1、合并应收应付票据按资金结算关系抵销、费用挂账、内部往来核算问题一：在编制合并会计报表，对合并报表范围内关联方之间的应收票据与应付票据进行相应的合并抵销时，经常会碰到关联方一方会计报表反映有应付（应收）关联方票据，而对应的另一关联方会计报表却无反映相应的应收（应付）关联方票据的情况。对于商业汇票会计核算与反映中的这种不对称的关联方往来情况，会计上该如何处理呢？总体回答：从合并报表整体看待，并且考虑资金结算关系（而不是简单的与直接前手的业务结算关系），判断是否在合并报表中抵销应收应付票据；回头背书时应借记应付票据而不是借记应收票据。解析：一般情况下，作为付款方的关联方（例如 A 公司）签发商业汇票
2、给收款方的关联方（例如 B 公司）， A 公司账面反映为“应付票据关联方 B 公司”，B 公司账面反映为“应收票据关联方 A 公司”。期末，如果该商业汇票未到期，B 公司也未对该商业汇票进行处置（如背书转让、贴现等），则在 A 公司的会计报表附注中反映“应付票据 应付关联方票据（B 公司）” ，在 B 公司的会计报表附注中反映“ 应收票据 应收关联方票据（A 公司）”，两者互相对应。如果A、 B 公司均为合并会计报表范围内的公司，在合并会计报表时，则该“应付关联方票据”与“应收关联方票据 ”互相抵销。而对于商业汇票会计核算与反映中的不对称关联方往来，可以分别以下几种情况讨论：第一种情况：当 B
3、 公司将上述 A 公司的商业汇票背书转让给外单位（非关联方）或向银行办妥贴现后，则 B 公司会计报表上已无该应收票据，而 A 公司会计报表上仍反映有“应付票据 应付关联方票据（B 公司）” ，这样 A、B 公司之间就形成了不对称的关联方往来，合并会计报表时无法对 A 公司的该“应付关联方票据”进行抵销。此时，B 公司实际已将该应收 A 公司的债权转让给了被背书转让的外单位或该商业汇票的贴现银行。这与一般的债权转让不同，一般的债权转让，需债权转让方、债权受让方、债务方三方协商同意，并根据债权转让协议各自相应调整账目记录。而对于未到期的商业汇票除记明“不得转让”外，一般都可以进行背书转让或向银行贴
4、现，且无需经商业汇票的付款人同意。经背书转让或贴现的商业汇票持票人（即持票的被背书人或贴现银行），即可根据商业汇票结算的有关规定向商业汇票付款人收款。由此，对商业汇票的会计核算与反映，首先应分清两种关系：（1）商业汇票的业务结算关系。这是从业务关系而言的，是指商业汇票使用中前手与直接后手的业务款项结算关系。这里的前手与直接后手，包括未经背书转让的商业汇票的付款人与收款人，经背书转让的商业汇票的背书人与直接被背书人，以及商业汇票的贴现申请人与贴现银行。（2）商业汇票的资金结算关系。是指商业汇票的持票人与付款人的款项结算关系。这里的付款人，是商业汇票上的付款人，而非背书转让的背书人（前手）或贴现的
5、申请人；这里的持票人，包括未经背书转让的商业汇票的收款人，经背书转让的持有该商业汇票的被背书人，以及经贴现的持有该商业汇票的银行。只有理解和分清商业汇票的这两种关系，才能对商业汇票进行正确的会计核算与反映。当 B 公司将 A 公司的商业汇票背书转让给外单位（非关联方）或向银行办妥贴现后，从资金结算关系而言，A 公司该商业汇票的付款对象已非 B 公司，而变成了该商业汇票的被背书人的外单位或贴现银行。当然，会计实务中，A 公司签发了该商业汇票给 B 公司后，是不管（一般也不知道）B 公司如何处置该商业汇票的，在对该商业汇票付款前，一般不会更改账目记录（仍为“应付票据关联方 B 公司”），但在合并会
6、计报表时，才知道（或就会知道）B 公司已无该应收票据。在编制合并会计报表的会计报表附注“应付票据”项目的注释时，则应按照商业汇票的资金结算关系来处理，将 A 公司的该 “应付关联方票据（B 公司）”改为“应付非关联方票据 ”反映，从而避免不对称的关联方往来 。第二种情况：当 A 公司将直接取得或经背书转让取得的外单位的商业汇票背书转让给关联方 B 公司。 A 公司的账务处理为贷记“ 应收票据” ，B 公司取得该商业汇票时的账务处理，不应该记为“应收票据 关联方 A 公司”，而应按照商业汇票的资金结算关系来处理，将“应收票据” 的明细科目记为该商业汇票的付款人（外单位），为了明确该商业汇票的业务
7、结算关系，可在记账摘要中注明“上手为 A 公司” 。如此处理， B 公司在编制会计报表附注 “应收票据”项目的注释时，就可避免将其错列为“应收关联方票据” 而造成不对称的关联方往来。合并会计报表时如果发现 B 公司将收到 A 公司背书转让的商业汇票列为“应收关联方票据（A 公司）”的，应将其改为“应收非关联方票据” 反映。第三种情况：同理，当从外单位取得的经背书转让的商业汇票的付款人为关联方时，则应将该商业汇票作为“应收关联方票据 ”反映。如果两公司均为合并会计报表范围内的公司，合并会计报表时，应相应将原反映为“应付非关联方票据”的该商业汇票改为“应付关联方票据” 反映，并将该 “应收关联方票
8、据” 与“应付关联方票据”互相抵销 。第四种情况：回头背书。付款方的公司签发了一份商业汇票，该商业汇票几经背书转让，又转回到了该公司，这时该商业汇票的持票人与出票人为同一人，也即该商业汇票的收款人与付款人为同一人。票据法规定：“持票人为出票人的，对其前手无追索权”（王献力注：回头背书中的持票人是出票人时不允许贴现）。故该公司对此也应按照商业汇票的资金结算关系，其账务处理为借记“应付票据”，而非借记“应收票据”。对该转回的商业汇票，一是办理该商业汇票的撤销手续；二是如果该商业汇票未到期，则可再背书转让，此时的账务处理，与签发汇票时一样，为贷记“应付票据” 。综上所述，对商业汇票，特别是对关联方之
9、间发生的商业汇票的账务处理与会计报表附注中“应收（应付）票据” 项目的反映，应按照商业汇票的资金结算关系来处理，才能更好地保证其会计核算与反映的正确性。但是，当商业汇票被拒绝付款退票时，则应按照商业汇票的业务结算关系来处理。因为当商业汇票被拒绝付款退票时，按票据法规定：“持票人可以对背书人、出票人以及汇票的其他债务人行使追索权” ，但实务中持票人主要是向上手进行追索，特别是商业承兑汇票被拒绝付款退票时，是需自行处理的。当商业汇票被拒绝付款退票时的账务处理也是相应调整为以上手为明细科目的“ 应收账款” 。问题二：在对企业的会计信息质量检查中，常常会发现一些单位的应收、预付款中存在成本费用性质的款
10、项情况，有的甚至多年挂账。如有一家企业，五年前累计预付办公楼装修款 150 万元，因与装修公司发生分歧，无法取得装修公司的发票，于是 150 万元装修预付款一直挂账未处理。这种应收、预付款中的成本费用性质款项，该如何处理？解析：企业应收、预付款中存在成本费用性质款项情况的原因，主要有财务部门根据合同或协议，将款项预付，但由于未收到发票而未转销预付款；或成本费用支出经办人先以备用金形式领出现金，但成本费用发生后未办理报销手续等。也不排除有的单位以借发票未收到为由，将已发生的成本费用款项挂账，以达到掩盖财务真实情况，粉饰会计报表的目的。如此，造成企业应收、预付款的不实，有悖于资产“预期会给企业带来
11、经济利益”的含义，也不能真实反映企业经营成果，有的甚至由此而造成企业的虚盈实亏。企业会计人员，应当遵循会计核算“如实反映企业的财务状况和经营成果” 、“按照交易或事项的经济实质进行会计核算 ”的基本原则，对应收、预付款中的成本费用性质款项，应在该成本费用实际发生后，按照相关的合同或协议的规定，或由经办人作出书面情况说明、知情人证明并经企业领导审批，及时进行相应的账务处理，将成本费用列入发生当期的损益。而不能以未取得发票为由，不作账务处理，甚至多年挂账。有人认为，没有发票即没有入账依据，因此无法进行账务处理。对此，笔者认为，发票虽然是重要的会计凭证，是最后确认交易事项内容及交易金额的依据，也是从
12、税法角度证明交易事项合法性的依据，但不是会计进行账务处理的惟一依据。相关的合同或协议、经办人的书面情况说明、知情人的书面证明、企业领导的审批单等，只要能证明交易事项的实质情况，也应可以作为账务处理的依据。当然，按照税收有关规定，没有发票列支的成本费用，应作企业所得税的纳税调整。企业会计人员按上述对应收、预付款中的成本费用性质款项进行账务处理并作企业所得税纳税调整后，由于账面已无该款项余额记录，时间一长或有关会计人员调动，则容易遗忘。因此，必须建立会计备查簿，在备查簿中详细登记相关情况，以便于今后核对账目、向对方索要发票及取得发票后冲回原企业所得税纳税调整等。至于对以后取得的发票，有的会计人员直
13、接将其放入原付款的记账凭证后面，也有的将其放入原转入成本费用的记账凭证后面。笔者认为，较妥的做法，还是放在取得发票当年的计提企业所得税的记账凭证后面。这样做，一是符合该事项会计处理的实际情况；二是作为计算企业所得税冲回原无发票所作的企业所得税纳税调整的依据，且便于中介机构以及税收征管部门进行企业所得税汇算清缴时的核查。问题三：集团公司在对所属分公司或子公司的会计报表进行汇总或合并会计报表时，如何对集团内部各公司之间的应收、应付往来款进行抵销？解析：内部往来款分布于应收账款、预收账款、应付账款、预付账款、其他应收款、其他应付款等科目中，在分、子公司比较多的情况下，各公司之间往来款余额的核对工作量
14、较大，且经常发生各公司之间应收、应付往来款余额不相符的情况，差额查找也较麻烦。为此，笔者建议，可设置“内部往来”科目，并根据集团公司组织结构、业务经营及管理要求等具体情况，合理地规定并统一集团“内部往来”的明细核算及具体操作方法，从而大大减少内部往来款的核对、抵销工作量，达到“事半功倍”的效果。对“内部往来 ”科目的设置，笔者认为，一方面要考虑内部汇总或合并会计报表的方便，另一方面还应考虑各公司对外的会计报表的编制要求。一般情况下，可在“ 内部往来 ”一级科目下，按款项性质分别设置“应收账款” 、“应付账款”、“其他往来款”三个二级明细科目：销售货物、提供劳务的款项记入“应收账款”；购买货物、
15、接受劳务的款项记入“ 应付账款” ；其他款项记入“其他往来款” 。在二级明细科目下再按集团公司和分、子公司分别设置三级明细科目。由于设置三级明细科目，期末各公司内部往来款余额需从“应收账款”、“应付账款” 、“其他往来款”三个二级明细科目中的相关数字进行加总才能取得，因此，其核对工作量仍较大。集团公司一般都具有掌握与控制子公司资金的管理职能，集团公司可规定各分、子公司之间的内部往来均通过集团公司进行转账核算。这样，既有利于集团公司掌握与控制各子公司内部往来款情况，防止各子公司之间非正常的资金往来，又省却了各分、子公司之间往来款余额的核对工作，只要集团公司核对其与各分、子公司的往来款余额即可。如
16、此，各分、子公司在“内部往来”科目下，只要设置“应收账款”、“ 应付账款” 、“ 其他往来款” 三个二级明细科目即可。集团公司如果是管理型公司，则在“内部往来” 一级科目下按分、子公司设置二级明细科目：对与各分、子公司的往来款以及各分、子公司之间的往来款均作为“ 其他往来款 ”核算处理。集团公司如果是经营型公司，为反映集团公司自身经营性款项情况，则应按上述的三级明细科目设置：对集团公司与各子公司之间的销售货物和提供劳务、购买货物和接受劳务款项分别记入“应收账款” 、“ 应付账款” 明细科目；对与各分公司以及分、子公司之间的往来款项，无论是销售或购买货物、提供或接受劳务，还是其他款项，均作为“其
17、他往来款” 核算处理。期末，对“内部往来 ”科目余额，用于汇总或合并会计报表的集团公司和各分、子公司的会计报表，在资产负债表中增设“内部往来”项目填列。为方便汇总或合并抵销，可将“ 内部往来”项目统一设置在资产负债表的资产方或负债方，反向余额以“ 一”号表示，则汇总或合并会计报表时会自动抵销。集团公司和子公司各自对外提供的会计报表，对“内部往来” 科目余额，则应按款项性质分别还原，其中：“应收账款”明细余额为借方的，填列在资产负债表的“应收账款” 项目，“应收账款”明细余额为贷方的，填列在“预收账款” 项目：“应付账款” 明细余额为贷方的，填列在资产负债表的“应付账款” 项目，“应付账款”明细
18、余额为借方的，填列在 “预付账款”项目： “其他往来款 ”明细余额为借方的，填列在资产负债表的“ 其他应收款”项目，“其他往来款 ”明细余额为贷方的，填列在 “其他应付款” 项目。除上述统一规定设置“内部往来” 明细科目外，还应做到集团公司与各分、子公司的“内部往来 ”余额的一致，其关键是要保证每笔对应的“内部往来” 账目金额统一并同时入账。笔者认为，较好的办法是由集团公司财会部门设计印制“内部往来转账凭证” ，凭证内容主要应包括：收方公司名称、付方公司名称、转账日期、内容摘要、金额（小写、大写）、经办人员签章等。“内部往来转账凭证”应分为两联（收方联、付方联）和三联（收方联、付方联、集团公司联）两种，两联的适用于各分、子公司与集团公司之间的内部转账，三联的适用于各分、子公司之间的内部转账。两联的“ 内部往来转账凭证” 一般由应收款方公司填制，并加盖财务专用章，然后连同相关的发票或收据，交由应付款方公司确认并加盖财务专用章后，各以一联记账。三联的“内部往来转账凭证”还应送集团公司经审核并盖章后，三方各以一联记账。如此手续，既能保证内部往来款项内容与金额的一致，又能做到各方记账依据的统一，保证各方往来款账目相符。即使因工作不慎造成对应的往来款余额不符，其差异数的核对查找也相对容易。
