1、財務報表不實表達之防制以公司治理與刑事責任為中心陳文孝摘要定時編製、查核及揭露會計資訊是促進現代經濟有效率運作的重要制度之一，現代社會設計了種種機制，希望使定時編製、查核及揭露會計資訊這個制度可以順利發揮原先預設的功能，例如利用國家公權力強制營利事業提供財務會計資訊，並制訂財務報表編製規範。另外，在公司法制上安排各項制度，要求經營階層提供及時、允當表達的財務報表給不參與經營的外部人。最後，針對財務報表不實表達課予刑事責任，以警示財務報表編製者不要輕易違反財務報表編製的規範。財務報表不實表達是指財務報表所記載的內容，與實際存在的事實不符，或不按一般公認會計準則編製。以編製者主觀要件為故意或過失為
2、標準作分類，可分為財務報表舞弊（故意）及錯誤（過失） 。基於故意所發生之財務報表不實表達，造成的傷害極大，而且較難於事前發現而予以防範，因此法律制度特別針對這種不法行為課予刑事責任，並依照對個人、社會利益傷害的大小，分別於商業會計法與證券交易法訂定不同刑度的刑事處罰。本文探討的焦點集中於因故意而發生之財務報表不實表達。公司之經營階層負責編製財務報表，傳遞財務會計資訊予外部人，該外部人包括不參與經營之出資者及債權人。在所有權與經營權分離的情況下，基於人性自利之前提，公司之經營階層在編製財務報表時，並不必然會提供及時、允當的財務會計資訊，而可能透過編製不實表達的財務報表，謀取不正當之利益。公司治理
3、之研究範圍，即在討論如何合理及有效的控制經營階層之管理權限，促使經營階層為公司全體利益努力，降低經營階層為了自己的利益而侵害公司利益的可能性。 證券交易法於民國 95（2006 ）年 1 月經過大幅度的修正後，正式引進獨立董事（Independent Director）及審計委員會（Audit Committee）制度。其中，審計委員會均由獨立董事擔任，其獨立性與監督能力均較先前之監察人制度提高許多。另外，審計委員會可參與財會主管、稽核主管及查核會計師之選任。此項制度上之變革對於公司的正當經營與財務報表的允當表達應有相當的助益。根據我國現行法律規範， 商業會計法第 71 條財務報表不實登載罪與
4、證券交易法第 174 條第 1 項第 5 款財務報告虛偽記載罪 是針對不實財務報表編製者之刑事處罰規定。 證券交易法第 174 條第 1 項第 5 款財務報告虛偽記載罪相對於商業會計法第 71 條 財務報表不實登載罪 ，屬於法條競合的特別關係。 刑法第 215 條業務文書登載不實罪相對於商業會計法及證券交易法之財務報表不實表達，屬於同一類犯罪之基本類型，基於法安定性之考量，同一類型犯罪之犯罪構成要件的規範與解釋上， 刑法 、 商業會計法與證券交易法三者之間應有相當之一致性。因此，本章擬以證券交易法第 174 條第 1 項第 5 款財務報告虛偽記載罪 為中心，說明財務報表不實表達之犯罪構成要件，
5、旁及說明刑法215 條業務文書登載不實罪及商業會計法第 71 條財務報表不實登載罪之犯罪構成要件。回顧民國 93（ 2004）年 6 月爆發的博達弊案，93（ 2004）年第一季的財務報表明明記載尚有銀行現金約新台幣六十三億，最後卻無聲無息的消失，就是一件典型財務報表不實表達的案例。本文擬以博達這個實際案例作為探討的主要對象。蓋博達事件之舞弊方式與財務報表不實表達有密切的關係，應可多方面展現財務報表不實表達的不同樣態，同時亦可瞭解我國刑事法律體系對於財務報表不實表達的適用狀況。目次第壹章 緒論 1第一節 研究動機與目的 1第二節 研究範圍及方法 3第三節 研究架構及內容 5第貳章 會計資訊處理
6、及財務報表編製 10第一節 會計資訊處理應遵循的規範 11第一款 一般公認會計原則與規範體系概述 11第二款 商業會計法與商業會計處理準則 15第三款 證券交易法與證券發行人財務報告編製準則 21第四款 會計資訊處理規範適用位階 23第二節 會計資訊處理與財務報表編製之流程 23第一款 財務報表之供應鏈 23第二款 財務報表之查核簽證 25第三節 財務報表不實表達的涵義與類型 28第一款 財務報表不實表達的涵義 28第二款 財務報表不實表達的類型 29第三款 財務報表不實表達的界線 33第參章 財務報表不實表達的預防：公司治理 37第一節 公司治理概述 37第一款 公司治理之研究主題 37第二
7、款 公司治理的三大要素及六項基本原則 39第三款 公司治理的模式：單軌制與雙軌制 42第二節 台灣的公司治理 46第一款 台灣公司治理的法律架構 46第二款 現行公司治理模式可能的組合 49第三款 獨立董事及董事會之職權與運作 51第四款 審計委員會之職權與運作 55第三節 財務報表編製之監控機制 58第一款 監督機關之獨立性與監督能力 58第二款 內部控制制度及財務報表查核簽證制度 61第三款 財務報表不實表達防制之關鍵：人事選任權 63第肆章 財務報表不實表達的刑事責任 68第一節 財務報表不實表達之法益保護 70第一款 偽造文書罪之法益保護 70第二款 財務報表不實表達所侵害之法益 71
8、第二節 財務報告虛偽記載罪之犯罪構成要件分析 73第一款 行為主體：為行為之負責人 73第二款 行為客體：財務報告或其他業務文件 79第三款 行為手段：虛偽或隱匿 80第四款 犯罪類型：行為犯 82第三節 財務報表不實表達刑法規定之檢討 85第一款 普通刑法與特別刑法之適用關係 86第二款 財務報表不實表達犯罪之競合 88第三款 財務報表不實表達法益保護體系 91第四款 行為手段：虛偽或隱匿法令修正的歷史考察 93第伍章 財務報表不實表達之實例分析以博達事件為例 96第一節 虛偽銷貨交易及財務操作 96第一款 案情概述 96第二款 虛偽銷貨交易 102第三款 財務操作 110第二節 博達事件士
9、林地方法院一審判決 118第一款 特定關係之認定：商業負責人、主辦會計及經辦會計 118第二款 論罪科刑：葉素菲及其他公司負責人 119第三款 論罪科刑：經辦會計人員 124第三節 判決評析與事件檢討 126第一款 財務報告虛偽記載罪：共犯之連帶性作用 127第二款 證券交易法第 174 條第 1 項第 5 款與第 20 條第 2 項之競合 128第三款 刑法廢除牽連犯與連續犯後之適用問題 129第四款 事件檢討 139第陸章 結論如何駕馭失控的董事會 143附表一：證券交易法第 20 條修正沿革 147附表二：證券交易法第 171 條修正沿革 149附表三：證券交易法第 174 條修正沿革 152附表四：財務報表不實表達處罰刑度比較表 156附表五：行為手段：虛偽或隱匿之法令修正沿革圖 157主要參考文獻 158
