.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 （财税200959号）合并，是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。,2018/11/16,54,东方航空股份公司于2009年7月10日董事会通过关于公司换股吸收合并上海航空股份公司议案：公司拟以换股方式吸收合并上航，吸收合并完成后，上航将终止上市并注销法人资格，公司作为合并完成后的存续公司，将依照双方签署的换
35、股吸收合并协议，接收上航的所有资产、负债、业务、人员及其它一切权利与义务。公司、上航的换股价格分别为5.28元/股、5.50元/股。双方同意在实施换股时将给予上航股东约25%的风险溢价，由此确定换股比例为1:1.3，即每股上航股份可换取1.3股公司股份。,2018/11/16,55,（二）企业合并的分类 1.控股合并：合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资。 A B 2.吸收合并：合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原有的资产、负债，在合并后成为合并方的资
36、产、负债。 A+B=A 3.新设合并：参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。A+B=C,2018/11/16,56,重组前 重组后,股东B,股东A,被合并 企业B,合并 企业A,股东A,股东B,合并 企业A,被合并 企业B,2018/11/16,57,中华人民共和国公司法第一百七十三条 公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。 第一百七十四条 公司合并，应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出合并决议之日起十日内通知债权人，并于三十
37、日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，可以要求公司清偿债务或者提供相应的担保。 第一百七十五条 公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。,2018/11/16,58,例1：同一控制吸收合并会计处理P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（面值1元，市价4.34）对S公司进行吸收合并。S公司资产负债表：资产类账面价值3342万，公允价5480万；负债1140万，所有者权益2202万。 借：各项资产 33420000 贷：各项负债 11400000股本 10000000资本公积 12020000 例2：非
38、同一控制吸收合并会计处理（面值1元，市价4元） 借：各项资产 54800000 贷：各项负债 11400000股本 10000000资本公积 30000000营业外收入 3400000,2018/11/16,59,（三）合并涉及的税收合并的实质是被合并企业的资产转移给合并企业，涉及到资产的转移需要评估（或增值或减值）。但是被合并企业注销解散，没有获得任何收益，获得收入方是股东。 税收结果：解散清算分配股权；股权交换 涉税分析： 1.动产增值税 2.不动产营业税 3.所得税:企业所得税、个人所得税 4.土地增值税 5.契税,2018/11/16,60,（四）企业产权转让,1.国税函2002165
39、号转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。 2.国税函2002420号转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。 3.财税字1997077号纳税人在产权转让过程中,发生的产权转让净收益或净损失,计入应纳税所得额,依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上交财政的,不计入应纳税所得额。,2018/11/16,61,（五）企业合并的现实运用,企业因发展的需要，有时会采取兼并其他企业的
40、方式扩大企业的规模和效益，被兼并企业因此将被解散。现实中的新疆特变电工以承担债务方式兼并新疆电线厂、北京双鹤以承担债务方式兼并昆山制药总厂、清华同方以增发新股吸收合并鲁颖股份公司、新浪增发新股合并分众等在企业合并过程中，因被兼并企业将要被兼并方收购，因此要对其资产进行评估作价处置，评估公允价与其账面价之间将会产生差额，对这部分差额是否征税，如何征税等，是税法考虑的问题。,2018/11/16,62,一、应税兼并与免税兼并举例,举例：甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值6000万元。乙企业股东股权投资计税成本为4000万元。乙企业股东收到合并后新企业股权6000
41、万元，其他非股权支付0，则股权支付额占全部支付额比例为100%（6000/6000*100%）,超过85%，双方可以选择免税合并，即资产增值部分2000万元不缴纳企业所得税。称之为“特殊性税收处理”如果此比例低于85%，则企业资产增值部分1000万，必须要先缴纳企业所得税250万元；股东股权增值也要纳税。称之为“一般性税务处理”。,2018/11/16,63,二、相关税收法规 （一）企业所得税规定 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 （财税200959号） 1.一般性税务处理规定企业合并，当事各方应按下列规定处理： 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 被
42、合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。,2018/11/16,64,如上例：甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值6000万元。乙企业股东股权投资计税成本为4000万元。如选择一般性税务处理，则： 甲企业取得净资产按6000万元 乙企业清算所得1000万元，纳税250万元，税后1750（750+1000），股东按分配税后所得处理。 乙企业股权转让所得：600040001750=250 乙企业如取得股权，按6000作为计税基础。 乙企业所得税事项（如亏损）不结转至甲企业。,2018/11/16,65,2.特殊性税务处理
43、规定(绿色通道)企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定： 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。,2018/11/16,66,企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择按以下
44、规定处理： 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。,2018/11/16,67,被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继
45、续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。,2018/11/16,68,确定双方计税基础 如果6000万元全部为股权支付，则 1.乙企业股东取得新股的计税成本不是6000，而是4000。将来以6000转让该项股权时，再确认实现转让所得2000。 2.甲企业接收资产时是按原企业资产账面价值作为计税基础。甲企业合并乙企业，尽管乙企业净资产公允价6000，但账面价为5000，兼并后的企业只能以5000为新企业资产的计税基础。 分析：特殊性税务处理实际就是递延纳税。,2018/11/16,69,（二）契税免税规定 财税2008175号：两个或
46、两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。 （三）土地增值税免税规定 财税字1995048号在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。 (四)财税2003183号以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。,2018/11/16,70,三、免税合并与计税基础,（一）两个认识1.企业合并虽然有“免税合并”之称，但也并不是真正意义上的免税，只是暂时不纳税。因为合并企业取得的被合并企业的资
47、产只能按原账面价值作为计税基础。同时，被合并企业股东取得的新股权也只能按原企业股权价值作为计税基础。2.虽然是免税合并，但是非股权支付额不能享受免税。上例中，如果乙企业股东收到新企业股权支付额为5500万元，非股权支付额为500万元，其中的500万元要纳税。如何计算税收？,2018/11/16,71,（二）确定非股权收入 财税200959号重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的
48、公允价值）,2018/11/16,72,按上例，乙企业净资产账面价5000万元，公允价6000万元。乙企业股东取得新合并企业股权5500万，取得非股权500万。假如乙企业股东原股权投资成本4000万，则增值2000万（5500+500-4000） 股东取得的非股权收入500万对应的转让所得为：500/6000*2000=166.7 乙企业股东取得新股的计税成本不是5500万，而是3666.7（4000-500+166.7），将来以5500万转让该项股权时，再确认转让所得1833.3万（5500-3666.7），合计还是要实现转让所得2000万元。,2018/11/16,73,四、企业合并运用与
49、筹划,1.外资企业兼并免城建税教育费附加。 2.亏损企业可以兼并盈利企业。 3.企业合并后可以实现盈亏相抵。 4.免税合并可以有条件的弥补亏损。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。,2018/11/16,74,5.应税合并资产增值企业，免税合并资产减值企业。例：甲企业合并乙企业，乙企业账面净资产为5000万元，公允价8000万元。采用免税方式，甲企业并入资产计税价5000，可抵税1250。采用应税方式，甲企业并入资产计税价8000，可抵税2000。对于被合并方乙企业来说，应税合并要缴资产增值部分的所得税750（3000*25%），而免税合并可以暂时不纳税。,
