1、国际会计,International Accounting郑可人,第三章 比较会计模式（上）,第一节 美国会计模式 第二节 英国会计模式 第三节 法国会计模式 第四节 德国会计模式,第一节 美国会计模式,一、美国会计的发展沿革 1929年纽约股市暴跌，美国证券市场崩溃，随后世界经济恐慌。人们反思：质量低劣的财务报告和会计实务是发生经济恐慌的原因之一。 美国国会于1933年和1934年先后通过了证券法和证券交易法。1934年，联邦议会根据证券交易法成立证券交易委员会（Securities and Exchange Commission: SEC），被授权：对上市公司等提供财务报告制定规则。 美国
2、会计师协会（American Institute of Accountants: AIA）的成员对企业进行审计，编制审计报告并签署意见：“依据公认会计原则，对企业进行审计后，我们认为”,当时，并不存在“公认的会计原则”。AIA成立特别委员会，期望制定和开发会计原则，为上市公司等提供编制会计报告的依据。特别委员会的做法：回避什么叫会计原则的定义，公布了5个会计原则，将之定位为“被认可的会计原则”。 会计界的批判：5个会计原则并非本质的东西，与其说是会计原则，倒不如说是规定或准则，特别委员会的成员自己也混用“原则”、“规定”、“方法”、“规定”等概念。结果：未被大多数人认可。 1936年，AIA在
3、其出版物独立会计专家对财务报表所进行的探讨中，将“被认可的会计原则”改称为“公认会计原则（Generally Accepted Accounting Principles: GAAP）”。 1938年，SEC公布第4号会计系列文告（Accounting Series Release: ASR），认可AIA开发“较权威的会计原则”。同年， AIA成立会计程序委员会（Committee on Accounting Procedure: CAP）。,1939-1959年，CAP公布了51个会计研究公报（Accounting Research Bulletin: ARB），针对具体会计问题制定了会计准
4、则，在不同准则里，揭示了CAP自认为是“公认的”会计原则。 会计界的批判：只是对会计实务中已存在的经验或惯例进行追认而已，而且“规定”、“规则”、“原则”之间前后不一致，甚至相互矛盾。其权威性受到挑战。 ARB也受到来自SEC的影响，如果有意见分歧，CAP会征求SEC的意见寻求妥协的办法，但更多时候是直接采用SEC的见解。不过，SEC对会计也有贡献：要求企业在损益表中披露销售收入和销售成本（当时是企业机密），要求用历史成本对资产进行计量等。 1949年，CAP制定计划，试图制定和开发综合性的会计原则，但是最终并未实现。,1957年，AIA更名为美国注册会计师协会（American Instit
5、ute of Certified Public Accountants: AICPA）。1959年，AICPA撤掉CAP，设置会计原则委员会（Accounting Principles Board: APB），目的制定GAAP。 APB最初的多层次设想：第一层会计假设，第二层会计原则、第三层具体会计准则和规定，第四层调查研究。 在1959-1973年里，APB公布了一系列会计原则委员会意见书（APB Opinions）。从这些意见书来看， APB并未实现最初的设想。 会计界的批判：其所提示的会计原则仍然是经验的积累，是会计实务中看似较原则性的“规定”、“准则”、“方式”等的混合物。 APB的功
6、过：在1970年10月公布的APB第四号公告基本概念与会计原则中，APB试图构筑财务会计的基本概念，这一想法对会计的发展是有极大贡献的。APB未能进行理论研究，探寻比会计原则更本质的概念框架，而只是采取从会计实务和经验中摘取会计原则，重蹈了CAP的覆辙。,APB意见书的特点： 强调损益表的重要性，忽视资产负债表的作用。 为了合理的计算期间损益，过度强调配比原则。 认为为了进行合理的配比，那些未参加配比的收入或费用是可以当作资产或负债记录在资产负债表中的。忽视资产负债的本质特征。典型事例APB第四号公告关于资产和负债的定义：所谓资产是指依据公认会计原则确认并计量的企业经济资源（包含被确认和计量的
7、一些不属于资源的递延费用）；所谓负债是指依据公认会计原则确认并计量的企业经济义务（包含被确认和计量的一些不属于义务的递延收入）。 直到1970年代初期，在依据APB意见书所进行的会计实务中产生了相当多的疑似资产负债项目（what-you-may-call-its）。,1973年，APB消亡，其后继者财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board: FASB）成立，FASB最初的课题是：解决什么叫资产、什么叫负债问题。 FASB通过多年努力，公布了一系列财务会计概念公告（Statements of Financial Accounting Conce
8、pts: SFAC）：1978年11月SFAC1财务报告的目标、1980年5月SFAC2会计信息的质量特征、1980年12月SFAC3企业财务报表的要素、1980年12月SFAC4非营利事业组织财务报告的目标1984年12月SFAC5企业财务报表中的确认和计量、1985年12月SFAC6财务报表的要素、2000年2月SFAC7在会计计量中使用现金流量信息和现值，构成FASB的财务会计概念框架。 FASB在SFAC的基础上，制定了一系列的会计准则（Statements of Financial Accounting Standards: SFAS）。FASB的这一做法对许多国家产生了巨大影响，许
9、多国家效仿美国，纷纷制定了本国的财务会计概念框架。,SFAC以及SFAS的特征 强调资产负债的本质特征（资产负债表得到重视）。 强调会计信息的有用性，强调充分披露。 强调发生原则，对未来可预期的经济利益的流入或流出，在现在发生时点上予以确认、计量和披露。 改实现原则为“可能实现原则”。 强调全面收益：传统的净收益+其他全面收益。 等等,二、美国会计模式的特征 强调“公认会计原则”。 强大的会计职业界组织。 关注企业获利能力和财务状况的充分披露。 制定会计概念框架，在此基础上形成具体会计准则。 税务会计与财务会计相背离。,参考文献：Storey, R. K., and S. Storey, Th
10、e Framework of Financial Accounting Concepts and Standards, FASB. 1998,第二节 英国会计模式,一、强调“真实与公允”公司财务报告必须符合公司法和公认会计惯例的规定。在某些情况下，按公司法和公认会计惯例的要求编制财务报表不能给与“真实与公允”反映时，公司可以不按公司法和公认会计惯例的要求去做，但必须在报表附注中解释原因和产生的影响。在英国的法律上，“真实与公允”无定义，但却通过欧共体指令影响欧洲其他国家。,二、通过公司法规范公司财务报告公司法是公司财务报告的主要法律依据，公司法对公司财务会计和报告作出总括规定，提出基本要求。管
11、理公司会计事务的政府主管机构是英国贸易工业部。制定会计准则的任务由民间准则制定机构完成，贸易工业部只起监督检查的作用。,三、会计准则制定机构及其沿革 1970年以前税务研究委员会（1942年由英格兰和威尔士特许会计师协会成立）会计准则建议书（29个，注重实用主义，有多种会计处理方式）不具强制性，影响范围有限。发生多起影响财务报表的“真实和公允”的重大事件。现实呼唤制定会计准则。,公布,19701990年会计准则指导委员会（1970年由英格兰和威尔士特许会计师协会成立，目标为制定成文的会计准则）会计团体协商委员会会计准则委员会（Accounting Standards Committee: AS
12、C）标准会计实务公告（Statements of Standard AccountingPractice: SSAP。25个SSAP）,其他会计职业团体先后加入,改名,管辖,公布,得到政府和法院的认可,组成,1990年以后财务报告委员会（由来自会计职业界、证券交易机构和工商业界的27名委员组成）新会计准则委员会（Accounting Standards Board: ASB取代原ASC）财务报告准则（Financial Reporting Standards: FRS）未宣布取消的SSAP仍然有效,管辖,发布,财务报告原则说明书作为准则的基础,受公司法支持,四、历史悠久的会计职业界英国是独立的
13、会计职业的发源地，会计职业团体的产生已有一百多年的历史。但没有一个全国性的统一组织，而是多个会计职业团体并存。目前由六大会计职业团体，建立了一个“会计团体协商委员会”（Consultative Committee of Accountancy Bodies: CCAB）负责协调各方关系。,总结 强调“真实和公允”，为投资人和债权人服务。 公司法规范公司财务会计和报告。 在财务报告上侧重商业惯例和实用主义。 属不成文法系，民间组织制定会计准则。 关于业绩报告，提出第二收益表模式。 税务会计与财务会计相背离。 从FRS20（财务报告准则）起英国不再发布本身的准则，只发布IASB的国际报告准则应用于
14、英国的准则。,第三节 法国会计模式,一、经济概况与法律环境 证券市场 金融机构 税务部门,不很发达,信贷资金为企业资金的主要形式,法定会计信息使用者之一,商法、公司法、税法,特点：税法对公司会计提出明确要求，财务会计和税务会计的处理比较一致。,二、法国的会计制度,二战期间 德国占领 部长间委员会,会计总方案,战后,法国政府 会计标准化委员会,新会计总方案,经过几次修订，逐渐与税法一致，也按欧共体的指令作了相关内容的补充,有许多共同的地方,会计方案的运用特点 运用上比较灵活，上市公司适用“扩展”方案，大中型企业适用“标准”方案，小型企业适用“简略”方案。考虑行业的特点，制定了一些适用于具体行业的
15、会计方案。,方案中基本的会计原则、会计概念和会计假设 收入与费用配比的原则 合法性原则：法国强调会计的统一 真实与公允反映：如果不合法，要求详细披露 会计方法的一致性原则 资产与权益不抵消原则 持续经营假设 谨慎性：不采用后进先出法、多提准备或公积,三、会计管理机构和职业组织 1946年 会计标准化委员会成立 颁布会计总方案 1947年 会计标准化委员会改组为会计监督委员会 1957年 国家会计委员会取代会计监督委员会 1959年 法国政府发布政令，要求：将会计总方案作为公认的会计原则进一步完善 1971年 国家会计委员会修订1957年会计总方案,国家会计委员会的权力：修订、解释会计总方案，监
16、督其实施，其制定的新规则要通过财政部经政府批准方有效。,会计职业组织 法国的会计职业组织相对规模比较小，政府在制定会计规则方面的统治地位没有给职业会计团体留下什么地盘来发展它们自己的权威性规则。职业会计团体发布过的有关会计事务的意见和建议，一般都是对法律要求的解释，虽没有强制性，但这些文告均涉及一些比较复杂的重要问题。,证券交易委员会的影响 由于证券市场不够发达，证券交易委员会具有有限的影响。主要任务是监管证券交易市场，并对上市和准备上市的公司提出财务报告审计要求。其功绩：倡导法国企业编制合并报表，促使法国接受国际会计准则，致力于改进法国上市公司的会计和报告，成功地提高了法国企业合并财务报表的
17、信息质量。,四、法国会计模式的主要特点 极度稳健。由于法律规定企业及其负责人需承担很大责任，公司董事会往往通过多提折旧、建立或有损失准备和低估资产价值等多种手段，来建立各种准备，奉行极度稳健的政策。 形式胜于实质。由于有复杂的商法、公司法和税法，企业会计必须在形式上要符合法律的要求。如：会计上确认的收入和费用必须与税法规定一致，所以，两者之间很少出现差异。 积极推广社会责任会计。法律要求拥有300人以上的企业公布“社会报告”，提供信息有：雇用情况、工薪待遇、劳动力再生产成本、健康和安全条件、职工培训、生态环境治理、节约能源、社会捐赠等。,总结 会计以税务为导向，财务报告收益与应纳税收益基本一致
18、。 证券市场不很发达。企业资金来源多为国家投资和企业相互投资，公众乐于储蓄和持有政府债券。 政府颁布全国统一的会计总方案。会计的专业课程设在法学院而不是工商管理或经济学院。 1982年对会计总方案进行修订，开始强调充分披露。出现从以税务为导向的会计向注重反映经济现实的会计转变趋向。背景：法国跨国公司的发展。 受欧盟指令的影响，引进“真实与公允”概念，与“合法性”并行。,第四节 德国会计模式,一、经济概况与法律环境 经济政策法制化，国家为保证经济的健康和协调发展以及社会的公平和安全而干预经济的合法性。典型的成文法系环境。税法、商法、公告法、公司法等对会计进行详细规范。 政府对银行业的管制比较松，
19、证券市场相对不够发达。企业资金来源主要是银行和家族。保护债权人，不要求充分披露。 税法和税则影响大，企业财务报表必须符合税法要求。 对财务报告和披露的规定因企业组织形式不同而有差异。 有一些较独特的会计惯例。如：按总费用法编制损益表，划分流动负债和长期负债的惯用期限不是一年而是四年，合并报表中不包括国外子公司等。,二、基本会计制度和会计原则 有统一的会计制度，会计标准化程度很高。德国的会计科目表直接影响了法国的会计总方案。 德国的“统一会计原则”没有单独的文件，而是散见于基本法律规定之中。 受欧盟的影响，德国将“真实和公允”也体现在公司法中，但未被会计界接受。原因：银行政策和税法的影响大，会计
20、的谨慎原则。,三、会计准则制定机构 1998年3月，德国组建会计准则委员会。 目标：开发用于合并财务报告方面的会计准则；与国际会计准则委员会及其他标准化委员会开展合作；在全国性和政府间有关的立法事项中发挥咨询作用；在国际性标准化委员会中以及在推进协调的各种组织中代表联邦德国；促进会计领域的研究。,四、职业会计团体 德国会计职业界规模相对较小，职业团体主要有两个：一是德国注册会计师协会；一是法定审计师公会。德国会计职业团体在会计原则的制定方面没有太大的直接影响。,总结 深受法律的影响。 股份有限公司的披露程度高于有限责任公司。 可以对利润尤其是秘密准备的变动作平稳处理。 财务报告建立在“真实、准确和完整”的基础上。 ”统一会计原则”未编纂成典。 会计要求的变化不与环境的变化同步。 对于资产负债表中项目的分类和股价存在多种选择。 会计职业界对会计原则的发展影响不大。 以会计主体、会计分期和历史成本等为基本原则，强调稳健。,复习思考题 1. 从法律环境、基本会计制度、会计准则制定机构等方面比较英国、法国和德国会计环境的异同点。 2.请思考“公允性”与“合法性”对会计信息披露的不同要求以及对“财务报告收益”和“应税收益”的影响。,
