1、第十五章所得税会计,主要内容 暂时性差异 资产负债表债务法,是否企业所得税等于税前会计利润乘以适用税率？,一.所得税会计概念,（一）所得税会计的概念所得税会计是研究如何处理按会计制度计算的税前会计利润(亏损)与按税法计算的应税所得(亏损)之间差异的会计计理论和方法.,（二）所得税会计产生的原因 _原则与目的不同,财务会计：遵循一般会计原则，目的是真实、完整的反映企业财务状况、经营成果和现金流量，并提供受托责任信息； 税法是：以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则。,会计准则和税法两者的目的不同,对收益/费用/资产/负债等的确认时间和范围也不同,从而导致税前会计利润与应税所得之间产
2、生差异,这一差异叫暂时性差异. 所得税会计是以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。,二、资产、负债的计税基础,（一）资产的计税基础 准则第五条规定，“资产的计税基础”是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。 资产的计税基础=未来年度可税前列支的金额,例15-5，各项资产如发生减值
3、，提取的减值准备。 按照会计准则规定，资产的可变现净值或可收回金额低于其账面价值时，应当计提相关的减值准备； 税法规定，企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除，产生了资产的账面价值与计税基础之间的差异即暂时性差异。,假定某企业期末持有一批存货，成本为1000 万元，按照存货准则规定，估计其可变现净值为800万元，对于可变现净值低于成本的差额，应当计提存货跌价准备200万元，由于税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，该批存货的计税基础仍为1000 万元，其账面价值为800 万元，两者之间的差额200 万元即为可抵扣暂时性差异。,又如，会计准
4、则规定，企业自行开发的无形资产在满足资本化条件后发生的支出应当资本化，确认为无形资产成本；税法规定，企业的研究开发支出一般可于发生当期税前扣除，由此产生自行开发的无形资产在持有期间的暂时性差异。,例15-6,1、应收账款的账面价值为100，相关的收入已包括在本期应税利润中，未来收回时100都不构成应税利润，该应收账款的计税基础就是账面价值100，没有差异； 2、一台设备原值为100，折旧30已在当期和以前期产抵扣，折余价值70将在未来期间作为折旧或通过处置作为一项减项从应税利润中抵扣，未来收回时70都不构成应税利润，该设备的计税基础训是账面价值70，没有差异。,3、一项存货的原值为100，已计
5、提跌价准则40，账面价值60，在未来销售过程中可经抵扣应税经济利益的成本是100，存货的计税基础是100，产生暂时性差异40； 4、权益法核算长期投资收益的账面价值100，相关的收益按收付实现制征税，假设被投资单位所得税率为0，该投资收益收回时都不得从应税经济利益中抵扣，资产的计税基础是0，产生暂时性差异100。,（二）负债的计税基础 本准则第六条规定，“负债的计税基础”是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。 负债的计税基础
6、=负债的账面价值-未来年度可税前列支的金额。,例15-7,1、账面金额为100的应付工资,在本期计税时相关的费用已抵扣,未来期间支付后不得从应税所得中抵扣,该应付工资的计税基础为100,没有差异; 2.账面金额为100的应付罚款,假设计税时该罚款不可抵扣,该应付罚款的计税基础100,没有差异;,3.账面金额为100的预计产品保修费用,相关费用按收付实现制予以征税,该预计费用的账面价值是100,在未来保修时可以抵扣应税利润为100,计税基础为0,产生暂时性差异100; 4.账面金额为100的预收房地地业务收入,相关收入按收付实现制以征税已经完税,未来结转时可以抵扣应税利润为100,计税基础是0,
7、产生暂时性差异100;,某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债。会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为0，形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。,三、暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异. 按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性
8、差异和可抵扣暂时性差异。,1、应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 资产账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于期计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。,例15-1：甲上市公司对作为投资性房地产核算的一项土地使用权按照公允价值模式计量，该土地使用权当期期末的公允价值为2000万元，税法对于土地使用权可以以其取得成本1200万元扣除累计摊销200万元后的金额自未来期间应税经济利益中抵扣，即其计税基础为1000万元。,按会计准则规定确定的该投资性房地产的账面价值2000万元，其内在含义在于企业可以在未来期间自该项资产取得2000万
9、元的经济利益流入，但其中只有1000万元按照税法规定可以税前扣除，两者之间的差额即为未来期间的应税金额1000万元，为应纳税暂时性差异。,例15-2：乙上市公司年初购入一项固定资产，原价400万元，预计使用8年，税法规定折旧年限为5年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。,第一年末，该固定资产的账面价值为350万元（400-4008），计税基础为320万元（400-4005）。从当年年末看，乙上市公司在未来期间自该项资产至少可以取得350万元的经济利益流入，但其中只有320万地按照税法规定可以自未来应纳税所得额中扣除，两者之间的差额即为未来期间的应税金额30万元，为应纳税暂时性差异。,2、可抵
10、扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。,例15-3：丙上市公司持有的交易性金融资产，按会计准则规定以公允价值计量，如果一项交易性金融资产当期期末的公允价值为100万元，而税法规定对于类似资产应以其成本计量，即其计税基础为取得时的成本120万元。,丙上市公司在未来期间自该项资产可以取得的经济利益为100万元，但可以税前扣除的金额为120万元，则意味着两者之间的差额20万元可以减少未来期间的应税金额，从而形成可抵扣暂时性差异。,例15-4：乙上市公
11、司销售商品后承诺提供3年的免费保修，按照会计准则 规定，企业在销售商品期间确认销售收入的同时，应估计该项保修义务的金额并确认为预计负债。乙上市公司当期确认了预计负债100万元，并预计在3年内发生。,根据税法规定，有关保修费用在实际发生时方可从税前扣除。因此，乙公司预算负债的账面价值100万元与计税基础0之间的差额100万可以减少未来期间的应税金额，从而形成可抵扣暂时性差异。,四.所得税确认和计量,资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异；资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。按照税法规定允许抵减以后年度利润
12、的可抵扣亏损，视同可抵扣暂时性差异。 存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应确认递延所得税负债或递延所得税资产。,（一）递延所得税资产的确认,1、确认递延所得税资产 企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得利用可抵扣暂时性差异的应税金额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。,2、不确认递延所得税资产 除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产不予确认。,（二）递延所得税负债的确认,除明确规定不应确认递延所得税的情况以外，企
13、业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。,按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确定递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。其中，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，该应纳税所得额为未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应税所得，并应提供相关的证据。,（三）当期所得税和递延所得税的计量,1、当期所得税的计量 资产负债表日对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按税法规定计算的预算应交纳（或返还）的所得
14、税金额计量。,2、递延所得税的计量 资产负债表日对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。,3、所得税费用的计量 企业当期在利润表中确认的所得税费用由当期应交所得税与递延所得税两个部分组成。用公式表示如下： 所得税费用=当期应交所得税+ 递延所得税负债的增加-递延所得税负债的减少- 递延所得税资产的增加 +递延所得税资产的减少,计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。,例15-8：某企业207
15、年12 月31 日资产负债表中有关项目金额及其计税基础如下表所示（单位：元）：,除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，适用的所得税税率为33。假定当期按照税法规定计算确定的应交所得税为600 万元。该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。,该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下： 递延所得税负债6000000331980000 递延所得税资产300000033990000 递延所得税费用1980000990000990000 所得税费用6000
16、0009900006990000,（四）递延所得税资产、递延所得税负债的转回 递延所得税负债和递延所得税资产确认后，相关的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异于以后期间转回的，应当调整原已确认的递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。,（五）所得税费用在利润表中的列示 利润表中应当单独列示所得税费用。所得税费用由两部分内容构成： 一是按照税法规定计算的当期所得税费用（当期应交所得税）， 二是按照上述规定计算的递延所得税费用，但不包括直接计入所有者权益项目的交易和事项以及企业合并的所得税影响。 所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础，资产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时
17、性差异并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债以及递延所得税费用。,企业应于每个资产负债表日，对资产、负债的账面价值与其计税基础进行分析比较，两者之间存在差异的，按照重要性原则，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用。企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应在购买日比较其入账价值与计税基础，计算确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。,五、递延所得税的特殊处理,某些情况下，递延所得税产生于直接计入所有者权益的交易或事项，或者产生于企业合并中因资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。这类交易或事项中产生的递延所得税，不影响利润表中确认的所得税费用，其所得税影响
18、应视情况分别确认。,（一）直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税 直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响，无论是对当期所得税的影响还是递延所得税的影响，均应计入所有者权益。,（二）企业合并中产生的递延所得税 因会计准则规定与税法规定对企业合并类型的划分标准不同，某些情况下会造成合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。因企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的影响，应在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相应调整合并中应予确认的商誉。,六、会计处理应用1、科目设置（1）“所得税费用”科目,核算企业根据所得税准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。 （2
19、）“递延所得税资产”科目,核算企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损产生的所得税资产，也在本科目核算. (3) “递延所得税负债”科目,核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。,2.所得税会计的一般程序,（）按会计准则确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。 （）确定有关资产、负债项目的计税基础； （）比较相关资产、负债的账面价值与其计税基础，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定递延所得税资产和递延所得税负债应有金额，并与期初余额相比，确定应进一步确认递延所得
20、税资产和递延所得税负债金额或应以转销的金额。,（）按适用的税法计算确定当期应纳税所得额，并与适用税率计算当期应交所得税。 （）确定所得税费用。,3.具体业务,例15-9:A企业2010年12月年购入一台价值80000元不需要安装的设备.该设备预计使用年期为4年,会计上采用直线法计提折旧,无残值.假定税法规定采用年数总和法计提折旧,也无残值.A每年的利润总额均为10万元,无其他纳税调整项目,假定所得税率为20%.,解:2011年: 会计折旧=80000/4=20000元, 账面价值=80000-20000=60000元; 税法折旧=800004/10=32000元, 计税基础=80000-320
21、00=48000元 账面价值与计税基础的差额=60000-48000=12000元为应纳税暂时性差异,所确认为递延所得税负债=1200020%=2400元.2011年应缴企业所得税=100000-(3200-20000) 20%=17600元.,借:所得税费用 20000贷:应交税费-应交所得税 17600递延所得税负债 2400,2012年: 会计折旧=20000元,账面价值=40000元; 税法折旧=24000元,计税基础=24000元; 账面价值与计税基础的差额=16000元为累计应确计的应纳税暂时性差异;2012年底,应保留的递延所得税负债余额为1600020%=3200元,年初余额2
22、400元,应再确认递延所得税负债800元,2012年企业所得税=100000-(24000-20000) 20%=19200元.,借:所得税费用 20000贷:应交税费-应交所得税 19200递延所得税负债 800,2013年: 会计折旧=20000元,账面价值=20000元; 税法折旧=16000元,计税基础=8000元; 账面价值与计税基础的差额=12000元为累计应确计的应纳税暂时性差异;2013年底,应保留的递延所得税负债余额为1200020%=2400元,年初余额3200元,应转回确认递延所得税负债800元,2013年企业所得税=100000+(20000-16000) 20%=20
23、800元.,借:所得税费用 20000递延所得税负债 800贷:应交税费-应交所得税 20800,2014年: 会计折旧=20000元,账面价值=0元; 税法折旧=8000元,计税基础=0元; 账面价值与计税基础的差额=0元为累计应确计的应纳税暂时性差异;2014年底,应保留的递延所得税负债余额为0元,年初余额2400元,应转回确认递延所得税负债2400元,2014年企业所得税=100000+(20000-8000) 20%=22400元. 借:所得税费用 20000递延所得税负债 2400贷:应交税费-应交所得税 22400,七.资产负债表债务法和利润表债务法,企业所得税会计处理方法：应付税
24、款法（按税法规定计算出应交所得税并确认所得税费用）和纳税影响会计法（递延法和债务法） 准则规定:采用资产负债表债务法核算所得税. 1.利润表债务法 将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整,其特点是当预期税率发生变动或税基变动时,必须对已发生的递延税款按现行税率时行调整.,所得税费用的计算过程: 首先计算当期所得税费用,然后再计算当期应交所得税,最后倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债). 本期所得税费用=本期应交所得税+/-本期发生的递延所得税负债(资产)+/-本期转回的原确认的递延所得税负债(资产)+/-本期由于税率变动或税基变动对以前各期确认的递延所得税负债(资产)账面
25、余额的调整数.,2.资产负债表债务法,是从暂时性差异产生的本质出发,分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响.其特点:当税率变动或税基变动时,必须按预期税率对”递延所得税负债(资产)”账户余额进行调整. 首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债),然后倒挤出利润表项目当期所得税费用.,公式如下: 本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产),例15-10:A公司2001年12月20日购置了一设备,价值52万元(含增值税进项税额),预计使用5年,净残值2万,采用年限平均法计提折旧.该公司02年至06年每年扣除
26、折旧额前的所得税前利润为110万,所得税率为33%,会计政策与税法规定相符.2004年12月31日,公司在进行检查时发现该设备发生减值,可收回金额为10万元.假设不考虑其他相关税费,并在以前没计提减值准备,新净残值仍为2万元,寿命不变.,第一步,确定一项资产或负债的税基及其暂时性差异,2002年1月1日至2004年12月31日,A公司每年计提折旧额为10万元. 借:制造费用 等 100000贷:累计折旧 100000 其所得税分录: 借:所得税费用 330000贷:应交税费-应交所得税 330000,2004年发生减值时: 借:资产减值损失 120000贷:固定资产减值准备 120000 账面
27、价值与税基产生了差异.如果账面价值比资产的计税基础高,应确认为递延所得税负债;反之,是递延所得税资产. 2004年1月1日,账面价值为10万税基为22万,应确认递延所得税资产(1233%).,第二步,以所得税为轧平账 借:所得税费用 290400递延所得税资产 (12000033%)39600贷:应交税费-应交所得税 330000,2005年计提折旧时, 借:制造费用 等 40000贷:累计折旧 40000 确认所得税时: 借:所得税费用 349800贷:应交税费-应交所得税 330000递延所得税资产 19800,2006年计提折旧时, 借:制造费用 等 40000贷:累计折旧 40000
28、确认所得税时: 借:所得税费用 356400贷:递延所得税资产 19800应交税费-应交所得税 336600,例15-11:如上例中,从2005年1月起,A改组成股份制企业,所得税率从33%减到15%,其他条件不变.,2003-2004年的会计分录同前例. 2005年末会计分录 借:制造费用 等 40000贷:累计折旧 40000 借:所得税费用 159000贷:应交税费-应交所得税 150000递延所得税资产 9000,2006年末会计分录 借:制造费用 等 40000贷:累计折旧 40000 借:所得税费用 183600贷:递延所得税资产 30600应交税费-应交所得税 153000,例1
29、5-12:企业2000年12月购入管理用固定资产,购置成本为2000万元,预计使用年限为10年,预计残值0,采用直线法.01年起B企业实现的利润总额均为1000万.03年年末,B企业对该资减值测度发现,其可回收金额为1190万元.所得税率33%。,2003年末: 账面价值=2000-2000/103-210=1190 计税基础=2000-2000/103=1400 可抵扣暂时性差异=1400-1190=210 借:所得税费用 330递延所得税资产 69.3贷:应交税费-应交所得税 399.3,例15-13:如前例,假定计提减值后仍可使用7年,其他资料同上.,2004年: 账面价值=2000-7
30、70-210=1020 计税基础=2000-800=1200 可抵扣暂时性差异=180 借:所得税费用 330 贷:应交税费-应交所得税 320.1递延所得税资产 9.9 以后各年相同.,例15-14:2000年12月31日购入价值5000元的设备,预计使用年限为5年,无残值.采用直线法计提折旧,税法允许采用双倍余额递减法计提折旧.未扣折旧前的利润总额为11000元,适用税率为15%.,各年计提折旧时: 借:制造费用 1000贷:累计折旧 1000 2001年所得税: 借:所得税费用 1500贷:应交税费-应交所得税 1350递延所得税负债 150,2002年所得税: 借:所得税费用 1500
31、贷:应交税费-应交所得税 1470递延所得税负债 30 2003年所得税: 借:所得税费用 1500递延所得税负债 42 贷:应交税费-应交所得税 1542,2004年所得税: 借:所得税费用 1500递延所得税负债 69 贷:应交税费-应交所得税 1569 2005年所得税: 借:所得税费用 1500递延所得税负债 69 贷:应交税费-应交所得税 1569,例15-15:如上题中,2003年税率调整为20%,其他资料相同.,各年折旧额与上相同. 2001年-2002年各年与上题相同. 2003年所得税: 借:所得税费用 1500贷:应交税费-应交所得税 1496递延所得税负债 4 2004年
32、所得税: 借:所得税费用 1500递延所得税负债 92 贷:应交税费-应交所得税 1592,2005年所得税: 借:所得税费用 1500递延所得税负债 92 贷:应交税费-应交所得税 1592,例15-16:企业在2001-2004年每年应税收益分别为:-1000万元、400万元、200万元、500万元，适用税率始终为25%，假设无其他暂时性差异。,2001年： 借：递延所得税资产 250贷：所得税费用-补亏减税 250 2002年： 借：所得税费用 100贷：递延所得税资产 100 2003年： 借：所得税费用50贷：递延所得税资产 50 2004年： 借：所得税费用125贷：递延所得税资产
33、 100应交税费-应交所得税 25,作业一南百公司按照税法规定，其核定的全年计税工资总额为200万元，本年实际发放工资为240万元；非公益性捐赠支出和支付各项税收的滞纳金和罚款为30万元；固定资产折旧采用直线法，本年折旧额10万元，税法规定采用双倍余额递减法，本年折旧额为15万元。该企业本年利润表上税前会计利润280万元，所得税率33%。,作业二南百公司按照税法规定，其核定的全年计税工资总额为200万元，本年实际发放工资为240万元；非公益性捐赠支出和支付各项税收的滞纳金和罚款为30万元；固定资产折旧采用直线法，本年折旧额10万元，税法规定采用双倍余额递减法，本年折旧额为15万元。该企业本年利润表上税前会计利润280万元，所得税率33%。,作业三 A公司在上年的12月份购入一台设备，该设备的原价600000元，估计没有净残值，会计上采用双倍余额递减法计提折旧，折旧年限5年，而税法要求采用直线折旧，折旧年限6年。该公司六年内的税前会计利润均为800000元，在固定资产使用到第三年年初时，该公司使用的所得税率从现在的30%下降到15%。要求：计算各年的所得税费用和应交的所得税额；,
