1、 企业培训成本核算与控制-订单法与分步法一、定单法（一）定单法的意义定单法，又称分批法，是以产品订单为成本对象归集和分配直接材料、直接人工和制造费用，并计算出产品的单位成本和总成本的方法，主要适用于单件小批量生产的企业。订单法的主要特点包括：（1）成本计算对象是产品订单。订单是成本计算的行话，有时确实指一份订单，但有时也指一项合同、一个产品批次等等。（2）成本计算与生产任务通知单的签发和结束紧密配合，因此，产品成本计算是不定期的，它与产品生产周期基本一致，但与会计期间并不一致。（3）会计期间末没有在制品存货，因而不存在本期成本在完工产品与未完工产品之间分配问题。（二）案例【案例 1】北京天法机
2、械加工公司铣磨车间生产若干种零部件，2003 年 3 月 2 日又新承接了两架机车专用连接器，编号为 2W47，3 月 8 日完成。生产期间直接材料领料 3 次，金额（元）分别为660、506、238；参与的职工 4 名，为连接器耗用的工时（小时）分别为 5、8、4、10，工资额（元）分别为 45、60、21、54。制造费用按预定分摊率和实际直接人工工时进行分配，铣磨车间预计的制造费用总额 320,000 元，正常产能下直接人工工时为 40,000 小时。根据这个案例，我们说明如何使用订单法计算产品的总本和单位成本。（三）计算过程在订单法下成本计算是从签发生产任务通知单开始（签发生产任务通知单
3、的依据是销售订单） 。会计人员使用一张预先设计的“成本计算单” （图表 14-6） ，紧紧跟随着产品生产的进度归集直接材料、直接人工和制造费用，并计算出总成本单位成本。一个成本对象（产品、批次或订单）一张成本计算单。1成本计算单成本计算单（图表 10-8）包括 4 个主要部分：（1）基本情况，包括产品订单编号、生产部门、开工和完工日期、完工数量等等。这部分在表头的下方，具有编码的功效。（2）用来归集直接材料、直接人工和制造费用。这部分在整个表的中间。（3）用来计算总成本和单位成本。这部分在表的左下方。（4）用来记录产成品的发运情况。2直接材料成本的归集将直接材料归集到成本计算单中需要借助于领料
4、单。不言而喻，在某种产品消耗材料之前，必须先到仓库领取材料，因此，只要我们将各种不同产品、批次或订单区分清楚，便可以在领料这个环节计算特定产品、批次或订单所耗费的直接材料成本。换句话说，将特定产品、批次或订单的领料单汇总起来就是该产品、批次或订单的直接材料成本。领料单的格式如图表 14-6，它包括三项基本内容：（1）基本情况，包括领料单编号、订单编号、部门和领料日期。这部分在表头的下方，具有编码的功效，以保证记录的真实合法。（2）领取材料记录，包括材料名称、数量、单价和金额。（3）负责人签字。这样，按特定产品、批次或订单依次将领料单记录在成本计算单的直接材料部分。本案例共 3 张领料单，为简化
5、起见，这里仅详细介绍 1 张，即图表 14-6。这张领料单编号为 14873，材料价值共计 660 元，企业培训请对照图表 14-6 和 14-8 两张图表，便可发现，领料单与成本计算单之间的勾稽关系。图表 14-6 领料单领料单编号 14873 日期 2003 年 3 月 2 日 订单编号 2B47 部门 铣磨车间 说明 数量 单价（元） 金额（元）M46 连接器护盖 2 124 248G7 连接器接头 4 103 412合计 660负责人签字 洪光 3直接人工成本的归集将直接人工归集到成本计算单中需要借助于工时卡。在比较规范的企业里，直接人工工资根据直接人工工时和小时工资率计算。小时工资率
6、通常由人事部门制定，是直接人工成本计算已知的前提，但实际人工工时则必须通过实际记录工时取得。用于记录人工工时的表格称为“工时卡” ，比较规范的企业按职工设置，即一位职工一张工时卡。工图表 14-7 工时卡工时卡编号 843 日期 2003 年 3 月 3 日 职工姓名 杨光 岗位编号 4 部门 铣磨车间 开始 结束 耗费工时 工资率(元) 工资额(元) 订单编号7:00 12:00 5 9 45 2B4712:30 2:30 2 9 18 2B502:30 3:30 1 9 9 维护设备合计 8 72工长签字 任致禁 时卡的格式如图表 14-7，它包括三项内容：企业培训（1）基本情况，包括工时
7、卡编号、职工姓名、部门、日期和岗位编号。这部分内容在表头的下方，具有编码的功效。（2）工时记录，包括订单编号、为不同订单工作的启止时间、耗费工时、工资率和工资额。（3）工长签字，以保证工时记录的真实、合法。这样，通过职工的工时卡中的“订单编号”可找到特定职工在特定产品、批次或订单上所耗费的工时及工资额，然后依次将将它们记录在相应产品、批次或订单的成本计算单的直接人工部分。本案例共 4 张工时卡，为简化起见，这里仅详细介绍 1 张，即图表 14-7。这张工时卡编号为 843，为订单 2B47 耗费的工资为 45 元，请对照图表 14-7 和 14-8 两张图表，便可发现，工时卡与成本计算单之间的
8、勾稽关系。4制造费用的归集与分配制造费用随着发生随着单独归集起来。由于本案例按预定分配率和实际直接人工工时进行分配。在成本计算过程中铣磨车间实际发生的制造费用并不是十分重要。最重要的是计算预定分配率和分产品、批次或订单统计直接人工工时，然后的根据特定产品、批次或订单耗费的直接人工工时，诚意预定分配率即可求得特定产品、批次或订单应负担的制造费用。图表 14-8 成本计算单订单编号 2B47 开工日期 2003 年 3 月 2 日 部门 铣磨车间 完工日期 2003 年 3 月 8 日 项目 机车专用连接器 完工数量 2 直接材料 直接人工 制造费用领料单编号金额（元） 工时卡编号工时 金额（元）
9、 工时 分配率 金额（元）14873 660 843 5 45 27 8 元/小时21614875 506 846 8 6014912 238 850 4 21851 10 54合计 1404 27 180 216成本汇总（元） 发运记录（件）直接材料 1404 日期 数量 结存直接人工 180 2003/3/8 0 2制造费用 216总成本 1800单位成本 900* 1800 元 2 单位 = 900 元 企业培训根据案例提供的资料，预定分配率计算如下：预计的制造费用 / 正常产能时的直接人工工时= 320,000 / 40,00 = 8 （元/小时）从成本计算单“直接人工”部分可以看到，
10、生产机车专用连接器实际所耗费的直接人工工时为 27 小时，因此，它应该负担的制造费用为：预定分配率 实际人工工时= 8（元/小时） 27（小时）= 216 （元）根据上述计算，将直接人工工时、分配率和分配额记入到成本计算单（图表 14-8）的制造费用部分。5总成本和单位成本图表 14-8 左下方“成本汇总”部分将直接材料、直接人工和制造费用汇总起来，计算出总成本（1800 元） ，然后用总成本除以产量（2 件） ，求得单位成本（900 元） 。6产成品发运记录图表 14-8 右下方“发运记录”部分用来记录特定产品、批次或订单的完工数量、发运和结存情况。本案例只记录完工产品数量（2 件）和结存（
11、2 件） 。7对预定分配率的补充说明按预定分配率和实际分配基础（本案例为直接人工工时）分配制造费用可能出现三种结果：已经分配的制造费用可能大于、等于或小于在单独账户中归集的实际的制造费用。如果是相等情况，那正是我们所追求的，不必额外追加处理程序；但如果是大于或小于的情况，为了保证财务报表的准确性，必须另作处理，其方法有三种：一是如果数额大，可直接增加或冲减损益表“销售产品成本”项目；二是如果数额重大，则需要在在制品、产成品存货和销售产品成本之间重新分配；三是递延，既然本期多分配，那么下期很可能发生逆转，出现少分配的情况，反之亦反，长期看，多分配和少分配正好抵消。至于那种方法更适合特定企业，只能
12、视特定企业的具体情况而定。8订单法成本计算流程图解（图表 14-9）（四）耗用原材料的数量或成本比例法，即按照各种产品所耗用的原材料的数量或成本的比例分配制造费用的方法。计算公式如下：制造费用分配率制造费用总额/耗用原材料的数量（或成本）总数产品应负担的制造费用该产品所耗用的原材料的数量（或成本）制造费用分配率销售订单 生产指令费用分配工时卡领料单成本计算单签发生产任务通知单的基础。生产任务通知单标志着一项订单正式投产，成本计算开始。会计将订单的成本累计在成本计算单中成本计算单计算总成本与单位成本费用分配企业培训二、分步法（一）分步法的意义分步法是按照产品生产的步骤（部门）归集和分配直接材料、
13、直接人工和制造费用，并计算出产品的单位成本和总成本的方法，主要适用于多步骤条件下的大批量、连续生产的企业（如纺织、冶金、机械制造等） 。根据调查，澳大利亚食品加工、纺织、冶金、炼油、化工等行业的企业中使用分步法的企业分别为 96%、91%、92%、100%、75%。分步订单法的主要特点包括：（1）成本计算对象最终是大批量生产的产品，但必须借助于各生产步骤或部门这些“中间性成本对象”的成本的计算。（2）由于产品生产过程是连续的，因此，在期末计算产品成本时必然有在制品存货。在制品存货是未完工产品，为计算产品成本，又必须将未完工产品折算成完工产品，即所谓“约当产量” 。（3）部门生产报告（Depar
14、tment Production Report）正像订单法中的成本计算单一样，是分步法最重要的成本文件。 （二）分步法的原理顾名思义，分步法是与产品生产步骤以及按生产步骤设置的部门有密切的关系。就大批量、连续生产的制造企业来说，产品生产有两种方式：连续式（Sequential）和平行式（Parallel） 。图表 14-10 描述了一家石油化工厂的生产步骤，是一种典型的平行式生产：从基本原材料原油投入开始，经过原油提炼分成汽油和润滑油，汽油最终变为辛烷，而润滑油则变为塑料。辛烷和塑料是平行生产的产品。但是如果我们假定该厂只生产辛烷（当然，也可假定只生产塑料） ，那么，从基本原材料投入开始，依次
15、到部门1、2、3，是生产辛烷的生产步骤，完全可以看成连续式生产。用图表 14-10 也可以说明连续式生产。图表 14-10 分步法原理图表 14-10 说明成本发生情况。继续假定只生产辛烷，那么，从图表 14-10 就可以明显的看出：辛烷的成本应该等于投入的基本原材料成本在依次加上原油提炼、汽油和辛烷三个步骤投入的料工费。从成本计算的程序看首先要计算产品在每一个步骤的成本，然后如何计算最终产品辛烷的成本，可以采用两种方法：一是逐步结转法，即基本原材料成本转入原油提炼，加上原油提炼步骤发生的料工费，求出原油提炼的成本；然后原油提炼成本转入汽油提炼步骤，加上汽油提炼的料工费，求出汽油的成本；再将汽
16、油成本转入辛烷生产步骤，加上辛烷生产的料工费，最终求出辛烷的总成本。二是平行结转法，即分别计算每个步骤发生的成本（料工费） ，然后将每个步骤发生的成本加总，便求出最终产品辛烷的总成本。不言而喻，分步法最基本的是计算每一个步骤的成本，而最典型的又是按逐步结转法计算每一个步骤的成本。由于制造企业中的生产部门基本上按生产步骤设置，因而计算一个生产步骤的成本与计算一个部门的成本，具有相同的意义。因此，接下去，我们将集中在一个部门，介绍分步法，特别是其中的约当产量计算、在制品成本计算和生产报告。（三）计算过程这里我们将采用三个案例来说明分步法的应用过程。部门 1原油提炼部门 4润滑油部门 2汽油部门 3
17、辛烷部门 5塑料产成品产成品料工费投入料工费投入料工费投入料工费投入料工费投入基本原材料投入企业培训【案例 2】全球机械制造公司的装配车间装配一种特殊油泵。2003 年 3 月 1 日无任何存货，截止到 3月 31 日投产并测试车间的油泵为 400 只，其他相关资料如下：油泵的生产情况 （只）期初在制品（3 月 1 日） 03 月份投产数量 4003 月份完工并转出的数量 400期末在制品（3 月 31 日） 0油泵的成本发生情况 （元）3 月份发生的直接材料成本 32,0003 月份发生的转换成本 24,0003 月份装配车间发生的总成本 56,000这是一个期初和期末都无在制品的案例。其中
18、的转换成本（Conversion Cost）是指直接人工和制造费用之和。引进这个概念，主要为了更加简明地说明分步法的应用。由于期初期末都没有在制品，因此，总成本就是 3 月份发生的总成本，即 56,000 元；单位成本也容易计算，用总成本除以 3 月份完工并转出的数量（56000400 = 140 元）便可求得，或者按下列方式：单位产品直接材料成本（32000400） 80 元单位产品转换成本（24000400） 60 元装配车间单位产品成本 140 元【案例 3】在案例 2 的基础上，增加期末在制品。相关资料如下：油泵的生产情况 （只）期初在制品（3 月 1 日） 03 月份投产数量 400
19、3 月份完工并转出的数量 175期末在制品（3 月 31 日） 225油泵的成本发生情况 （元）3 月份发生的直接材料成本 32,0003 月份发生的转换成本 18,6003 月份装配车间发生的总成本 50,600225 只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料为投产是全部投入，完工 100%，转换成本比较均匀地发生，平均完工程度为 60%。与案例 2 比较，在案例 3 条件下计算油泵的成本会遇到什么新问题呢？新问题是：我们不能用本期发生的总成本直接除以完工并转出的油泵数量求得油泵的单位成本。因为本期发生的成本既用在完工并转出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵与一只完工的
20、油泵是不相同的。解决的方法就是将在制品折算成完工产品，即计算所谓的“约当产量” 。然后用本期发生的总成本除以约当产量，求出油泵的单位成本，计算过程如图表 14-11 和图表 14-12。图表 14-11：约当产量计算表企业培训约当产量项目 实物数量直接材料 转换成本期初在制品（3 月 1 日） 0本期投产 400待核算数量 400本期完工并转出的数量 175 175 175期末在制品（3 月 31 日） （直接材料完工100%，转换成本完工 60%） 225 225* 135*应核算数量 400 400 310* 225100% = 225（只） 。 *22560% = 135（只）从图表 1
21、4-11 可以看到本期投产的 400 只油泵，从直接材料方面看确实是 400 只，但从转化成本方面看只是完成了 310 只。这样，如果计算油泵的单位成本，只能将直接材料成本和转换成本分开计算，才是合理的。图表 14-12 系统地说明了油泵的单位成本和总成本以及在制品成本的计算。图表 14-12：产品成本和在制品成本计算表项目 生产成本 直接材料 转换成本本期发生的成本（元） 50,600 32,000 18,600约当产量 400 310单位成本（元） 80 60本期完工并转出的成本（175 只） 24,500 （17580）（17560）期末在制品（225 只）：直接材料 18,000 （2
22、2580）转换成本 8,100 （22560）期末在制品总成本 26,100应核算总成本 50,600图表 14-12 提供了油泵的单位成本（80 + 60 = 140 元） 、完工油泵的总成本（24,500 元）和在制油泵的总成本（26,100 元） 。【案例 4】在案例 3 的基础上增加期初在制品，可以看成案例 3 下个月即 4 月份的情况。相关资料如下：油泵的生产情况 （只）期初在制品（4 月 1 日） （直接材料完工100%；转换成本完工 60%）2253 月份投产数量 2753 月份完工并转出的数量 400期末在制品（4 月 30 日） （直接材料完工100%；转换成本完工 50%）
23、 100企业培训油泵的成本发生情况 （元）期初在制品成本（其中：直接材料为18,000；转换成本为 8,100 元）26,1004 月份发生的直接材料成本 19,8004 月份发生的转换成本 16,3804 月份待核算总成本 62,280与案例 3 相比，案例 4 增加了期初在制品。由此派生的问题是期初在制品的一部分工作在上月已经完成，从而一部分成本已经发生。反过来说，本期内将这些在制品变成完工产品只需要投入部分工作，从而发生部分成本。那么，在计算成本的过程中如何处理这种情况呢？我们可以采用两种方法：一是假定本期与上期在单位成本方面相等，将期初的在制品当作本期投产的数量，其成本当作本期发生的成
24、本，那么，问题实际上转化成与案例 3 一样的情形，即无期初在制品，这种方法称为加权平均法。二是分别计算期初在制品完工和未完工部分的约当产量，完工部分的约当产量当作本车间本月完工并转出数量的减项，连同期初在制品成本先结转到下一个部门；同时期初在制品未完工部分的约当产量科室同本期投产的数量，问题又转化为案例 3 的情形，也就是将问题分成两个部分来处理的，这种方法称为先进先出法。这里，我们将用案例 4 提供的资料，采用加权平均法，来说明期初期末都有在制品条件下的成本计算（见图表 14-13 和图表 14） 。图表 14-13：加权平均法下的约当产量计算表约当产量项目 实物数量直接材料 转换成本期初在
25、制品（4 月 1 日） 225本期投产 275待核算数量 500本期完工并转出的数量 400 400 400期末在制品（4 月 30 日） （直接材料完工100%，转换成本完工 50%） 100 100* 50*应核算数量 500 500 450* 100100% = 100（只） 。 *10050% = 50（只）从图表 14-13 可以看到期初在制品数量（225 只）直接与本期投产数量（400 只）相加，作为待核算数量，在制品完工程度并没有考虑。期末在制品约当产量的计算与案例 3 相同，也就是说，从直接材料方面看仍然是 500 只，但从转化成本方面看只是完成了 450 只。同样，如果计算油
26、泵的单位成本，只能将直接材料成本和转换成本分开计算，才是合理的。图表 14-14 系统地说明了油泵的单位成本和总成本以及在制品成本的计算。图表 14-14：产品成本和在制品成本计算表项目 生产成本 直接材料 转换成本期初在制品 26,100 18,000 8,100本期发生的成本（元） 36,180 19,800 16,380待核算成本 62,280 37,800 24,480约当产量 500 450单位成本（元） 75.60 54.50本期完工并转出的成本（400 只） 52,000 （40075.60 （40054.40企业培训） ）期末在制品（100 只）：直接材料 7,560 （100
27、75.60）转换成本 2,720 （5054.40）期末在制品总成本 10,280应核算总成本 62,280图表 14-12 提供了油泵的单位成本（75.60 +54.40 = 130 元） 、完工油泵的总成本（52,000 元）和在制油泵的总成本（10,280 元） 。同时，期初在制品成本同期初在制品数量一样，视为本发生的成本。（四）部门生产报告部门生产报告是报告生产成本的重要文件，可以作为编制财务报表、制定价格、考核相关当事人成本指标的完成情况等的依据，其内容就是将上述约当产量计算表和产品成本和在制品成本计算表结合在一起。图表 14-15 是根据案例 4 编制的部门生产报告。图表 14-1
28、5 由三个部分组成：第一部分是产量和约当产量。与约当产量的计算我们已经介绍，产量的填列结构依据下列投入产出关系：期初在制品数量 + 本期投产数量 = 转入下个部门的数量 + 期末在制品数量。第二部分从投入的角度表明总成本和单位成本。第三部分从产出角度表明成本的用途。很显然，第二部分和第三部分在数量上存在着勾稽关系，即期初在制品成本 + 本期发生的成本 = 转入下个部门的成本 + 期末在制品成本。全球机械制造公司装配车间生产报告2003 年 4 月份产量与约当产量约当产量项目 产量 直接材料 直接人工待核算数量期初在制品（直接材料完工 100%；转换成本完工 60%）225企业培训 投产数量 2
29、75合计 500应核算数量转入下个部门 400 400 400期末在制品（直接材料完工 100%；转换成本完工 50%）100 100 50合计 500 500 450总成本与单位成本项目 总成本 直接材料成本 转换成本待核算成本期初在制品成本 26100 18000 8100本期发生的成本 36180 19800 16380合计（a） 62280 37800 24480约当产量（b） 500 450单位成本（a）（b） 130 75.60 54.40成本用途项目 总成本 直接材料成本 转换成本应核算成本转入下个部门（400 只） 52,000 （40075.60） （40054.40）期末在制品 （100 只）直接材料 7,560 （10075.60）转换成本 2,720 （5054.40）期末在制品成本合计 10,280总成本 62,280图表 14-15：生产报告
