1、关于高等学校人才成本的若干理论问题赵建新（健雄职业技术学院，江苏太仓，215411）摘 要：人才成本的研究至今为止仍然不能形成共识，由于理论的滞后导致实践的近乎空白，这种状况越来越不适合当前高等教育大发展的需要。本文从人才成本的界定、人才成本的内容和人才成本的核算等方面作了一点初浅的探讨，试图为人才成本的研究提供一些新的思路。关键词：人才成本；成本界定；成本内容；成本核算中图分类号：F231.2 文献标识码：A一、问题的提出近年来，随着高等教育的跨跃式发展，高等教育的收费制度得到了进一步的确立， “交费上大学”已成为人们一种普遍接受的社会现实。但是，大学每年应该向学生收取多少标准的学费才算合理
2、，似乎还是一个未解之谜，而大学每年实际执行的收费标准尽管在政府的严格调控下，但也因缺乏足够的依据而屡遭人们的置疑，以至于教育部副部长张保庆在就 2005 年高校收费问题回答记者时也不得不承认，现在的高校学费“是有点高！” 。大学学费标准到底高不高？这个问题恐怕不能简单地由社会、学校或官方单方面来做出判断。笔者认为，大学学费标准的根本依据应该是高校的人才成本或教育成本（本文采用“人才成本”的说法） ，大学收费问题实际上是一个会计问题，更确切地说是大学成本会计问题。因此，高校收费标准的制定理论上应该是一系列会计核算数据后的结果。但遗憾的是人才成本的研究仍然是众说纷纭，人才成本的核算理论尚未确立，人
3、才成本实践仍在摸索中。笔者认为，人才成本之所以不能尽快应用于实践，其中原因之一是，理论界和实务界在人才成本的一些基本理论问题上还不能达成共识。本文拟就此问题作一点初浅的探讨，以期同行指正。二、人才成本的界定人才成本的研究可以追溯至上个世纪的 80 年代。1980 年 12 月 19 日，会计界泰斗潘序伦老先生以他特有的“会计头脑” ，首创了研究“人才会计”的先河。他指出：“培养人才也要记成本” ， “学校作为生产人才的工厂 ，也应当采用这种成本会计方法，来核算某一科系、某一班级、某一学生的培训费用。 ” 人才成本的理论首先应该从人才成本概念的界定开始。（一）理论成本马克思的经典成本理论认为，商
4、品产品成本，是指商品生产中耗费的物化劳动和活劳动的货币表现。它是由物化劳动和活劳动的必要劳动的价值组成，也就是马克思劳动价值理论 W=C+V+M 中的 C+V。在现行条件下， “人才”能不能作为普通的 “商品”来对待，这显然是一个遭人争议的问题，但教育劳动的有价性和可补偿性也逐渐为人们所认同。因此，循着马克思的经典成本理论，我们也不难从中得到人才成本的启示，即高等学校的教育活劳动和教育物化劳动同样是人才成本的源泉。（二）人才成本的主要观点人才成本研究过程中，伴随着人才成本概念的争论。许毅、杨纪琬、王振之等认为：“人才成本，培养专门人才花费的成本，主要指高等学校培养各种层次的大学生、研究生的成本
5、，是评价高等学校经济效益的一项经济指标。 ”殷延卓认为：“高等学校为培养一定种类和数量的人才所支付的各种培养费用的总和，就是人才培养的成本。 ”黄永林认为：“高等学校培养人才的成本是指培养每个学生所消耗的全部费用，即所耗的物化劳动和活劳动的价值形式的总和，其成本包括社会成本和个人成本两部分，社会成本又分作：由国家或社会承担的教育经费这种社会直接成本和因举办教育事业占用资源所影响到社会收益部分这种社会间接成本。个人成本也包括由学生和家庭负担的费用这种个人直接成本和学生因求学而放弃的就业收入这种个人间接成本两部分。 ”以上几种观点都同意人才成本发生的空间范围为高等学校，费用的发生对象为“人才”或“
6、学生” ，对此本文不持异议，但人才成本是否涵盖“社会成本”和“个人成本” 、甚至是“机会成本” ，本文认为还有商榷之处。（三）本文观点本文认为，一个人的成才尽管要经历漫长的多个培养和教育阶段，但高等教育无疑是人才培养的一个十分关键阶段，可以说大部分人才的定型主要依赖于高等教育这个特殊的阶段。同时，如果把高等教育看成是培养人才的“工厂” ，那么高等学校的产出直观地表现为“各类合格人才” ，因此人才成本必须限定在高等学校的特定空间范围，人才成本的核算主体是各种类型的高等学校 ，人才成本就不能包含社会成本和个人成本（其成本归入相关主体的有关成本） ，同样人才成本反映的是一种现实的消耗，是一种会计成本
7、和历史成本，因此人才成本不核算机会成本。鉴于以上分析，本文认为，人才成本，是以高等学校培养对象学生作为人才成本核算对象，以高等学校作为人才成本核算的会计主体，反映高等学校在整个教育和培养过程中（培养周期内）发生的可以对象化的活劳动和物化劳动的价值总和。三、人才成本的核心问题（一）成本对象成本会计学告诉我们：成本是对象化的生产费用。人才成本同样也是一种对象化的教育费用，这一点勿庸置疑。但人才成本的对象是什么？理论界也有不同的观点。有的学者认为，教学的产出是“知识”和“技能”或是“教学服务过程” ，而不是“学生本人” 。因此人才成本的对象应是“知识”和“技能”甚至是“教学服务过程” 。但更多学者认
8、为，尽管教学的产出理论上表现为知识和技能或教育过程，但学生是知识、技能或教学服务过程的载体，因此人才成本的对象应是教育的对象“学生” 。结合以上两种观点，本文认为，人才成本如果以教学的理论成果作为人才成本的对象，理论上似乎容易解释，但因为教学的这些直接成果大都表现为无形的产品，会计上难以确认和计量，并且以理论成果为对象计算的成本在实践中也没多少实际意义。因此为了实践中的可操作性，宜以教育的对象、知识和技能的载体、教学的间接产出“合格的人才（学生） ”作为人才成本的对象。惟有如此，人才成本才有实践的价值和核算的可能。（二）人才成本的内容高等学校人才成本内容是指组成人才成本的不同支出费用项目。这个
9、问题是人才成本的核心问题。人才成本研究和争议的焦点大都集中于此。学校的哪些耗费构成人才成本呢？笔者认为，要回答这个问题应首先从高校的“价值链（value chain） ”着手分析：1.高校的“价值链”按目前一般大学定位，人才培养仍然是大学的一个主要功能，是大学各项工作中的一个“中心” 。如果把大学看成是一个特殊的“工厂” ，它的每届毕业生可以看成是它的“产成品” 。从学生的入校到毕业就是高校的一个“生产周期”或“投入产出周期” ，这个过程中同样存在着资金运动和价值交换。学校为了创造人才培养的环境和物质条件，它必须建造校舍、购置教学设备，这些都必须大量投入；与此同时，在人才的转化过程中，还离不开
10、“软件”的投入，即学校必须配备师资队伍，设计培养方案，并通过“知识工人”教师进行教育“作业” ，学生才能从“半成品”转化为“产成品” ，而教育劳动的价格直接表现为学校向教师提供的各种工资及福利支出。大学的这些人才培养支出由谁来弥补呢？按目前我国高等学校的管理体制，公办学校主要由政府拨款和学生收费，民办高校则完全由学费来弥补。如果没有学生的学费收入，现行的高校无论是公办还是民办恐怕都将难以为继，这就是高等学校的“价值链” 。2.高校的人才成本项目构建高校人才成本项目的基本思路是流行的产品制造成本理论，即直接材料、直接人工和制造费用构成了产品的制造成本。（1）高校的“直接材料” 。产品制造成本中的
11、“直接材料”是构成产品实体的材料费用。而高校的人才培养与企业产品的制造相比一个最为特殊的地方就是，教育的成果是以知识、技能、素质组成的无形物质，是不需要物质投入的，因此人才成本不存在产品制造意义上的“直接材料”费用。（2）高校的“直接人工” 。人才培养需要学校付出大量的教育劳动，这就是人才培养中“直接人工”费的重要依据。这种教育劳动的直接承担者就是教师。在人才的转化过程中，教师要进行课堂教学、课后辅导、作业批改、考试考核、实习指导、思想教育等一系列的“人才培养作业” ，这些教育劳动的付出是以学校为教育劳动支付工资薪酬为代价，这种代价就形成了人才成本的“直接人工”费。（3）高校的“制造费用” 。
12、高校人才的培养除了教师的劳动外，学校还必须提供相应的教学条件。首先，学校必须提供教学设施，包括操场、教室、实验室、图书馆和各类教育设备，这些物质设施以折旧的形式进入人才成本；其次，在教学过程中，为了维护教学秩序、保证人才培养质量，学校必须划分以专业为特色的系（院）为相应的教学单位来直接负责学生的培养工作，这些教学“车间”为了履行相应的职能必须发生相应的物质耗费，如系（院）办公设备的折旧、教学易耗品的支出，和非物质耗费，如系（院）管理人员的人员支出，办公支出、考务支出、学生活动支出等。这些所有发生在以系（院）为单位的费用都归属于人才成本的间接费用，形成人才培养中的“制造费用” 。以上对高校人才成
13、本组成项目的分析可以看出，构成高校人才成本的内容主要由高校的“直接人工”和高校的“制造费用”构成，与产品相比少了“直接材料”费。为了便于分析，根据人才培养的特点，本文把高校的“直接人工”费用单独列作一个项目，作为 “教育人工”项目处理，而把“制造费用”中的折旧费单独列作“教育折旧”项目，除此之外的所有费用称之为“教育管理费用”项目，因此高等学校的人才成本项目也有三个部分组成，即教育人工、教育折旧和教育管理费用。3.高校的人才成本开支界线人才成本的开支界线涉及到人才成本计算的正确性，必须明确一点，不是所有的学校支出都形成人才成本，人才成本与学校支出是两个不同性质的概念。高等学校作为一个会计主体，
14、按目前的高校会计制度，高校支出是一个“大支出”概念，即凡是属于学校发生的不论是教育支出还是科研支出、管理支出，在后勤完全社会化之前的后勤支出都必须在高校的会计中得到反映、作为学校的费用列支。而人才成本只是其中教育支出中能由教育对象来直接承担的支出，包括“教育活劳动支出、教育物化劳动支出和教育管理支出” 。因此虽是教育费用，但不能直接由教育对象来承担的费用只能算是高校的“教育期间费用” ，只能由学校当年的各项收入来弥补。根据高校费用开支的特点，本文认为下列支出和费用不能列作人才成本：（1）机关行政管理支出：这部分支出是学校保证组织正常运行而发生的支出，包括机关人员支出、党务支出、机关职能处室的正
15、常经费支出、机关行政固定资产折旧费等。这部分支出是维持学校整个系统的正常运行而发生的支出，本质上属于“行政管理性支出”或称“公务支出” ，不应由人才成本来承担。（2）科研支出：科研支出是学校用于科学研究而发生的支出。科研支出有专项的经费渠道，专款专用，不与人才培养发生直接关系，因此它不属于人才成本的核算范围。（3）后勤服务支出：后勤服务支出属于学校后勤保障方面的支出。随着后勤社会化的推进，学校的后勤功能将逐渐由社会来承担，届时学校与后勤的“管理”与“服务”的关系将转变为学校与社会的“买方”与“卖方”关系，如学校购买后勤服务，其支出只能作为机关行政管理支出，不宜列作人才成本支出，如学生本人需要购
16、买，按照“谁受益、谁负担”的原则，应由学生本人负担，形成学生个人的“学习成本” 。（4）基本建设支出：基本建设支出是学校的一项资本性支出，基本建设形成学校的固定资产，其中直接用于教学的资产以每年的折旧费形成人才成本，因此基本建设支出发生时不形成人才成本支出。（5）教育活动内的收费性支出。如学生的教材费、四、六级英语辅导支出、考研辅导支出等，由于这些项目单独向学生收费，在学校会计上属于“专款专用” ，也不宜列作人才成本。因此，本文认为，人才成本也有严格的开支范围，不是一个可以随便装的“筐” ，人才成本更不能简化为“生均教育事业支出”或 “生均学校支出” ，否则必将高估人才成本，从而为一些高校不断
17、提高学费标准提供一种理论借口。 （三）人才成本的核算人才成本的核算直接关系到人才成本的定量问题，是人才成本研究的终极目标和意义所在。人才成本水平也是社会普遍关心的一个问题，但必须明确的是，人才成本没有统一的标准，人才成本要受诸多因素的影响，因此人才成本因地因校而各不相同。同时，人才成本核算的准确性还取决于会计核算系统的支持程度。1.人才成本水平的主要影响因素（1）地区的差异。由于地区经济发展水平的差异难以在短时期内消除，我国已客观形成了东西部和南北地区的差异，这些差异影响了资源的整体消耗水平。因此地处东南部的学校比北部和中西部的学校资源平均消耗水平要高，人才成本水平高就不足为奇。因此，目前东部
18、地区的高校收费普遍要比中西部的高校要高是有其合理的成份，这应该也算成本推动的结果。（2）学校的投入。学校的投入影响到学校资源的占用水平，也决定了人才培养的成本水平。最近几年，随着国家对高等教育质量的重视，特别是随着“211”工程的建设和高校水平评估工作的启动，各高校都争相加大投入，新校区建设方兴未艾，实验室建设、师资建设也不惜投入重金，这些必然会加大学校的支出规模，其中一部分也必然转化为人才成本，推动着人才成本水平的不断走高。（3）学校的规模。这里的规模主要指学生的规模，学校的规模也是影响人才成本水平的一个重要因素。因为学校的投入水平并不与学生人数成正比，人才成本中的大部分属固定成本（fixe
19、d costs） ，因此，在同等投入规模下，学生人数越多，单位人才成本就越低。为了提高办学效益，学校纷纷加入“招生大战” ，这是学校在尽可能的情况下不断提高在校生规模以求得学校的规模效益的理性需求。当然，这一切应不以降低人才培养质量为前提。（4）学校的管理。学校的管理水平一方面影响着人才培养质量，另一方面也影响着人才成本的水平。 “管理出效益”同样适用于学校的管理。一个学校管理水平的高低会在专业的设置、师资的配备、教学计划和课程的安排、班级编排、学生管理等方面体现出来。科学的管理会减少浪费，降低消耗，使教育资源配置达到最优，从而使人才成本保持低水平；反之，资源就不能全部集中于人才培养，产生更多
20、人才培养中的“不增值作业（non-value-added activity） ”，这样既无益于教学质量的提高，同时也使人才成本产生无谓的上升。（5）培养规格和专业差异。同一个学校，不同学历层次、不同的培养规格和专业，人才培养的投入水平有较大的差异。一般来说，研究生的成本高于本科生，本科生又高于专科生，理工科学生往往高于文科生，这是人才培养过程中各层次学生的资源投入力度差异造成的。目前各高校实际执行的学费标准也不同程度地体现了这种差别。2.人才成本核算的会计架构人才成本的核算必须以会计核算体系的支持为保障，然而以目前高校施行的会计制度来说，它只满足政府预算管理和学校收支方面的核算，并不支持人才成
21、本的核算，因此现行高校的会计核算体系必须得到一定的改造。（1）会计核算原则的调整。目前高校的会计对收支的确认延用的是“收付实现制” ，这种制度难以正确确认高校各项费用和收入，因此也难以核算人才成本。所以必须改现行的“收付实现制”为“权责发生制” ，在此基础上，必须建立高校固定资产的折旧制度，改变目前购置资产进行一次性报销的办法，正确区分收益性支出和资本性支出的界线，实行学费收入应收制和逐年结转制。 （2）帐户的设置。为了及时归集人才培养费用，准确核算人才成本，我们应在目前科目体系中增设有关人才成本类帐户。为了综合反映人才成本中的教育人工、教育折旧和教育管理费用发生情况，以计算人才成本的总成本和
22、单位成本，宜设置“人才成本” 、 “教育折旧”和“教育管理费用”帐户，同时为了反映一个会计年度的人才成本支出，宜设置“教学成本支出”作为损益类科目抵补当年学费收入。（3）费用归集和分配。人才成本在费用的归集过程中，涉及到两类费用，一类为直接费用，即直接可计入“人才成本”帐户的费用，主要为直接可以确认由某系（院） 、某年级、某专业、某班级学生承担的教育人工费用，发生时可以直接计入成本对象；另一类为间接费用，主要包括不能立即计入某成本对象的工资性费用，如跨系、跨专业教学的教育人工费等，和先由“教育折旧” 、 “教育管理费用”归集的非教育人工费用。间接费用必须采取分配的办法才能计入成本对象。对于第一
23、类间接费用，可以采用“课时工作量”作为分摊标准，对于第二类间接费用，则可以根据具体情况分别采取“学生人数” 、 “教学课时工作量” 、 “教育人工费”作为分配标准来进行分配。（4）成本计算方法。如同生产的特点和工艺的流程决定了产品成本的计算方法一样，人才成本的培养特点决定的了人才成本的计算方法。人才培养相对于产品制造来说是跨越几个会计年度的相对漫长的周期，以年级为“批别” ，以学制为“生产周期”就是高等学校人才培养的基本特点，根据这种特点，高校人才成本的计算适合“分批法” ，即以年级为基本成本对象设置人才成本计算单，始以新生入学终于学成毕业为人才成本核算周期，即成本计算期与会计报告期不一致，期
24、末人才成本帐户余额一般反映在读学生的人才成本，每年的毕业期是每届学生人才成本的最终计算期。四、结论综上所述，我们可以得出，人才成本是从一个新的视角来评判高校人才培养综合水平的一个客观标准，是联系高校人才培养质量和人才培养效益的一个桥梁性指标。本文着力主张人才成本内容不是一个广义的学校支出的概念，而是一些可以追溯、确认、归属并能对象化的狭义教学费用的总和，是传统会计制度下“教育事业支出”中的一个不完全部分，这对于我们传统的人才成本解释提供了一种新的思路。人才成本的准确核算还必须得到高校会计核算系统的支持，因此笔者主张，为了适应人才成本的核算，必须改革现有高校的会计核算制度。诚然，人才成本终究不是
25、一个简单的成本问题，人才培养本身是一个十分复杂的系统工程，人才培养过程中存在的互动性，差别性和个人的主观参与性等都有别于产品生产工艺的标准性和生产过程的统一性。这些个性的东西对人才成本的影响有多大在本文中都没有涉及到，这是本文的局限性所在，也许这正是人才成本从理论到实践的一个必须跨越的障碍。参考文献：1乔春华,陈榴生,薄书平等.院校理财学M, 中国财政经济出版社 ,1998:22-23.2宋胜菊,刘学华,毕燕杰.新编成本会计M, 立信会计出版社 ,2002:1-15.3杨周复,施建军.大学财务综合评价研究M, 中国人民大学出版社 ,2002:21-60.4杨丽丽.高校教育成本核算需要解决的问题
26、J, 事业财会 ,2004(4):31-32.5赵建新.高等学校人才成本的研究A,上海财经大学 MBA 学位论文,2004:3-25.6教育部副部长张保庆认为高校学费超过百姓承受能力 N,扬子晚报,2005-9-9(A28）.Some theoretical problems on talents cost in higher educationZHAO Jian-xin(Chien-shiung Institute of Technology ,Taicang 215411,China)Abstract: The research on talent cost has not come to
27、 a consensus so far. The stagnancy in theories leads to the lack of practice, which can not meet the demands of the great development of higher education. This article makes an attentative study on the definition, the contents and the calculation of talent cost to offer some new approaches for the research on talent cost.Key words: talent cost; cost definition;cost contents and calculation作者简介：赵建新（1965） ，男，江苏苏州人，健雄职业技术学院副教授，高级会计师，中国注册会计师。主要研究方向为教育经济学、财务与会计理论。
