1、1第一章 绪论内容提要 ： 主要介绍财务会计概念框架的有关内容。学习目标 ： 了解、理解财务会计概念框架的有关内容，为本课程乃至本专业的理解性学习打下全局性（整体性） 、工具性的必备基础。学习重点 ： 会计核算的 13 项一般原则、会计（六个基本）要素及其特性。教学方法 ： 课堂讲授与课外阅读相结合。一、课程简介 本课程是会计学专业主干课程之一； 本课程介绍、阐述工商行业的财务会计的“三基”（基本概念、基本理论与基本方法）； 本课程教材的编写与教学的组织按“会计六要素”的思路展开；第一节 会计与财务会计目标一、会计的社会环境与现代会计的分野 对于这一内容，不作要求。 本课程的鲜明特征是“内容多
2、且更新快”、“较复杂”、“能操作”、“能理解”； 课程学习任务是掌握工商行业企业的基本经济业务 的核算方法，并在学习中注重会计学习方法的发现、总结与运用。 二、课程的重、难点第一章各节的理论性都较强，因而都是难点，其中，第四节和第五节是重难点。 第二章比较容易，其各节都不是重难点。 第三章是本课程的重点章之一，其中，第一节和第四节是重难点，第二节是重点。 二、财务会计的目标 财务会计的目标是指财务会计应向谁提供什么财务信息。对于这一问题的回答，西方有决策有用学派和经管责任学派两大学派，我国企业会计准则也有具体规定。 第四章是本课程的重点章之一，其中，第三节、第四节和第七节是重难点。第五章是本课
3、程的难点章之一，其中，第二节是重难点，第三节和第四节是难点。第六章是本课程的重点章之一，其中，第二节和第三节是重难点，第四节和第六节是重点。 第七章比较容易，其各节都不是重难点。 第八章的第五节中的“增值税”是重难点，对第七节不作要求。应该指出，在本第八章之前的第二、三、四等章中，就大量地、经常地涉及到“增值税”这一本章乃至本课程的重难点内容。为了使大家理解、掌握第八章之前的各章涉中及“增值税”的大量经济业务的核算，我们将本章第节五中的“增值税”提2前于第一章之后、第二章之前进行学教。(一)西方财务会计的基本目标 决策有用学派认为财务会计应向（全部）会计信息使用者提供决策有用的财务信息。 经管
4、责任学派认为财务会计应向企业所有者提供企业内部管理当局的受托经管责任完成情况的财务信息。 第九章的第三节和第六节是难点。第十章的各节都不是重难点。对该章的三个附录不作要求。 第十一章第一节是重难点，第二节是重点，对第四节和附录不作要求。本教材观点为上述两学派融合的“有效管理信息论”：即在人类进入信息时代以来，“决经”两大学派既有融合的可能，又有融合的必要；因而财务会计的目标应是“为现在的和潜在的使用者提供受托经管责任和决策有用信息”。 第十二章第一节是难点，第三节是重点。第十三章是本课程的重点章之一，其中，第二节和第三节是重难点。对本章的二个附录不作要求。 第十四章和第十五章不作要求。 第十六
5、章第二节和第三节是重点，第四节是难点。对第六节和附录不作要求。三、本课程学习要求 思想上同心同德；行动上同心协力；困难前同舟共 济。 课前预习好；课堂参与、思考好；课间重难点问题复习好；课后作业独立完成好；会计学习方法总结 好。 (二)我国财务会计目标的确定我国企业会计准则规定，（财务）会计信息应当符合国家（进行法制、财政、税收、货币、产业、福利等宏观调控方面的）宏观经济管理的要求；满足有关各方（投资者、债权人、客户、职工、社会公众等）了解企业财务状况、经营成果（和现金流量）的需要；满足企业（内部管理当局）加强（企业发展战略、职能管理、信用风险等方面）内部经营管理的需要。显然，这是采用“决策有
6、用学派”观点。 应该指出，对于第一节会计与财务会计目标，只要求了解上述本教案的这些内容，本节教材所作深入的、理论性强的介绍，不列入考试范围。 第二节 会计确认与会计计量会计确认与会计计量在财务会计核算（包括确认、计量、记录、报告）中处于核心地位、起基础性作用。 四、本课程学习动力 3除为本专业及工作打基础之外，还有取得“一证三师”，即取得从业资格的“会计证”和技术职称的“（高级）会计师”、执业资格的“注册会计师”以及行政职务的“总会计师”与财务总监。 一、会计确认 (一) 会计确认的涵义与层次财务会计的确认有“财务会计的初次确认”和“财务会计的再确认”二层次，前者即企业经济业务及其产生的经济数
7、据能否记入、以何会计科目（帐户）记入、何期记入复式簿记系统的确定，解决“记录”问题；后者即帐簿信息能否输出（揭示）、以何报表项目输出（揭示）于财务报告的确定。 五、课程学习方法推介1.专业学习方法 财务会计概念（框架）理解法（如会计原则理解法）； 会计公式理解法（适合于所有结构特殊的帐户等）； “证-帐- 表”总思路理解法； （单笔整体）会计分录助记法； 单个丁字账上考察（计量）法； 多个丁字帐联系考察法（丁字帐图示法）；(二) 会计确认的标准1. 可用货币计量：经济业务及其产生的经济数据“能否记入” 复 式簿记系统的确定标准。帐簿信息“能否输出（揭示）”于财务报告的确 定标准。 2. 符合会
8、计要素定义和特性： 经济业务及其产生的经济数据“以何会计科目记入”复式簿记系统的确定标准。帐簿信息“以何报表项目输出（揭示）”于财报的确定标准。 静态与动态（会计要素、会计公式、帐户指标、会计 报表等） 、流动与非流动（会计要素分类、会计报表项目等） 、货币与非货币考察法； 两方（会计等式、会计分录、会计报表等两方）考察法； 经济业务图示法； 相关会计主体核算联系考察法。 3. 以权责发生制为时间基础： 经济业务及其产生的经济数据“何期记入”复式簿记系统的确定标准。 帐簿信息“何期输出（揭示）”于财务报告的确定标准。 2、一般学习方法包括定义要点法；整体考察法；难点分解法；问题实质（关键）法；
9、类比法；图表比较法；多角度考察法；归纳法；规律总结法；习题精练法；触类旁通法等。 4. 客观性：经济业务及其产生的经济数据“客观记入”复式簿记系统的确定标4准。帐簿信息“客观输出（揭示） ”于财务报告的确定标准。5. 合法性：经济业务及其产生的经济数据“合法记入”复式簿记系统的确定标准。帐簿信息“合法输出（揭示） ”于财务报告的确定标准。 6. 相关性：经济业务及其产生的经济数据“相关记入”复式簿记系统的确定标准。帐簿信息“相关输出（揭示） ”于财务报告的确定标准。注：13 为“解决会计核算问题”的“基本的确认标准”；46 则为“解决会计监督问题”的“补充的确认标准”。例：“某企业某年元月通过
10、开户行预付全年的财产保险费 12 万元”这一经济业务。六、本课程教材的特点：“新、详、全”七、本课程参考书籍 中华人民共和国财政部：企业会计制度，经济科学出版社，2001 年。 财政部会计司：企业会计制度讲解，中国财政经 济出版社，2001 年 5月。二、会计计量 (一) 会计计量的含义：经济业务及其所产生的经济数据以何（货币）金额记入复式簿记系统、帐簿信息以何（货币）金额输出（揭示）于财务报告的计算与衡量。注意：P24 顺数第十七、十八行的一句和 P25 顺数第五、六行的一句。 财政部注册会计师考试委员会办公室：会计（2002 年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材），中国财政经济出版社，2
11、002 年 3 月。 中华人民共和国财政部于 1992 年2002 年制定、修订 的近 20 个会计准则及其“指南”与“讲解”。（学员们可结合自己的会计专业水平和工作实际选购）八、本课程考试题型 单选题、多选题、判断题、名词解释题、简答题、业务题（含计算、会计分录）。上面是对本课程教学的几个相关问题所作的简单说明。 (二) 会计计量的构成要素会计计量包括计量尺度、计量单位和计量属性等三个构成要素。 1. 会计计量尺度 会计以货币量为主要计量尺度（记录、报告企业的生产经营活动） 。这包含两层含义，一是从货币量、实物量、劳动量中选择货币量为会计的主要计量尺度；二是也用实物量、劳动量等非货币计量指标
12、，乃至诸如企业新产品研究与开发5情况的好坏、企业雇员素质的高低等非计量指标作为会计计量的重要补充。 2. 会计计量单位会计计量单位有名义计量单位（或变动的计量单位或不相同购买力计量单位）和一般购买力计量单位（或不变的计量单位、固定的计量单位、相同购买力计量单位）等两类。 应从“不同时期”的角度把握上述会计计量单位的类别。 例如：B 企业在年初物价指数为 100 时以 200 万元的价格购入一台机器，而年末物价指数为 110 时以 330 万元的价格购入了一台设备。此例中，如果考虑购买力变化地将某一时期的（固定资产）货币量经调整后与另一时期的（固定资产）货币量相加得出固定资产总额200110/1
13、00（年初的 200 万元调整为按年末购买力计量单位表示，且为 220 万元）330550；或 200330100/110（年末的 330 万元调整为按年初购买力计量单位表示，且为 300 万元）500， 则采用的会计计量单位是一般购买力计量单位（固定资产总额都按年末或年初的购买力计量单位表示）； 否则，如果不考虑购买力变化地将某一时期的（固定资产）货币量不经调整后与另一时期的（固定资产）货币量相加得出固定资产总额200330530 ，则采用的会计计量单位是名义计量单位。 现行各国会计实务普遍采用的会计计量单位是“前者” 。因前者符合“币值不变假设”且可简化计量工作量。 3. 会计计量属性 会
14、计计量属性包括历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金（净）流入的现值等五种。我们可结合实例从“时态”、“交易类型”和“投入产出类型”等方面进行把握。 历史成本（或实际成本）是过去的时态、实际的交易、购取的投入产出类型。如：“某企业 1999 年购入 A 设备共实际支出 100 万元”，则该 A 设备的历史成本（实际成本）就是 100 万元。 现行成本（重置成本）是现在的时态、假设的交易、购取的投入产出类型。如：“目前购入上述 A 设备需要支出 130 万元”，则该 A 设备的现行成本（重置成本）就是 130 万元。 现行市价是现在的时态、假设的交易、出售的投入产出类型。如：“某企业
15、持有短期股票投资若干股，其目 前的市场价格为 100 万元”，则该短期股票投资的现行市价就是 100 万元。 可实现净值是现在的时态、假设的交易、出售的投入产出类型。 如：“某企业 2001 年末库存商品帐户余额为 1000 万元，其估计售价、估计销售税费分别为 1200 万元、250 万元” 。则该库存商品的可实现净值就是 950 万元。 未来现金（净）流入的现值（或收益现值）是未来的时态、假设的交易、出售的投入产出类型。如：“某企业于 2002 年 10 月 6 日取得面值为 100 万元的6长期债权投资 债券投资，该债券未来收回债券本金与利息的现值为110 万元。”则该长期债权投资债券投
16、资的未来现金（净）流入的现值（或收益现值）就是 110 万元。 按先后顺序，上述五种会计计量属性的客观性依次递减，而相关性则依次递增。 我国企业会计准则、企业会计制度（第十一条第十款）规定采取“以历史成本为主的会计计量属性”。 三、会计确认与会计计量的关系会计确认着重解决财务会计的定性问题，是会计计量的前提；而会计计量着重解决财务会计的定量问题，是会计确认的结果或继续。 应该强调指出，本课程后述的“编制会计分录的先确认后计量的思路和步骤”，正是以此“会计确认与会计计量的关系”为理论依据的。 第三节 会计核算的基本前提 已在“基础会计”课程中进行“会计核算基本前提”的教学。在这里，对“货币计量假
17、设”作一简要补充： “货币计量假设”包含如下三层含义： 会计以货币量为主要计量尺度（记录、报告企业的生产经营活动）。这又包含两层含义，一是从货币量、实物量、劳动量中选择货币量为会计的主要计量尺度；二是也用实物量、劳动量等非货币计量指标，乃至诸如企业新产品开发与研究情况的好坏、企业雇员素质的高低等非计量指标作为会计计量的重要补充。多种货币并存的单位，应选取其中的一种货币作为记帐本位币。人为假设主要计量尺度货币的币值不变，即“币值不变假设”。应该指出，在此“币值不变假设”下，“会计计量单位”必然为“名义货币计量单位”，因为在“币值不变假设”下“不同时期”的“货币计量单位”肯定会不经调整地相加，而且
18、这样相加有意义。 这是对“会计核算的基本前提”所作的必要补充。 第四节 会计要素及其特性 第五节 会计核算的一般原则 对于第四节和第五节，已经在基础会计课程中进行了重点介绍和学习。应该指出，这两节内容都十分重要，应重点掌握。其中，第五节会计核算的一般原则是本课程乃至本专业理解性学习的工具性的经常涉及的知识。对于这一节内容，应结合本课程后述“基本经济业务”的会计处理深入理解、切实把握客观性原则（可信性原则）、相关性原则、权责发生制原则、配比原则、稳健（保守）性原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出的原则、重要性原则和（经济）实质重于（法律）形式原则。在这里，对稳健（保守）性原则、历史成本
19、原则和重要性原则强调、补充介绍如下：71、稳健（保守）性原则 稳健（保守）性原则是指在存在不确定因素的情况下，应持保守主义立场，在公式“资产（一般对会计信息提供者有利）费用（不利）负债（不利）所有者权益（有利）收入（有利与不利）”中，不得少核算或不得低估费用和负债，不得多核算或不得多计资产与收入；对于可能发生的费用，应当加以合理估计或核算。 例如，企业会计制度 2001规定，企业应该在期末时对“应收帐款”和“其它应收款”计提“坏帐准备”。这就是运用“稳健（保守）性原则”的具体体现。而且，企业还应该在期末时计提短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、
20、在建工程减值准备和无形资产减值准备等准备。这些都是运用“稳健（保守）性原则”的具体体现。2、历史成本原则 历史成本原则是指企业应将取得资产时实际发生的成本作为该资产的入账价值；其后，如该资产发生减值，则应按企业会计制度等规定计提坏帐准备、存货跌价准备等相应的减值准备；除此类法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者之外，会计主体一律不得自行调整其帐面价值。本原则本身的依据是历史成本“有依据可查核、易确定易取得、比较可靠”或“客观性较强”。例如，短期股票投资取得时应按取得时的实际成本作为该短期股票投资的入帐价值；但在期末时，如果该短期股票投资的市价低于成本，则该短期股票投资应改以“市价”作为入
21、帐价值。3、重要性原则 重要性原则是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模（量），根据特定的经济业务对会计信息使用者的经济决策影响的大小，来选择合适的（充分准确严格的或适当简化的）会计方法和程序。如果经济业务本身的性质重要，经济业务所涉及的金额较大，经济业务对会计信息使用者的决策影响较大，则应对该经济业务采取充分准确严格的会计方法和程序进行核算；否则，则应对该经济业务采取适当简化的会计方法和程序进行核算。 如果经济业务本身的性质重要，经济业务所涉及的金额较大，经济业务对会计信息使用者的决策影响较大，则应对该经济业务采取充分准确严格的会计方法和程序进行核算；否则，则应对该经济业
22、务采取适当简化的会计方法和程序进行核算。例如，企业财务报表中各报表项目的排列先后、各报表项目在详略程度上的安排、得出报表项目金额的会计核算方法、附表的安排以及附注的安排等，都充分、具体地体现了重要性原则的要求。 以上是对第四节和第五节所作的强调和补充。 第二章 前奏 增值税8如前所述，第八章第五节中的“（P325-335）增值税”是第八章乃至本课程的重难点，由于在第八章之前的第二、三、四等章中，就大量地、经常地涉及到“增值税”第八章乃至本课程的重难点内容。为了使大家理解、掌握第八章之前的各章中涉及“增值税”的大量经济业务的核算，我们将第八章第五节中的“增值税”提前于此第一章之后、第二章之前进行
23、教学。一、增值税的概念 增值税是对在我国境内销售或进口货物以及提供应税劳务的单位和个人，就其增值额为征税对象而征收的一种流转税。对于增值税概念，应把握增值额、纳税义务人、流转税等三个概念要点。 增值税概念中所涉及的“增值额”是指企业或其他生产经营者在一定时期的生产经营活动中所创造的新增价值，即企业或其他生产经营者在一定时期内因销售应税商品或提供应税劳务所取得的收入大于其购进商品或取得劳务时支出的金额的差额。例如，A 商店 96 年 3 月销售收入、购货成本分别为 100百万、80 百万元，则其增值额为 20 百万元。我国税法规定，增值税的纳税义务人是在我国境内销售货物的单位和个人（即工商企业）
24、 、在我国境内进口货物的单位和个人以及在我国境内提供加工、修理修配劳务的单位和个人。为便于记忆，可将增值税的纳税义务人简要地表述为“增值税的纳税义务人是增值税应税货物和劳务的销（受）加进者 ”。 应该指出，94 年之前我国增值税的纳税义务人主要是工业企业，但是，鉴于增值税本身在征税机制上的科学性，为了体现增值税在生产经营更大范围内普遍适应原则，94 年税制改革时我国扩大了增值税纳税义务人的覆盖范围，将增值税的纳税义务人定为上述“增值税的纳税义务人是增值税应税货物和劳务的销（受）加进者 ”。 我国税法进一步规定，按经营规模大小（即“年销售额”）和会计核算是否健全，增值税纳税义务人分为“小规模纳税
25、人”和“一般纳税人”两类。每一增值税纳税义务人的类别具体由纳税人的主管税务机关认定。应该明确的是，增值税应纳税额的计算、帐户设置与会计分录等增值税的会计核算都因增值税的这二类纳税义务人而不同。 二、增值税应纳税额的计算1.一般纳税人应纳增值税税额的计算 某期应纳税额当期销项税额当期进项税额 当期不含税销售价款税率当期进项税额 当期含税销售价款（1税率）税率 当期进项税额 对于上述“增值税一般纳税人的某期应纳税额的计算公式”，我们指出如下四点： 实际工作中， “当期销项税额”需要通过“当期不含税销售价款增值税税率”或“当期含税销售价款（1增值税税率） 增值税税率”的具体计9算才能得出。其中， “
26、增值税税率”可能是 17%的基本税率，或 13%的低税率，也可能是 0%的零税率；由于增值税是增值税税额在计算应纳税额的不含税销售价款之外的“价外税” ，计算“当期销项税额”的“被乘数”是“当期不含税销售价款”而不是“当期含税销售价款” 。 例如，“A 商店向丁个人销售服装一套，不含税销售价款、含税销售价款分别是 100 元、117 元，增值税税率为 17%”，这一业务中，A 商店因这一销货业务而增加的“当期销项税额”需要通过“不含税销售价款 100 元增值税税率 17%17 元”或“含税销售价款 117 元（1增值税税率17%）增值税税率 17%17 元”的具体计算才能得出。 实际工作中，“
27、当期进项税额”可通过“符合抵扣条件的增值税扣税凭证”直接获得，不需要通过“当期不含税购货价款增值税税率”的具体计算。例如，“A 商店购货的不含税采购成本为 80 元，从销货企业取得的符合抵扣条件的增值税专用发票上注明增值税额为 13.6 元”这一业务中，A 商店因这一购货业务而增加的“当期进项税额”可通过“符合抵扣条件的增值税专用发票”直接获得为 13.6 元，不需要通过“当期不含税购货价款 80 元增值税税率 17%13.6 元”的具体计算。 应该强调指出，上述公式中， “当期进项税额的抵扣”务必要以从销货企业取得的增值税专用发票 、从海关取得的增值税完税凭证 、收购废旧物质和农产品的收购凭
28、证或从交通运输企业取得的运费结算单据等“符合抵扣条件的增值税扣税凭证”为依据。实际工作中，能提供这些“符合抵扣条件的增值税扣税凭证”的增值税纳税义务人，一般都是经营规模较大、会计核算健全。正因为如此，我国税法以“经营规模大小（即年销售额 ）和会计核算是否健全”为标准，将增值税的纳税义务人分为“因经营规模大，会计核算健全，而能提供符合抵扣条件的增值税扣税凭证以至能抵扣增值税进项税额的一般纳税人”和“因经营规模小，会计核算不健全，而不能提供符合抵扣条件的增值税扣税凭证以至不能抵扣增值税进项税额的小规模纳税人” 。 上述计算公式属于“扣税法”而不是“扣额法” ，仍体现了“增值税对增值额征税”的特点。
29、上述“A 商店购货的不含税采购成本为 80 元，从销货企业取得的符合抵扣条件的增值税专用发票上注明增值税额为 13.6 元；而且，A 商店向丁个人销售服装一套，不含税销售价款是 100 元，增值税税率为这两笔经济业务中，虽然 A 商店因这两笔购销货业务而增加的 “当期应纳税额”应采用“应纳税额不含税销售价款 100 元税率 17%当期进项税额 13.6元3.4 元”计算公式计算得出，而不采用“应纳税额增值额10080增值税税率 17%3.4 元”的计算公式计算得出，但这两个计算公式所计算的结果必然都是 3.4 元。因此，上述计算公式属于“扣税法”而不是“扣额法” ，仍体现了“增值税对增值额征税
30、”的特点。 （实际工作中，增值税应纳税额的计算采用“扣税法”而不采用“扣额法”的原因是“扣税法”比“扣额法”更容易10操作） 17%”。上述 A 商店的两笔购销货业务一例中，A 商店所购进的不含税进价为 80元的货物，只要本期购进了，不管这一本期购进的货物在本期出售与否、出售多少，这一本期购进的货物的增值税额 13.6 元，可在本期全额抵扣。由此可知，上述“增值税一般纳税人的某期应纳税额的计算公式”采用的是“购进（非实销、非实耗）扣税法”。（这是因为，实际工作中，“购进扣税法”比“实销、实耗扣税法”更容易操作）。 例如，P327 例 2 的两笔购货、销货业务增加的 “当 期应纳税额”不含税销售
31、价款 60 万元税率 17%当期进项税额 6.8 万元3.4 万元” 。 2.增值税小规模纳税人的应纳税额的计算某期应纳税额当期不含税销售价款征收率当期含税销售价款（1征收率）征收率 对于上述“增值税小规模纳税人的某期应纳税额的计算公式”，我们指出如下三点：公式中的“被乘数”仍是“当期不含税销售价款”或“当期含税销售价款（1征收率）”而不是“当期含税销售价款”。这是因为无论针对增值税一般纳税人还是针对增值税小规模纳税人，增值税总是增值税税额在计算应纳税额的不含税销售价款之外的“价外税”。 实际工作中，“增值税小规模纳税人的某期应纳税额的计算公式”中绝对不能进行“当期进项税额的抵扣”，即使增值税
32、小规模纳税人取得了“增值税专用发票”、“增值税完税凭证”、“收购凭证”或“运费结算单据”等“增值税扣税凭证”也是如此。这是因为，如前所述，增值税小规模纳税人“因经营规模小会计核算不健全而不能提供符合抵扣条件的增值税扣税凭证，以至不能抵扣增值税进项税额”。在上述“增值税小规模纳税人的某期应纳税额的计算公式”中绝对不能进行“当期进项税额的抵扣”的规定下，在增值税小规模纳税人与增值税一般纳税人要“具有相同的税负水平”下，“增值税小规模纳税人的某期应纳税额的计算公式”中的“乘数”不能仍然是“增值税税率”，而应是小于“增值税税率 17%或 13%”的“增值税征收率 6%或 4%”。采用上述计算公式计算“
33、增值税小规模纳税人的某期应纳税额”，简便、易操作，仍体现了“增值税对增值额征税”的特点。 例如，P335 例 7 的两笔购货、销货业务增加的“ 当期应纳税额”当期含税销售价款 90000 元（1征收率 6%）征收率 6%5094.33 元”。 三、增值税的核算1. 一般纳税人企业的增值税核算 11(1) 帐户设置：在增值税核算上，一般纳税人企业开设的“应交税金应交增值税”帐户应是具有五借方专栏、四贷方专栏的多栏式明细帐户。“应交税金应交增值税”帐户的五借方专栏包括进项税额、已交税金、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、（月未）转出未交增值税； 四贷方专栏则是销项税额、出口退税、进项税额转出、（
34、月未）转出多交增值税。（各专栏的核算内容见企业会计制度 2001）。其中，要求掌握进项税额、已交税金、销项税额和进项税额转出等四个专栏。 (2) 帐务处理举例 举例一（改见 P327 例 2）丙服装厂（一般纳税人）本期从乙布料厂购进布匹，增值税专用发票上注明其价款 40 万元，增值税额 6.8 万元，已收到开户行的付款通知但货物尚未入库；（入库、生产领用业务略）。 该企业本期向丁等个人销售服装，不含税价款 60 万元，增值税率 17%，款收入行。 该企业全部上交本月增值税 3.4 万元，已收到开户行的付款通知。 对于这一组经济业务，丙服装厂应编制如下会计分录： 借：物质采购 400 000 应
35、交税金应交增值税(进项税额) 68 000 贷：银行存款 468 000 借：银行存款 702 000 贷：主营业务收入 600 000 应交税金应交增值税(销项税额) 102 000 借：应交税金应交增值税(已交税金) 34 000 贷：银行存款 34 000 在这里，结合这组经济业务的第三笔业务，重点学习和掌握“编制会计分录的先确认后计量的思路和步骤”如下： 第一步，根据经济业务发生时所取得的原始凭证，确认此经济业务所涉及的次会要素名称及其类别。例如，丙服装厂在上述第三笔业务发生时所取得的原始凭证是“银行存款付款通知”；确认此经济业务所涉及的次会要素名称及其类别有负债类的“应交税金应交增值
36、税”和资产类的“银行存款”。应该强调指出，此第一步是编制会计分录的关键步骤，这一关键步骤要求我们熟悉、了解在第一章绪论中所补充介绍的“会计科目（次会要素）名称表”。 第二步，确认经济业务所涉及的各个次会要素的货币量的增减情况，并根据帐户的结构（帐户结构可归纳为一句话，即“资产类和费用类帐户的借方登记这两类次会要素的货币量的增加额”）确定记帐方向。 例如，确认丙服装厂的上述第三笔业务所涉及的“应交税金应交增值税”和“银行存款”两个次会要素的货币量都减少，并根据“资产类和费用类帐户的借方登记这两类次会要素的货币量的增加额”这一帐户结构总规定，12确定借记“应交税金应交增值税（已交税金）”和贷记“银
37、行存款”的记帐方向。 第三步，计量经济业务所涉及的各个次会要素的货币量增减的金额，并编出会计分录。例如，计量丙服装厂的上述第三笔业务所涉及的“应交税金 应交增值税”和“银行存款”两个次会要素的货币量都减少了 34000 元，并编出上述第三笔会计分录。 应该指出，由第一章第二节会计确认与会计计量可知，上述的“编制会计分录的先确认后计量的思路和步骤中，第一步和第二步是解决“会计确认”问题，而第三步则是解决“会计计量”问题。实际工作中，常常是采用上述“先确认后计量”的思路和步骤编制会计分录。编制会计分录的这一思路和步骤是以第一章第二节所述“会计确认是会计计量的前提，会计计量是会计确认的继续”为理论依
38、据的。 还应该指出，在会计师、注册会计师等各种形式的财务会计学考试中，业务题或会计分录编制题一般都占 40%左右的比重。从这一角度讲，通过多练习熟练地掌握上述“编制会计分录的先确认后计量的思路和步骤”是学习财务会计学的钥匙。 以上是结合上述一组经济业务的第三笔业务，对“编制会计分录的先确认后计量的思路和步骤”所作的重点学习。 为了考察、明确“应交税金应交增值税”帐户的“进项税额”、“销项税额”和“已交税金”等三个专栏的实质，对于上述一组经济业务，在编制了上述三笔会计分录之后，登记“应交税金应交增值税”帐户及其对应帐户如下：N1、N2、N3：针对上述“应交税金应交增值税”帐户借方登记的68000
39、 元进项税额、贷方登记的 102000 元销项税额和借方登记的 34000 元已交税金，作如下三点说明： 我们知道，“增值税的最终负担者是增值税应纳税货物或劳务的最终消费者，增值税的最终收入者是税务部门”，例如“丁个人购服装付现金 1170 元（含增值税 170 元）而负担增值税 170 元”；而且，丁所负担的这 170 元增值税不是由丁自己上交给税务部门的，而是由该服装各生产、销售环节上的各个企业代丁上交给税务部门的。 对上述 3 个丁字帐联系考察可知，上述等 3 笔业务的 3 笔分录在“应交税金应交增值税”核算上的最终结果是：通过“应交税金应交增值税”科目的 2 借 1 贷对该帐户的期末余
40、额没有影响。一方面（左边）银行存款减少 6800034000 元，另一方面（右边）银行存款又增加相等的金额 102000 元。 另外，我们将财政部颁发的企业会计制度 2001所规定的会计科目汇总成会计科目（次会计要素）名称表源于财政部颁发的企业会计制度 2001，供大家学习时尤其是编制会计分录时查找使用。在这张表格中，带有下划线的13会计科目是要求重点掌握的会计科目，而带有括号的会计科目则是不作要求的会计科目。 由此可见，该丙服装企业并没有负担增值税额；而且，“应交税金 应交增值税”帐户的“进项税额”、“销项税额”和“已交税金”专栏的实质分别是“代垫”（丙服装企业代丁等服装的最终消费者向“乙布
41、料企业”、最终向税务部门垫付）、“代收”（丙企业代税务部门最终向丁等服装的最终消费者收取）、“代交”（丙企业代丁等服装的最终消费者向税务部门交纳）。还应该指出，此表所列的各会计科目，其实就是“次会计要素”；从编制会计分录的角度讲，称“次会计要素”比称“会计科目”更好理解。这是因为，资产、负债等是基本会计要素或主要的会计要素，那么资产、负债等主要会计要素所属的“现金、短期借款等会计科目”，当然就是次要的会计要素或次会计要素； （应该指出，这是采用“多个丁字帐联系考察法”考察“应交税金 应交增值税”帐户的“进项税额”、“销项税额”和“已交税金”专栏的实质；而且，常常采用此法考察有关复杂会计核算问题
42、的实质） 。 从编制会计分录的角度讲，称“现金会计科目的货币量数量增加 180 元”不好理解，而称“现金次会计要素的货币量数量增加 180 元”就好理解了。关于会计科目就是次会计要素、编制会计分录时称“次会计要素”比称“会计科目”更好理解的系统论述，参见会计研究2000 年第 7 期中罗飞、唐国平所撰财务会计要素及其体系新论一文。14续表15 若上述一组业务的第一笔业务仅改为“丙服装厂（一般纳税人）本期以银行存款购进固定资产”呢？对“丙服装厂（一般纳税人）本期以银行存款购进固定资产”这一业务，因为丙服装厂是增值税应税货物固定资产的最终消费者，所以丙服装厂应负担购进增值税应税货物固定资产的增值税
43、68000 元。在会计核算上，就是丙服装厂的该购货业务所涉及的 68000 元增值税应不能抵扣，不能作为“进项税额”核算，而应记入“固定资产”科目。与此相反地，在上述“丙服装厂（一般纳税人）本期以银行存款购进布匹”业务中，丙服装厂不是增值税应税货物布匹的最终消费者，因而其没有负担增值税额，其购货业务所涉及的 68000 元增值税能抵扣地作为了“进项税额”核算。 以上是举例一，其所涉及的三笔会计分录应熟练掌握和理解。 举例二：P329 例 3（收购免税农产品或废旧物质业务） 如前所述，实际工作中，常常是采用“先确认后计量”的思路和步骤编制会计分录。对于此笔经济业务，由“该企业收购农业产品实付 3
44、00000”而可先确认借记“物质采购”科目和贷记“银行存款”科目，由“税法规定增值税一般纳税人企业收购农产品可按收购凭证所列收购金额的 10%进行增值税进项税额的抵扣”而还应确认借记“应交税金应交增值税（进项税额）”科目；“后计量”的三个金额分别是“300000 元与 30000010%元之差”、30000010%元、300000 元。 举例三：P329 例 4（视同销售货物业务） 采用“先确认后计量”的思路和步骤编制甲企业和乙企业的这一经济业务的会计分录。 16对于甲企业此笔经济业务，由“甲企业用自产产品对乙企业投资，该产品成本为 1200000 元、计税价格为 160000 元，该产品的增
45、值税税率为17%”而可先确认借记“长期股权投资”科目和贷记“库存商品”科目，由“税法规定增值税一般纳税人企业对将自制的货物用作对外投资业务，在增值税核算上应作视同销售货物处理”而还应确认贷记“应交税金 应交增值税（销项税额）”科目；“后计量”的三个金额分别是“1200000 元与160000017%元之和”、1200000 元、160000017%元。 对于乙企业此笔经济业务，由“乙企业接受甲企业的自产产品投资，该产品成本为 1200000 元、计税价格为 1600000 元，该产品的增值税税率为 17%”而可先确认借记“库存商品”科目和贷记“实收资本”科目，由“税法规定增值税一般纳税人企业接
46、受投资企业的自产产品投资业务，在增值税核算上可作视同购进货物处理”而还应确认借记“应交税金应交增值税（进项税额）”科目；“后计量”的三个金额分别是“1200000 元、160000017%元、1200000 元与 160000017%元之和”。 思考：增值税一般纳税人身份的企业，对于哪些经济业务在增值税核算上应作“视同销售货物”处理？ 举例四：P331 例 5（进项税额转出业务） 该企业的“购料付款并入库业务”及其会计分录属于正常业务和正常分录。 采用“先确认后计量”的思路和步骤编制该企业的工程领用材料业务的会计分录。对于此笔经济业务，由“该企业将该批外购材料全部用于在建工程项目”而可先确认借
47、记“在建工程”科目和贷记“原材料”科目，由“税法规定增值税一般纳税人企业对将外购的货物用作在建工程业务，在增值税核算上应作进项税额转出处理”而还应确认贷记“应交税金 应交增值税（进项税额转出） ”科目；“后计量”的三个金额分别是“200000 元与 34000 元之和” 、34000 元、200000 元。 为了考察、明确“应交税金应交增值税”帐户的“进项税额转出”专栏的实质，对于上述经济业务，在编制了上述二笔会计分录之后，登记“应交税金应交增值税”帐户及其对应帐户如下： 对上述 3 个丁字帐联系考察可知，上述笔业务的两笔会计分录在“应交税金应交增值税”核算上的最终结果是，通过“应交税金应交增
48、值税”科目的 1 借 1 贷对该帐户的期末余额没有影响，一方面（左边）银行存款减少34000 元，另一方面（右边）在建工程增加金额 34000 元。 由此可见，该企业负担了在建工程所领用材料购进时的增值税进项税额 34000元。这样核算是合理的，因为将外购材料最终用于在建工程而使该企业最终是这一外购增值税应税货物材料的最终消费者，因而该企业应负担该材料购进时的增值税进项税额 34000 元。 17在会计核算上，就是该企业该购货业务所涉及的 34000 元增值税应（最终）不能抵扣，（最终）不能作为“进项税额”核算；在原基于增值税应税项目（生产产品领用）之目的正常购入原材料业务已发生、“进项税额”已核算（即购料付款并入库业务的会计分录已编制）的情况下，必须做上述“进项税额转出”的核算。因此，进项税额转出的实质是进项税额冲销。（应该指出，这又是采用“多个丁字帐联系考察法”考察“应交税金 应交增值税”帐户的“进项税额转出”专栏的实质） 思考：增值税一般纳税人身份的企业，对于哪些经济业务在增值税核算上应作“进项税额转出”处理？ 针对上述两个思考题，为便于记忆，列出“进项税额转出业务”与“视同
