1、学习目标了解企业生命周期的特殊阶段，即重组和清算过程中的税务筹划问题；掌握企业兼并重组中涉及的税收法规及其税务筹划方法；掌握企业分立中税收法规及其税务筹划方法；了解企业破产清算与自愿清算中的税收法规及其税务筹划方法。,第七章企业重组和分立的税务筹划,1.重组概念 （1）企业会计准则第20号企业合并：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并 ； （2）企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定(国税发199897号)：吸收合并和新设合并,见P240,一、法规依据,第一节 企业重组阶段的税务筹划,2、企业重组纳税人的变更 （1）被吸收或兼并的企业和存续企业符合企业所得税纳税人条件的：以被吸收或
2、兼并的企业和存续企业为纳税人；（2）被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件：以存续企业为纳税人，未了事宜由存续企业承继。 （3）以新设合并方式合并后，新设企业符合企业所得税纳税人条件的，以新设企业为纳税人，合并前未了事宜，由新设企业承继。,一、法规依据,3、企业重组的税务处理（1）应税合并 资产计价：被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。亏损弥补：被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。,国家税务总局关于企业合并分
3、立业务有关所得税问题的通知（ 国税发2000119号）,一、法规依据,（2）免税合并适用范围：除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(简称非股权支付额)外的收购价款，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20，可选择免税合并。被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。亏损弥补。被合并企业以前年度的亏损，如未超法定弥补期限，由合并企业继续弥补。公式如下：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额(被合并企业净资产公允价值合并后合并企业全部净资产公允价值)。交换普通股的处理：被合并企业与合并企业股东之间的股权交换，不视为
4、出售旧股，购买新股处理。被合并企业交换新股的成本，以旧股的成本为基础。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收人，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。,一、法规依据,4关联企业的合并关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知企业所得税法关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平交易的原则，否则，对企业应纳税所得造成影响的，税务机关有权调整。 5承债式合并关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知：(1)适用范围：当被合并企业净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，为承债式合并。 (2)纳税处理
5、：不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。,一、法规依据,兼并重组要素方面,具体税种方面,筹划 要点,二、筹划要点,纳税主体选择及 纳税地位变化,营业税筹划,不分红企业的正常收益转化,关联企业之间的转让定价,增值税筹划,资产转让,消费税筹划,企业所得税筹划,1.纳税主体选择及纳税地位变化纳税主体的改变，由非优惠企业成为优惠企业，可以享受税收优惠的好处 。盈利水平高且发展稳定的优势企业，如果购并一家亏损企业，整体的纳税地位会显著改变 。 2.资产转让 (1)资产转移的税收问题：关联企业之间相互转
6、让资产进行资产重组、购并时的不动产转让不征收营业税和土地增值税；以无形资产、不动产投资入股，参与被投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税，并免征土地增值税；对存货等流动资产出让应作为货物交易行为缴纳增值税；对货物性质的固定资产转让，如果转让价格超过原值，应按转让价格4%的征收率缴纳增值税。(2)转让资产增值后的折旧扣税效应：购买目标企业资产后，资产税基将增加，资产折旧扣税额超过原目标企业所享受的折旧扣税额 。,二、筹划要点,（一）兼并重组要素方面的考虑,3.不分红企业的正常收益转化 在盈余留存被征收惩罚性所得税情况下 ，积累的大量收益面临征收惩罚性所得税的风险 ，购并可降低目标公
7、司股东的税收负担 。 4.关联企业之间的转让定价 转让定价，企业可以将利润从所得税适用税率高的企业转移至适用税率低的企业，以达到减轻税负的目的。,二、筹划要点,（一）兼并重组要素方面的考虑,1增值税的税务筹划 设有两个机构并且实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售的行为，视同销售货物；但相关机构设在同一县市的除外。将需要视同销售的两主体并购为一个主体，避免缴纳增值税。 2营业税的税务筹划 将有劳务提供行为的两企业并购成为一个企业，劳务成为内部的业务行为，不再是营业税的应税行为，不需要缴纳营业税 。,二、筹划要点,（二）具体税种方面的考虑,3消费税的税务筹划 4企业所得税的税
8、务筹划 （1）减免税优惠：面对几个同等条件的并购对象时，应考虑各企业减免税优惠的具体情况，从各企业中选择一个可以最大限度享受减免税优惠的企业加以并购。 （2）亏损弥补：各个并购对象，应该考察其现有的亏损状况，来决定应该采取吸收合并还是新设合并，以及合并之后是分开弥补亏损，还是由一个企业来弥补亏损。（3）在支付并购企业股东价款的方式上，企业可以通过统筹非股权支付额的比例进行免税合并。,二、筹划要点,见P246 例7-1,见P247 例7-2,三、股权投资的纳税筹划,1.免税合并类型及其纳税状况,免税 合并,购买法,权益法,吸收合并于新设合并,相互持股合并,股票换资产型合并,非同一控制下企业合并,
9、同一控制下企业合并,三、股权投资的纳税筹划,2.不同股权投资重组出资方式的税收效应,企业分立：指一个企业依照法律或者合同规定分为两个或两个以上企业的行为。企业分立包括被分立企业将其部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设企业(以下简称分立企业)，为其股东换取分立企业的股权或其他财产 。,第二节 企业分立阶段的税务筹划,1.被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，并按规定计算被分立资产的财产转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。分立企业接受被分立企业的资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。 2.分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的非股
10、权支付额，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20的，可按免税重组处理。 3.被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称新股)，如需要部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称旧股)，新股的成本，应以放弃旧股的成本为基础确定。如不需放弃，可直接将新股总投资成本确定为零，或者以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的旧股的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到新股上。,一、法规依据,二、筹划要点,企业分立的税务筹划要点在于产权分离过程中的资产增值课税负担与资产减值损失抵扣的筹划，这涉及到所得税；以及分立引起的纳税人身份变动，这不但涉及所得税
11、，而且涉及流转税。其税务筹划主要考虑不同税种的选择和分立后股权结构的选择。,（一）企业通过分立减轻所得税税负,见P253 例7-3,二、筹划要点,（二）企业通过分立获得税款抵扣或减轻流转税税负,第三节 企业清算的税务筹划,一、法规依据,中华人民共和国公司法、中华人民共和国企业所得税法实施条例规定,纳税人清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度；纳税人在一个纳税年度的中间进行清算的，应当将其实际经营期作为一个纳税年度；清算期跨越一个公历年度的一般纳税人资格应予保留。在清算期间，破产财产的处置业务涉及税款的征缴、增值税专用发票的填开、欠税的减免和核销等，需要接受税务主管机关的检查。,二、筹划要点,清
12、算企业税务筹划的重点在于，一是恰当地确定破产清算期的开始时间；二是比较分析清算的剩余财产直接分配还是变现后再分配的方案优劣；三是考虑企业破产清算及解散过程中的地方政府在职工安置方面的优惠政策。,例7-4 公司董事会2008年7月21日向公司股东大会提交自愿清算的议案，并获股东大会的批准通过，决定公司自2008年8月1日起进入清算阶段，同年12月31日清算完毕。B公司17月份共计取得利润总额50万元，而8月以后的清算期间各月份预计会发生亏损如下表所示：,B公司2008年实现利润及清算所得预算表 单位：万元,二、筹划要点,B公司应纳所得税额计算： 生产经营年度（1月1日至7月31日）应纳所得税额=
13、5025%=12.5（万元） 清算年度（8月1日至12月31日）应纳所得税额=0 如清算开始日推迟到12月1日，则生产经营纳税年度从1月1日至10月31日，实现利润为5万元（50-20-15-10），11月1日以后的清算纳税年度有清算所得5万元。于是，B公司应纳所得税额计算如下： 生产经营年度（1月1日至10月31日）应纳所得税额=525%=1.25（万元） 清算年度（8月1日至12月31日）应纳所得税额=525%=1.25（万元） 与清算开始日定在8月1日的方案相比，该公司可节税10万元。,二、筹划要点,例7-5 D公司破产清算时，账面价值3400万元的公司房地产评估价值为4 000万元，拟
14、以此资产变现，抵偿所欠债权人的3 500万元债务。但是，如果将该房地产变现偿债，需要缴纳交易额3%的契税；如果增值部分超过20%，还要缴纳土地增值税。如果以其中价值3 000万元的房地产抵偿债务，债权人取得房地产后，与他人进行房屋交换，会取得额外补偿500万元；D公司将另外价值1 000万元的房地产进行拍卖，取得拍卖收入1 010万元。分析哪一个清算财产偿债方案更可行？,方案一：购买房产的企业应纳契税=4 0003%=120（万元） 在这种情况下，这笔契税可能需要由4 000万元的价款中扣减。房地产的增值额=（4 000-3 400）3 400=17.65%，未达到土地增值税的起征点，免缴土地
15、增值税。合计应该缴纳税款120万元（120+0）。,二、筹划要点,方案二：根据税法规定，企业关闭、破产后债权人承受破产企业土地、房屋权属以抵偿债务的免征契税，因此债权人取得3 000万元房产可免予缴纳契税。 D公司的债权人进行房屋交换时，契税的计税依据为房屋价格的差额。该支付补价的单位应缴契税15万元（5003%）。 D公司对评估价值1 000万元的房产进行拍卖，房产的买方即承受方应缴纳契税，税额为36万元（1 2003%）。 同时，评估价值1 000万元房地产拍卖收入1 200万元， 实际增值率=1 010-1 000（1+17.65%）1 000（1+17.65%）-1=18.82% 实际增值额=1 010-1 000（1+17.65%）=160（万元） 由于未达到起征点，应纳土地增值税额=0 两种税合计应该缴纳税款51万元（15+36+0）。 分析结论：清算财产偿债方案二优于方案一。,本章小结,本章小结：在企业发展到一定时期，面临着兼并重组、分设分立，甚至破产清算的业务时，仍然存在纳税筹划的必要。企业兼并重组分为免税合并和应税合并。利用免税合并政策的条件，可以实现减轻税负的效果。企业分立的税务筹划不但涉及到单独还是汇总缴纳企业所得税的问题，而且涉及到增值税或营业税的筹划问题。即便是企业破产清算阶段，也需要分析剩余财产分配中的所得税和流转税的筹划方案。,
