1、- 1 -肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄袈莀蚁螇肄芆蚀衿袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂膅膁荿袄羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿膀肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄袈莀蚁螇肄芆蚀衿袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂膅膁荿袄羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿膀肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄
2、袈莀蚁螇肄芆蚀衿袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂膅膁荿袄羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿膀肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄袈莀蚁螇肄芆蚀衿袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂膅膁荿袄羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿膀肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄袈莀蚁螇肄芆蚀衿袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂
3、膅膁荿袄羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿膀肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄袈莀蚁螇肄芆蚀衿袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂膅膁荿袄羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿膀肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄袈莀蚁螇肄芆蚀衿袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂膅膁荿袄羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿
4、膀肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄袈莀蚁螇肄芆蚀衿袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂膅膁荿袄羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿膀肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄袈莀蚁螇肄芆蚀衿袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂膅膁荿袄羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿膀肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄袈莀蚁螇
5、肄芆蚀衿袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂膅膁荿袄羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿膀肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄袈莀蚁螇肄芆蚀衿袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂膅膁荿袄羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿膀肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄袈莀蚁螇肄芆蚀衿袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂膅膁荿袄
6、羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿膀肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄袈莀蚁螇肄芆蚀衿袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂膅膁荿袄羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿膀肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄袈莀蚁螇肄芆蚀衿袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂膅膁荿袄羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿膀肂葿袁
7、羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄袈莀蚁螇肄芆蚀衿袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂膅膁荿袄羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿膀肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄袈莀蚁螇肄芆蚀衿袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂膅膁荿袄羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿膀肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀薃袂袀膆薃薂肆肂薂蚄袈莀蚁螇肄芆蚀衿
8、袇膂虿蕿肂肈蚈螁袅蒇蚇袃膀莃蚇羅羃艿蚆蚅腿膅节螇羂肁芁袀膇荿莀蕿羀芅莀蚂膅膁荿袄羈膇莈羆袁蒆莇蚆肆莂莆螈衿芈莅袁肅膄蒅薀袇肀蒄蚃肃莈蒃螅袆芄蒂羇肁芀蒁蚇羄膆蒀蝿膀肂葿袁羂莁葿薁膈芇薈蚃羁膃薇螆膆聿薆袈罿蒈薅蚈螂莄薄螀肇芀膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄
9、莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈
10、螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆
11、虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃
12、蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁
13、薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈
14、蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆
15、蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃
16、螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁
17、螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈
18、蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅
19、薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃
20、薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈
21、蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅
22、荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节
23、螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀
24、蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇
25、蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅
26、蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄罿羄莆蒇袅羃蒈蚂螁羂膈蒅蚇肁芀蚀羆肀莂蒃袂聿薅虿袈肈芄薁螄肈莇螇蚀肇葿薀羈肆膈螅袄肅芁薈螀膄莃螃蚆膃蒅薆羅膂膅荿羁膂莇蚅袇膁蒀蒇螃膀腿蚃虿腿节蒆羈膈莄蚁袄芇蒆蒄螀芆膆虿蚅芆芈蒂肄芅蒁螈羀芄薃薁袆芃节螆螂袀莅蕿蚈衿蒇螄羇羈膇薇袃羇艿螃蝿羆莁薅螅羅薄莈肃羄芃蚄 职工福利费、工会经费、职工教育经费等
27、列支范围及税前扣除的详细说明（包括午餐费算不算福利费）根据中华人民共和国企业所得税法实施条例（中华人民共和国国务院令第512 号）第四十条第四十二条的规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额 14%的部分，准予扣除。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额 2%的部分，准予扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企 业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。根据国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093 号）的规定：“工资薪金总额 ”，是指企业按照规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业
28、的职工福利费、职工教育经费、工会 经费以及养老保 险费、医 疗保险费、失业保险费、工 伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性 质的企业，其工 资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得 计入企业工资薪金总额，也不得在 计算企业应纳税所得额时扣除。根据国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093 号） 的规定：一、关于合理工资薪金问题实施条例第三十四条所称的“合理工资薪金” ，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工 资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
29、（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；- 2 -（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；二、关于工资薪金总额问题实施条例第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医 疗保险费、失 业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪
30、金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。三、关于职工福利费扣除问题实施条例第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理 发室、医 务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维 修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未 实 行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗
31、补贴、供暖 费补贴、职工防暑降温 费、职工困难补贴、救济费、 职工食堂经费补贴 、职工交通补贴等。（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲 假路费等。四、关于职工福利费核算问题企业发生的职工福利费，应该单独设置账册， 进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关 应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务 机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。五、本通知自 2008 年 1 月 1 日起执行。- 3 -工会经费税前扣除注意五大事项2010 年 11 月 9 日，国家税务总局下发关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告（国家税务总局
32、公告 2010 年第 24 号），对工会经费税前扣除凭据问题做出具体规定。为了帮助企业降低纳税风险，正确的计算企业所得税，笔者将工会经费税前扣除应注意的相关细节问题进行了整理，归纳必须注意以下 5大事项。事项一：工会经费的扣除原则企业所得税法实施条例第四十一条规定，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资、薪金总额 2%的部分，准予扣除。我们知道，企业所得税法对工资、薪金支出实行据实扣除制度，同时与工会法的有关规定衔接，企业税前扣除工会经费必须遵循收付实现制原则，即：准予税前扣除的工会经费必须是企业已经实际发生的部分，对于账面已经计提但未实际发生的工会经费，不得在纳税年度内税前扣除。同时，工会经费的
33、扣除有限额限制，企 业 税前扣除的工会经费必须在工资、薪金总额 2%以内。如果企 业工会经费的实际发 生数、 账面计提数以及扣除限额数三者不一致时，应按“就低不就高”的原则确定税前准予扣除的工会经费，账面计提超过扣除限额的部分应调增应纳税所得额。例：某企业 2010 年度实际发生合理工资薪金 600 万元，计提工会经费 12 万元。实际拨缴工会经费 5 万元。该企业在计算应纳税所得额时允许扣除的工会经费是多少？税法规定允许扣除的工会经费限额=6002%=12 万元，企业实际拨缴工会经费 5 万元。该企业允许扣除的工会经费是 5 万元， 应调增应纳税所得额 7 万元。特别要注意的是，个体工商户拨
34、缴的“三费”也可标准内据实扣除。财税200865 号规定，个体工商户、个人独资企业和合伙企业拨缴的工会经费、 发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额 2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定明确，企业实际发生的工会经费、职工福利费、 职工教育经费分别在其计税工资总额的2%、14%、1.5%的标准内据实扣除。但 国家税务总 局关于印发的通知（国税发199743 号）没有明确规定对个体工商户拨缴的“三 费” 标准内据 实扣除， 对于政策变化，新政策规定（国税发199743- 4 -号增加一条作为第三十条：“个体工商户拨缴的工会经费、
35、 发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额 2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。” 也就是说，从 2008 年 1 月 1 日开始，个体工商户拨缴的“ 三费”也可在标准内据实扣除。事项二：工会经费的计提基数企业在计提工会经费的扣除限额时，特别要注意计算基数的确定，工会经费的计算基数为工资、薪金总额。此 处所说“工资薪金”总额，是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的工资薪金总额，而不是工资薪金的提取数总额。企业所得税法实施条例第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳
36、动报酬，包括基本工资、奖金、津 贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。 ”可以看出，随着工资薪金范围的扩大，工会经费的扣除基数也一并提高。国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问的通知（国税函20093 号）进一步明确规定：合理工资薪金“ 是指企业按照股 东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金总和。不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗 保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工 资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不
37、得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面：一是存在“ 任职或雇佣关系”的雇员实际提供了服务，因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关，这是判断工资薪金支出合理性的主要依据。所 谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动；二是报酬总额在数量上是合理。任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬。此外，中华全国总工会办公厅关于按照的规定做好相关工会经费计提工作的通知（总工办发200937 号）财政部关于企业加强
38、职工福利费财务管理的通知（财企2009242 号）（以下简称通知）。通知第二条规定，企 业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经- 5 -实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再 纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理，但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定，不得再为职工购建住房。企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额管理。事项三：工会经费的使用范围新修订工会法对工会的职责、设立、 组织机构、权利、义务等都作了全面而详细的规定，并对工会经费的来
39、源、支出、管理等也作了全面 规定。工会法第四十二条规定，工会经费主要用于为职工服务和工会活动，其来源包括，工会会员缴纳的会费；建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的 2%向工会拨缴的经费；工会所属的企业、事业单位上缴的收入；人民政府的补助；其他收入。其中，对于企业、事业单位按每月全部 职工工资总额的 2%向工会拨缴的经费，在税前列支。工会经费主要用于为职工服务和工会活动， 经费使用的具体办法由中华全国总工会制定，开支范围通常包括：（1）会员活动费。用会费组织会员开展集体活动及会员特殊困难补助的费用。如会员活动日郊游活动、联欢会、参观、 电影、舞会、游园以及其他集体活动的费用
40、等。（2）职工活动费。用于职工开展教育、文娱、体育、宣传活动以及其他活动 等方面的开支。（3）工会业务费。用于履行工会职能、加强自身建设和开展业务工作等方面的费用。（ 4）事业支出。用于工会管理的为职工服务的文化、体育、教育、生活服务等附属事业的相关费用以及对所属事业单位必要的补助支出。（5）其他支出。特别提醒的是，对于国家有规定计提比例的工会经费，企业可以按照规定提取并按规定使用。对于工会每年评选的企业先进工作者、技术标兵、三八 红旗手等等发放的奖金、在工会部门工作的人员因组织各种项目工作发放的奖金等等，不论奖金的来源如何，包括来源于“工会经费”资金，均要按规定缴纳个人所得税。事项四：工会经
41、费的扣除凭据全国总工会、国家税务总局关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知（总工发20059 号）规定，凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的 2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的工会经费拨缴款专用收据在税前扣除。凡不能出具工会经费拨缴款专用收据- 6 -的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。对企业、事 业单位以及其他组织没有取得工会经费拨缴款专用收据而在税前扣除的，税务部门按照现行税收有关规定在计算企业所得税时予以调整。另外，根据中华全国总工会办公厅关于基层工会组织筹建期间拨缴工会经费（筹备金）事项的通知（总工办发200429 号） 规定
42、，根据工会法第十一条和第四十二条的规定，上级工会派员帮助和指导尚未组建工会组织的企业、事业单位、机关和其他组织的职工筹建工会组织，自筹建工作开始的下个月起，由有关单位按每月全部职工工资总额的 2%向上级工会全额拨缴工会经费（筹备金）。上级工会收到工会经费（筹备金）后向有关单位开具工会经费拨缴款专用收据，有关单位凭专用收据在税前列支。国家税务总局公告 2010 年第 24 号规定，根据工会法、中国工会章程和财政部颁布的工会会计制度，以及财政票据管理的有关规定，全国总工会决定从 2010 年 7 月 1 日起，启用财政部统一印制并套印财政部票据监制章的工会经费收入专用收据，同时废止工会经费拨缴款专
43、用收据。为加强对工会经费企业所得税税前扣除的管理，自 2010 年 7 月 1 日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额 2%的部分，凭工会组织开具的工会经费收入专用收据在企业所得税税前扣除。国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知（国税函2000678 号）同时废止。而 2010 年 7 月 1 日之前发生工会经费的扣除凭据，则按国税函2000678 号规定的“ 建立工会组织的企业、事业单位、社会 团体，按每月全部职工工资总额的 2%向工会拨交的经费，凭工会组织开具的工会经费拨缴款专用收据（票据式样见附件）在税前扣除。凡不能出具工会经费拨缴款专用收据的，其提取的职工工会经费不得在企
44、业所得税前扣除。” 执行，事项五：工会经费的账务处理对于建立工会组织的企业，按工资总额 2%拨缴的工会经费，会计核算应遵循企业会计准则第 9 号职工薪酬第二条的规定。职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括工会经费和职工教育经费。企业会计准则第 9 号职工薪酬第四条规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：（一）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。（二）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资
45、产或无形资- 7 -产成本。（三）上述（一）和（二）之外的其他职工薪酬，计入当期损益。新 企业会计准则第 9 号职工薪酬的实施，取消了“应付工 资”、“应付福利费” 和核算工会经费的“其他 应交款” 等会 计科目， 换成了新会计科目“应付职工薪酬” 。企业支付工会经费和职工教育经费用于工会运作和职工培训，借记本科目，贷记“ 银行存款”等科目。根据工会组织的特点及现行相关税收政策，可以这样理解：只有依法建立工会组织的企业按每月全部职工工资总额的 2%向工会拨缴的经费，凭工会组织开具的工会经费拨缴款专用收据在税前扣除。那么对于没有依法建立工会组织的企业，则只能依据企业所得税法实施条例， 对于企业就
46、上缴当地工会组织并取得专用收据的部分在税前扣除。除文中述及的调整情形外，企业可能发生的工会经费纳税调整情形还主要有：1.会计核算所计提的工会经费既未拨缴给工会组织，也未实际使用，应全额调增。2.会计核算所计提的工会 经费贷记“其他应付款”科目，其后发生“工会活动”后凭相关费用票据报销时直接借记“其他应付款” 科目。对此，因未履行拨缴程序，也未取得专用收据，故仍应全额调增。- 8 -职工教育经费支出涉税风险分析中华人民共和国企业所得税法及中华人民共和国企业所得税法实施条例统一并提高了企业职工教育经费的扣除标准，并且扩大了计提的基数，这项政策的实施，无疑将加速职工队 伍的知识化进程，提高 职 工工
47、作技能， 为企业带来更多的经济利益流入。很多企 业在实践中也在探索如何用好用足这项政策，为企业的发展增强后劲。目前职工教育经费名目繁多， 实践形态多样， 实践中税务机关和纳税人在判断某些特殊项目的支出是否应作为职工教育经费列支和使用往往有一定难度，不正确的处理将使国家利益或者企业的合法权益受到损失。对此，中国税网涉税风险研究室针对一些特殊事项进行了讨论。一、职工教育经费的列支标准中华人民共和国企业所得税法实施条例明确了职工教育经费的基数和标准。实施条例第四十二条：“ 除国 务院财政、税务主管部 门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准
48、予在以后纳税年度结转扣除。”本条将职工教育经费的当期扣除 标准提高到 2.5%，且对于超过标准部分，允许无限制的往以后纳税年度结转，这就等于实际上允许企业发生的职工教育经费支出全额在税前扣除，只是在扣除时间上作了相应递延，并将其扩大统一到所有纳税人，包括内 资企业和外资企业。关于工资薪金的口径，实施条例第三十四条：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企 业每一纳 税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、 补贴、年 终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”分析上述两条，我们可知，从 20
49、08 年 1 月 1 日起，由于变“计税工资”为“ 据实工资”，绝大多数企业能够使用的职工教育经费增多了，而且计提标准也统一为2.5%.二、职工教育经费的开支范围这个问题是广大纳税人最为关注的，基本原则是按照九部委联合印发的关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见（财建2006317 号）文件执行，该文件明确指出职工教育经费要保证经费专项用于职工特别是一线职工的教育和培- 9 -训，严禁挪作他用。职工教育培训经费必须专款专用，面向全体职工开展教育培训，特别是要加强各类高技能人才的培养。企业职工教育培训经费列支范围包括：1上岗和转岗培训；2各类岗位适应性培训；3岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；4专业技术人员继续教育；5特种作业人员培训；6企业组织的职工外送培训的经费支出；7职工参加的职业技能鉴定、 职业资格认证等 经费支出；8购置教学设备与设施；9职工岗位自学成才奖励费用；10职工教育培训管理费用；11有关职工教育的其他开支。另外，该文件还对一些特殊事项作了规定：“（六）经单位批准或按国家和省、市规定
