1、第三章 合并报表控制权取得日的合并财务报表,第一节 合并财务报表概述 第二节 合并财务报表的合并理论 第三节 合并财务报表的合并范围 第四节 合并财务报表的种类及其编制原则 第五节 合并财务报表编制的基础工作及其编制程序 第六节 控制权取得日合并财务报表的编制,第一节 合并财务报表概述,合并财务报表,是以母公司和子公司组成的企业集团作为一个会计主体,以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础,由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 合并财务报表的作用 合并财务报表的特点,一、合并财务报表的作用,合并财务报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体的财务
2、状况、经营成果和现金流量信息 合并财务报表能够避免企业集团利用内部复杂的控制关系、人为粉饰财务报表情况的发生,企业经济业务事项的类别,企业内部经济业务事项 本企业内部发生的各种经济业务事项,如材料的领有、工资的发放、固定资产的折旧等等。 集团内部经济业务事项 企业集团内部各企业之间发生的各种经济业务事项,如母公司对子公司的投资、子公司购买母公司的债券、子公司购买其他子公司的产品等。 集团外部经济业务事项 集团内部企业与外部企业之间发生的经济业务事项,如集团内企业向集团外企业购买材料,销售商品,提供劳务,借入资金等。,集团内部经济业务事项的分类,投资事项:企业集团内部各企业之间相互进行的投资业务
3、事项,包括进行权益性投资和债权性投资,以及由此带来的投资收益的结算和支付等业务事项。 交易事项:企业集团各企业之间的商品购销、内部租赁等业务事项。 借贷事项:集团内部各企业之间发生相互借贷资金的业务。,二、合并财务报表的特点,反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表 由母公司编制的 以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础 编制方法和程序不同于个别财务报表,第二节 合并财务报表的合并理论,所有权理论 主体理论 母公司理论,一、所有权理论,依据所有权理论,母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系,编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。 根据这一观点,当母公
4、司合并非全资子公司的财务报表时,应当按照母公司实际拥有的股权比例,合并子公司的资产、负债和所有者权益。同样的,非全资子公司的收入、费用和净收益,也只能按母公司的持股比例予以合并。,所有权理论的不足,违背了控制的实质,忽略了企业并购中的财务杠杆作用 人为的将子公司的全部资产、负债、收入和费用等按母公司的持股比例分割成两部分,在此基础上形成的会计信息缺乏经济意义,二、主体理论,主体理论,也成实体理论,强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体,按照经济实体理论编制的合并财务报表是为整个经济实体服务的。 编制合并财务报表时应采用完全合并法,即合并报表中包含了子公司所有的资产、负债等,将少数股东权
5、益视为股东权益的一部分,合并净收益是属于企业集团全体股东的收益,将少数股东当期损益作为净利润的一部分,经济实体理论的不足,商誉的计算具有推定性质,缺乏可验证性 合并财务报表对于少数股东并没有实际的经济意义。,(三)母公司理论,母公司理论是站在母公司股东的角度来看待母公司与其子公司之间控股关系的合并理论 在运用母公司理论的情况下,通常将少数股东权益既不作为负债,也不作为所有者权益,而是单独作为一个项目列示在负债和所有者权益之间。同时认为合并净收益是母公司所有者的净收益,将子公司的少数股东享有的净收益看作合并收益的一个扣减项目。,第三节 合并财务报表的合并范围,合并范围的确定 不纳入合并范围的子公
6、司,一、合并范围的确定控制,母公司应当将其全部子公司,无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均纳入合并财务报表的合并范围。 控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征:,母公司和子公司,母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体,下同)。从母公司的定义可以看出母公司要求同时具备两个条件: 一是必须有一个或一个以上的子公司 二是母公司可以是企业,也可以是主体,如基金等。 子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出,子公司也要求同时具备两个条件: 一是作为子公司必须被母公司控制,并且只能由一个
7、母公司控制 二是子公司可以是企业,也可以是主体,如基金以及信托项目等特殊目的主体等。,控制的具体应用,(一)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 直接拥有半数以上 间接拥有半数以上 直接和间接合计拥有半数以上,(二)母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况 通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上表决权。 根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。 有权任免被投资单位的董
8、事会或类似机构的多数成员。 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 (三)在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 (四)判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素(自学)P223,二、不纳入合并范围的子公司,(1)已准备关停并转的子公司 (2)已宣告被清理整顿的子公司 (3)已宣告破产的子公司 (4)准备近期售出而短期持有半数以上的表决权资本的子公司 (5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司 (6)受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司,练习,下列被投资企业中,应当纳
9、入甲公司合并财务报表合并范围的有( )。A甲公司在报告年度购入其57股份的境外被投资企业B甲公司持有其40股份,且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C甲公司持有其43%股份,甲公司的子公司A公司持有其8股份的被投资企业D甲公司持有其40%股份,甲公司的母公司持有其11股份的被投资企业E甲公司持有其38股份,且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业,答案:ABCE,第四节 合并财务报表的种类及其编制原则,合并财务报表的种类与格式 合并财务报表的编制原则,一、合并财务报表的种类与格式,合并资产负债表 P226 合并利润表 P228 合并现金流量表 P229 合并所有者权益变动表
10、 P231 合并报表附注,二、合并财务报表的编制原则,客观性原则 一体性原则 重要性原则,第五节 合并财务报表编制的基础工作及编制程序,合并财务报表编制的基础工作 合并财务报表的编制程序,一、合并财务报表编制的基础工作,子公司必须向母公司提供编制合并财务报表所需的有关资料 统一母子公司的会计期间 统一母子公司的会计政策 母公司对子公司的长期股权投资应当按照权益法进行调整 母公司对境外子公司以外币表示的财务报表应进行折算,二、合并财务报表的编制程序,编制合并工作底稿 将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,计算各项目合计金额 在合并工作底
11、稿中编制调整分录和抵销分录,将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理 计算合并财务报表各项目的合并金额(计算方法) 填列合并财务报表,计算合并数,编制工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,编制调整与抵销分录,加计合计数,将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表,编制程序图,合并工作底稿(简表),第六节 控制权取得日合并财务报表的编制,控制权取得日合并财务报表的编制种类 合并财务报表编制的技术方法 同一控制下控制权取得日合并财务报表的编制 非同一控制下控制权取得日合并财务报表的编制,一、控制权取得日合并财务报表的编制种类,同一控制 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益
12、变动表 非同一控制 合并资产负债表,二、合并财务报表编制的技术方法,购买法 权益结合法,购买法,借:固定资产等(公允价值账面价值)所有者权益(子公司账面价值)商誉(借方差额)贷:长期股权投资(母公司)少数股东权益盈余公积未分配利润,(贷方差额),权益结合法,借:所有者权益(子公司账面价值)贷:长期股权投资(母公司)少数股东权益 借:资本公积贷:盈余公积未分配利润(子公司账面价值*持股比例),三、同一控制下控制权取得日合并财务报表的编制,合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 信息披露,(一)合并资产负债表,格式: 与个别报表格式基本相同 增加项目 资产“商誉” 所有者
13、权益“归属于母公司所有者权益合计”、“少数股东权益”、“外币报表折算差额”,全资子公司 借:实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷:长期股权投资,【例101】P237,借:实收资本 100 000资本公积 80 000盈余公积 60 000未分配利润 60 000贷:长期股权投资 300 000 借:资本公积 120 000贷:盈余公积 60 000未分配利润 60 000,非全资子公司 借:实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷:长期股权投资少数股东权益(子公司账面价值*持股比例),【例102】P238,借:实收资本 150 000资本公积 130 000盈余公积 60 000未分配利润 60
14、000贷:长期股权投资 300 000少数股东权益 100 000 借:资本公积 90 000贷:盈余公积 45 000未分配利润 45 000,(二)合并利润表,合并利润表的编制和格式 编制 格式 与个别报表格式基本相同 增加项目:净利润归属于母公司所有者权益的净利润、少数股东损益,注:同一控制下企业合并合并当期还增设“其中:被合并方在合并前实现的净利润”,(二)合并利润表,持有子公司全部股权 【例10-3】P240 持有子公司部分股权 【例10-4】P242,(三) 合并所有者权益变动表,合并所有者权益变动表的编制 合并所有者权益变动表的格式,(四) 合并现金流量表,合并现金流量表是综合反
15、映母公司及其子公司组成的企业集团,在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。 现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和流出,其编制方法有直接法和间接法两种。我国明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制。,编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目,母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量借:取得子公司支付的现金贷:吸收投资所收到的现金,(五)合并方的信息披露要求,P243,四、同一控制下控制权取得日合并财务报表的编制,合并资产负债表 信息披露,全资子公司,借:固定资产等(公允价值账面价值)实收资本资本公积盈
16、余公积未分配利润商誉(借方差额)贷:长期股权投资(母公司),(子公司账面价值),【例105】P243,借:实收资本 100 000资本公积 80 000盈余公积 60 000未分配利润 60 000存货 15 000固定资产 25 000商誉 10 000贷:长期股权投资 350 000,非全资子公司,借:固定资产等(公允价值账面价值)实收资本资本公积盈余公积未分配利润商誉(借方差额)贷:长期股权投资(母公司)少数股东权益(子公司公允价值*持股比例),(子公司账面价值),【例106】P245,借:实收资本 150 000资本公积 130 000盈余公积 60 000未分配利润 60 000存货 15 000固定资产 25 000商誉 20 000贷:长期股权投资 350 000少数股东权益 110 000,(二)购买方的信息披露,P246,