1、2018/11/3,1,高级财务会计2011-2012 (第一学期)商学院：李荣梅，郭锦华老师,2018/11/3,2,第一章 企业合并企业会计准则第20号 企业合并,2018/11/3,3,本章基本内容,一、什么是企业合并 二、企业合并的类型 三、企业合并带来什么特殊的会计问题？ 四、企业合并的会计处理方法 五、非同一控制下企业合并的处理 六、同一控制下企业合并的处理,2018/11/3,4,一、什么是企业合并,（一）企业合并的概念:是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。其中报告主体是指为获取资源配置决策有用信息的使用者提供通用财务报表的主体。 报告主体可以是独立
2、的法律主体，也可以是由一家母公司和其全部子公司构成的集团（经济主体）。,2018/11/3,5,国际会计准则“企业合并”的概念：美国会计准则委员会“企业合并”的概念： 企业合并强调：合并成一个会计主体；合并实质取得控制权母公司对子公司的控制； 合并成的一个会计主体对合并净资产的控制,2018/11/3,6,（二）企业合并的动因：（1）规模扩张，获取经济利益。 （2）获取新技术新设备新的管理力量或更好利用现有管理能力。 （3）为参与合并一方或多方得到所得税方面的优惠。（进行企业合并面临的最大障碍是反垄断诉讼的可能性）(4)财务协同、产销经营活动协同。,2018/11/3,7,二、企业合并的类型,
3、（一）按合并企业所涉及的行业分类 1、横向合并又称水平式合并，指生产同类产品的企业之间的合并，其目的主要是达到生产规模经济，降低成本，扩大市场占有率，在激烈的竞争中处于有利的地位，或者是优势互补等。,2018/11/3,8,横向合并会削弱企业间的竞争，甚至造成垄断的局面，在一些国家受到反托拉斯法的限 制。,2018/11/3,9,2、纵向合并又称垂直式合并，指生产不同类产品，但相互之间有关联的企业之间的合并。如一家生产彩电的企业和一家生产彩电显像管的企业间的合并。企业通过垂直式合并往往能够形成一个集产、供、销于一体的企业集团，以此来加强企业实力。,2018/11/3,10,3、混合合并又称多元
4、化合并，指生产产品和行业没有内在联系的企业之间的合并，如银行对影视行业的合并。企业通过多元化合并可以扩大经营行业，以达到分散企业经营风险的目的。,2018/11/3,11,如上海日立电动工具有限公司于1994年 8月合并了上海护身用品制造厂。又如 2001李嘉诚收购同仁堂。,2018/11/3,12,（二）按企业合并法律形式分类 l、吸收合并也称兼并,即一家公司通过股票交换、支付现金等方式取得其他一家或几家企业的净资产而后者宣告解散。其结果是只留下兼并企业作为经济主体和法律主体。 如：1996年12月，波音公司以133亿美元的价格购得麦道公司，组建成世界上最大的航空航天制造公司。企业合并后，麦
5、道公司消失，除100架MD95以外，民用客机均改姓波音。 可表示为: A + B = A,2018/11/3,13,2、创立合并或称新设合并，是指几家企业以其净资产换取新成立的公司的股份之后宣告解散，合并创建一个新的企业。其结果是指新设一个单一的经济主体和法律主体。例如，2000年1月，全球最大的互联网服务提供商美国在线公司与全球娱乐及传媒巨人时代华纳公司合并成立新公司“美国在线时代华纳公司” ，就是一项典型的新设合并。 可表示为: A + B = C,2018/11/3,14,3、控股合并是企业合并中最常见的一种方式，指一家企业通过支付现金、发行股票或债券取得另一家企业全部或部分有表决权的股
6、份，从而达到对被投资企业控制的程度，两家企业仍然保留其法律地位。使被投资企业成为它的子公司，而它自己则成为这些子公司的母公司，或称为控股公司。母、子公司组成一个企业集团，每个公司都是独立的经济主体和法律主体。 可表示为: A + B = A B合并报表,2018/11/3,15,（三）按照企业合并的性质分类： 购买性质合并和股权联合性质合并 1、购买性质合并是指一个企业通过支付现金、转让资产、承担债务和发行股票方式取得另一个企业的净资产或经营权的合并行为。 这种合并的特点：能够清楚区分购买方与被购买方。,2018/11/3,16,2、股权联合性质合并 当参与合并的企业根据签订的平等协议共同控制
7、其全部或实际上是全部净资产和经营，参与合并的企业管理者共同管理合并企业，并且参与合并企业的股东共同分担合并企业的风险和利益时，这种企业合并属于股权联合性质的合并。 这种合并的特点：参与合并的哪一方都不能认定是购买方。,2018/11/3,17,如:新设D公司通过发行股票合并A、B、C三家公司100%的股份。清华同方通过换股吸收合并鲁泰股份。 注意：股权联合性质合并的方式可以是发行股票、支付现金等。,2018/11/3,18,（四）按照参与合并的企业在合并前后是否均受同一方或相同的多方最终控制分类：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并 1、同一控制下企业合并 概念：参与合并的企业在合并前
8、后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,2018/11/3,19,同一方：指母公司 相同的多方：根据投资者的合同或协议见下片图1、图2 并非暂时性：合并前（1年以上含1年 ） 合并后（1年以上含1年）,2018/11/3,20,同一控制下企业合并,2018/11/3,21,同一控制下企业合并的特点：并非完全自愿进行 在很大程度上是资产、负债的重新组合 价格往往不公允,2018/11/3,22,2、非同一控制下企业合并： 概念：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的，虽受同一方或相同的多方最终控制，但这种控制是暂时性的 特点： 非关联企业间的合并 交易作价相对
9、公平合理 对非同一控制下的企业合并应运用购买法进行会计处理。,2018/11/3,23,非同一控制下企业合并会计处理步骤： 购买方与被购买方的认定； 购买方购买日企业合并成本的计量； 企业合并成本的分配。,2018/11/3,24,三、企业合并带来什么特殊的会计问题？,（一）参与合并的企业，其可辨认资产与负债在合并后企业的资产负债表上如何计价？ 是按原来的账面价值，还是按合并日的公允价值？ （二）是否确认合并商誉（包括正商誉和负商誉）？,2018/11/3,25,（一）参与合并的企业，其可辨认资产与负债在合并后企业的资产负债表上的计价方法：,有三种： 1、参与合并的企业都不改变其计价基础，所有
10、资产、负债均按其原帐面价值计价权益法的基本特征。 2、合并企业不改变其计价基础，按其原帐面价计价；被并企业改变其计价基础，按其合并日公允价值计价购买法的基本特征。 3、参与合并企业都改变其计价基础，均按其合并日公允价值计价新实体法的基本特征。(本课程只讲授学习前两钟方法),2018/11/3,26,我国企业会计准则第20号企业合并规定：同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。,2018/11/3,27,（二）商誉的确认与计量,1. 商誉的涵义与确定商誉是指企业获得超额收益的能力。商誉通常指企业所处的地理位置优越、信誉好，组织得当，生产经效高，技术先进，而形成的无形
11、资源价值。商誉按其来源，可分为：自创商誉：外购商誉：外购商誉又可分为正商誉：负商誉：-商誉通常指正商誉,2018/11/3,28,2、正商誉的确认与计量 商誉合并企业购买成本超过被并企业净资产公允价的差额。理论上：购买商誉有两种会计处理：不确认商誉，直接冲减所有者权益（资本公积或留存收益）（各国一般不采用)确认商誉，资本化为一项资产确认商誉: 以一项“特殊资产”在资产负债表上列示_商誉确认后,以后时期摊销（配比、稳健） 以后时期不摊销(永远拥有) -需进行减值测试（美国、国际、我国）,2018/11/3,29,3、负商誉的确认与计量负商誉：合并企业购买成本低于被并企业净资产公允价的差额。负商誉
12、计量两种方法-冲减所购非流动资产价值,减记至零为限-全部计入当期损益（营业外收入）处理,2018/11/3,30,我国企业会计准则第20号-企业合并规定：-购买成本超过被购买企业可辨认净资产公允价值中股权份额时，其超出数额应当确认为商誉，商誉不予摊销，只需进行减值测试。 ?-可辨认净资产公允价值超过购并成本的差额则直接当期损益（营业外收入） 。,2018/11/3,31,四、企业合并的会计处理方法,（一）购买法 （二）权益结合法,2018/11/3,32,（一）购买法：改变被并企业的会计基础购买法将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。要求:(1)购买企业对被购买企业的可辨认资产与负
13、债进行重新估价，按照购买日的公允价值入帐。(2)并购企业可辨认资产与负债的会计基础不变按帐面价入账.,2018/11/3,33,1、特点 （1）将合并视为购买交易行为 （2）有新的计价基础，以公允价值对被并企业的资产和负债计价 （3）可能产生商誉或负商誉 当合并成本大于所取得的可辨认净资产公允价值的份额时，就会产生商誉，否则会产生负商誉。,2018/11/3,34,（4）实施合并企业的收益包括当年本身实现的收益，但仅包括合并日后被并企业所实现的收益。 （5）企业合并时所发生的直接相关费用，计入合并成本。 （6）不需要对参与合并的其它企业的会计记录加以调整，因为它们的资产和负债已按公允价值计量。
14、,2018/11/3,35,2、优点就是坚持了资产购置的传统会计处理原则。企业合并其实是一种独立主体双方讨价还价的公平交易行为。企业为了能在市场上进行买卖，就只能以公允市价为基础，而不可能以账面价值为基础。而购买法正是体现了这种交易的实质。它将合并视为收购方获得了对另一家公司资产的控制权，并以公允价值对所取得资产和负债计价，从而坚持了资产购置的传统会计处理原则。,2018/11/3,36,3、缺点 （1）公允价值的确定问题 购买法要求建立新的计价基础，用公允价值重新计量资产和负债的价值，所以存在客观确定发行股票、收到资产和承担债务的现行价值的困难。 （2）存在两种计量基础问题 被购并方的资产和
15、负债按公允价值计量，而购买方的资产和负债仍保留原来的账面价值，合并后企业的财务报表便成为一个新旧价格混杂的产物。,2018/11/3,37,（3）商誉的确认和后续计量问题 正负商誉的初始确认，以及正商誉的后续计量。,2018/11/3,38,（二）权益结合法,是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。这一方法一般适用于互换股权式合并，参与合并的企业互换风险与收益，继续从事以前的业务，因而保持原账面价值作为合并后企业净资产的计量属性是理所当然的，也符合历史成本原则和持续经营假设。,2018/11/3,39,1、特点 （1）将合并视为股权联合行为，
16、一般不涉及资产交易。 实质是现有的股东权益在新的会计个体的联合和继续. （2）没有新的计价基础，以账面价值对被并企业的资产负债计价 参加联合的企业其资产与负债均保持原来的账面价值。,2018/11/3,40,（3）被并企业所有者权益总额不变,但其结构会发生变化(按账面值进行股权交换) （4）不论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个年度的损益都要全部包括在合并后的企业中。（5）不存在商誉的问题 （6）企业合并时所发生的所有相关费用，不论其是直接的还是间接的，均应确认为当期费用。,2018/11/3,41,2、优点 （1）有利于促进企业合并的进行 被并企业年初至合并日的净利润包括在合并
17、后企业的年度净利润中，使合并当年合并实体净资产收益率提高），给企业合并带来有利的影响。 由于不确认商誉，因而可避免合并商誉的后续计量对合并后企业利润的不利影响。,2018/11/3,42,(2) 符合持续经营假设 (3) 方法简单，便于操作,2018/11/3,43,3、缺点 （1）不能准确反映企业合并的经济实质 （2）不利于资源优化配置财务报告中的盈余比购买法下大，完全是人为的结果。但市场经济条件下，资本配置有利于那些报告收益较高的企业，最终导致资源的配置实质上不合理，损害其他企业的利益。 （3）对实施合并企业的财务报表会产生较大影响,2018/11/3,44,五、非同一控制下企业合并的处理
18、,总的原则与要点：购买法 （一）购买方、被购买方及购买日的认定非同一控制下的企业合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。购买方获得控制权之前并不必然要求交易在法律上结束或完成。购买方应在购买日开始应用购买法。,2018/11/3,45,参考有关条件确定购买日P8,购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续 购买价款的支付 控制权的转移等,2018/11/3,46,（二）现行准则的有关规定,1购买方合并成本的确定： (1)一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制
19、权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值(2)通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 (3)购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入企业合并成本。,2018/11/3,47,（二）现行准则的有关规定,(4)在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。2购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益（营业外收入）P6例1-2,2018/11/3,48,
20、（二）现行准则的有关规定,3购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按公允价值确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。 (1)购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照企业会计准则第8号资产减值处理。,2018/11/3,49,（二）现行准则的有关规定,(2)购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中
21、取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入)。 4可辨认资产、负债及或有负债公允价值的确定。 P5 合并成本 = ?,2018/11/3,50,5. 非同一控制下形成母子关系的企业合并(1) 母公司应当设置备查簿：(2) 母公司应当编制购买日的合并资产负债表,2018/11/3,51,非同一控制下企业合并及应用举例 吸收合并、新设合并P5 两种情况:,会计处理要点: P51、合并成本大于被购买方可辨认净资产的公允价值 P8例1-1 2、合并成本小于被购买方可辨认净资产的公允价值 P8例1-1、1-2,2018/11/3,52,非同一控制下的企业合并应用举例 控
22、股合并P9例1-3,2018/11/3,53,六、同一控制下的企业合并： 权益结合法的运用,（一）从最终控制方角度确定相应的处理原则与要点 1、合并方取得的净资产或股权按帐面价入帐（吸收、新设合并；控股合并） 2、合并方支付的合并对价按账面价入帐（合并方付出的资产、承担的负债及发行的股份）,2018/11/3,54,六、同一控制下的企业合并： 权益结合法的运用,（一）从最终控制方角度确定相应的处理原则与要点 1、合并方取得的净资产或股权按帐面价入帐（吸收、新设合并；控股合并） 2、合并方支付的合并对价按账面价入帐（合并方付出的资产、承担的负债及发行的股份）,2018/11/3,55,六、同一控
23、制下的企业合并： 权益结合法的运用,（一）从最终控制方角度确定相应的处理原则与要点 1、合并方取得的净资产或股权按帐面价入帐（吸收、新设合并；控股合并） 2、合并方支付的合并对价按账面价入帐（合并方付出的资产、承担的负债及发行的股份）,2018/11/3,56,六、同一控制下的企业合并： 权益结合法的运用,(一)合并方与被合并方的认定P8,2018/11/3,57,(二)现行准则的有关规定 1合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积不
24、足冲减的，调整留存收益。2合并中被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整。,2018/11/3,58,注意:对被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分合并方应根据不同情况进行调整，自资本公积转入；留存收益。有两种情况:,2018/11/3,59,第一种情况:吸收合并、新设合并情况下，这一调整在合并方单独资产负债表中以确认； 第二种情况:在控股合并情况下，这一调整在合并日合并资产负债表中以反映；,2018/11/3,60,被合并方合并前留存收益中属于 合并方部分的结转应注意两点:,第一点:合并方帐面资本公积(溢价)
25、贷方余额大于被合并方合并前留存收益中属于合并方部分,自资本公积转入盈余公积、未分配利润项目； 第二点:合并方帐面资本公积贷方余额小于被合并方合并前留存收益中属于合并方部分,应以合并方资本公积贷方余额为限，将被合并方合并前留存收益中属于合并方部分,自资本公积转入盈余公积、未分配利润项目。 因合并方资本公积余额不足，被合并方合并前留存收益中属于合并方部分未全额恢复的,合并方应在报表附注中说明这一情况。,2018/11/3,61,3合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益(管理费用)。为企业合并发行的债券或承担
26、其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。,2018/11/3,62,4企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。其中，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量?(第2章讲)合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。 。,2018/11/3,63,（三）同一控制下的吸收合并与新
27、设合并,1、取得的资产和负债按其在被合并方的原账面价值入账 2、会计政策调整 3、所确认资产和负债的账面价值与合并对价之间的差额调整资本公积和留存收益。 4、企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用首先冲减溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益,2018/11/3,64,同一控制下的吸收合并举例,情况1：合并方取得的净资产帐面价大于合并方支付的合并对价帐面价值（发行股份面值总额）； 情况2：合并方取得的净资产帐面价小于合并方支付的合并对价帐面价值（发行股份面值总额）；P911例1-5、1-6,2018/11/3,65,（四）同一控制下的控股合并,1、长期股权投资成本的确定： （1）
28、合并方以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益。,2018/11/3,66,案例： P公司20X7年1月1日支付银行存款 212 000元 购买了S公司80%股权，假定该项合并为同一控制下的企业合并。控制权取得日S公司可辨认净资产的账面价值为210 000元。 P公司资本公积中的股本溢价为400 000元。合并对价为212 000， P公司所占份额为168 000=210 000X80%，差额44 000冲：资本公积 借：长期股权投资S公司 168 000资本公积 44 000贷：银行存款 212 000,2018/11/3,67,同一控制下的控股合并举例,P14例1-7案例体现了权益结合法的特点？,2018/11/3,68,企业合并信息的披露,1、非同一控制下的企业合并信息的披露 2、同一控制下的企业合并信息的披露,2018/11/3,69,本章复习题1、名词：企业合并,同一控制下的企业合并,非同一控制下企业合并2、问答题： 同一控制下的企业合并与非同一控制下企业合并会计处理的差异?3、业务题：同一控制下、非同一控制下企业合并的会计处理。,
