1、薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂
2、莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇
3、蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁
4、蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅
5、蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀
6、薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆
7、荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁
8、薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅
9、蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿
10、蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄
11、蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈
12、莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀薁袀芀薆薀羂蒆蒂虿肄芈莈蚈膇肁蚆蚇袆芇蚂蚇聿肀薈蚆膁莅蒄蚅袁膈莀蚄羃莃虿蚃肅膆薅螂膈莂蒁螁袇膄莇螁羀莀莃螀膂芃蚁蝿袁蒈薇螈羄芁蒃螇肆蒆荿螆膈艿蚈袅袈肂
13、薄袅羀芈蒀袄肃肀蒆袃袂莆莂袂羅腿蚁袁肇莄薇袀腿膇蒃衿衿莂莈罿羁膅蚇羈肄莁薃羇芆膄蕿羆羆葿蒅薃肈节莁薂膀蒇蚀肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇
14、羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁
15、膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅
16、羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿
17、衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄
18、肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈
19、羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅
20、膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿
21、羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃
22、衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈
23、肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂
24、袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆
25、膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃
26、罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇
27、袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂
28、肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃莀莀袃衿莀蒂蚆膈荿薄袂肄莈蚇蚄羀蒇莆袀袆蒆葿蚃膅蒅薁袈肁蒄螃蚁肇蒄蒃羇羃肀薅蝿衿聿蚈羅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿膇薂螆
29、袅膆蚄蕿芄膅蒄螄膀膄薆蚇肆膃蚈袃羂膂莈蚅袈膁蒀袁膆芁薃蚄肂芀蚅衿羈艿莅蚂袄芈薇袇袀芇虿螀腿芆荿羆肅芆蒁螈羁芅薄羄袇莄蚆螇膅莃莆薀肁莂蒈螅羇莁蚀薈羃 学年论文浅析固定资产折旧对企业所得税的影响专业班级： J 会计 0902姓名： 张骜指导老师： 徐慧珍二 0 一一年六月- 1 -浅析固定资产折旧对企业所得税的影响摘要：折旧是资产在使用寿命期间内合理、系统的分摊过程，本文对固定资产折旧年限、折旧方法及资金时间价值等因素进行了计算分析，综合考虑各因素的影响，结合企业所得税进行筹划，最终达到降低税负、减少企业所得税方面的现金流出量。关键词：折旧年限；折旧方法；所得税影响；分析ABSTRACT: Dep
30、reciation of assets within a reasonable period in the life of the system of assessment process, the paper depreciation of fixed assets, depreciation methods and the time value of money and other factors were calculated and analyzed, considering all factors, combined with corporate income tax plannin
31、g, and ultimately achieving reduce the tax burden, reduce the corporate income tax cash outflows.KETWORDS: Depreciation; Depreciation method; Income tax impact; Analysis前言：企业所得税是对企业生产经营所得和其他所得征收的税种，企业所得税的轻重、多寡，直接影响企业税后净利润的形成，关系到企业的切身利益。固定资产取得时的计价以及固定资产折旧方法、折旧年限的有效选择，能给企业带来一笔较大的税收收益。1.概述1.1 固定资产折旧的含义
32、固定资产折旧 指一定时期内为弥补固定资产损耗按照规定的固定资产折旧率提取的固定资产折旧，或按国民经济核算统一规定的折旧率虚拟计算的固定资产折旧。它反映了固定资产在当期生产中的转移价值。各类企业和企业化管理的事业单位的固定资产折旧是指实际计提的折旧费；不计提折旧的政府机关、- 2 -非企业化管理的事业单位和居民住房的固定资产折旧是按照统一规定的折旧率和固定资产原值计算的虚拟折旧。1.2 企业所得税的含义 企业所得税是对我国内资企业和经营单位的生产经营所得和其他所得征收的一种税。纳税人范围比公司所得税大。 中华人民共和国企业所得税暂行条例是 1994 年工商税制改革后实行的，它把原国营企业所得税、
33、集体企业所得税和私营企业所得税统一起来，形成了现行的企业所得税。它克服了原来按企业经济性质的不同分设税种的种种弊端，真正地贯彻了“公平税负、促进竞争”的原则，实现了税制的简化和高效，并为进一步统一内外资企业所得税打下了良好的基础。1.3 固定资产折旧与企业所得税固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照规定的方法对应计折旧额进行系统分摊。固定资产折旧是缴纳所得税前准予扣除的项目。因此，折旧额越大，应纳税所得额就越少。我国会计制度允许使用平均年限法、工作量法和加速折旧方法中的年数总和法和双倍余额递减法。不同的折旧方法对纳税企业会产生不同的税收影响。首先，不同的折旧方法对于固定资产价值补偿和补偿时
34、间会造成早晚不同。其次，不同折旧方法导致的年折旧额提取直接影响到企业利润额受冲减的程度，因而造成累进税制下纳税额的差异及比例税制下纳税义务承担时间的差异。企业正是利用这些差异来比较和分析，以选择最优的折旧方法，达到最佳税收效益。目前，国家采用比例税制对企业征收所得税，因此，企业只需考虑不同的折旧方法对于固定资产价值补偿和补偿时间造成的影响。企业在选择折旧方法时，应考虑不同的折旧方法给企业带来的影响，即所取得的税收筹划收益如何。加速折旧方法由于前期折旧额大，后期折旧额小，就递延了一部分的所得税款，相当于从国家那里得到了一笔无息贷款。因此，相比较而言，采用加速折旧法计提折旧是一种有效的节税方法。另
35、外，企业财务制度虽然对固定资产折旧年限作了分类规定，但仍有一定的弹性。对没有明确规定折旧年限的固定资产可尽量选择较短的年限，以尽快将固定资产折旧提完，这样就递延了税款。企业所得税是对企业生产经营所得和其他所得征收的税种，企业所得税的- 3 -轻重、多寡，直接影响企业税后净利润的形成，关系到企业的切身利益。综上所述，固定资产取得时的计价以及固定资产折旧方法、折旧年限的有效选择，能给企业带来一笔较大的税收收益。2.固定资产折旧对企业所得税的影响因素2.1 固定资产折旧方法对企业所得税的影响企业会计准则第 4 号固定资产规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可供选
36、择的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产折旧方法进行复核。与固定资产有关的经济利益预期实现方式重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。 企业所得税法实施条例第五十九条，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。 企业所得税法第三十二条，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。实施条例第九十八条：采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。企业计提固定资产折旧的方法有多种,基本上即可以分为两类,即直线法(包括直线法和工作量法
37、)和加速折旧法(包括年数总和法和双倍余额递减法),企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择不同的方法.企业折旧方法不同,计提折旧额相差很大。不同的固定资产折旧方法对所得税的影响不同折旧方法下,固定资产折旧每期摊销额不同,影响企业利润大小,进而影响企业应纳所得税额。下面利用具体的案例分析说明企业在采用不同的折旧方法下缴纳所得税的情况。2.2 固定资产折旧年限对企业所得税的影响企业会计准则第 4 号固定资产规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用
38、寿命、预计净残值进行复核。使用寿命预计数与原估计有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。 - 4 -企业所得税法实施条例第六十条对固定资产计算折旧的最低年限进行了限定，分别为房屋、建筑物 20 年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备 10 年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等 5 年；飞机、火车、轮船以外的运输工具 4 年；电子设备 3 年。实施条例第九十八条：采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的 60%。 税法限定了最低折旧年限，在不低于最低年限的范围内授予企业确定折旧年限的自主权；而准则规定企业应当根
39、据资产的实际使用情况合理预计资产的使用寿命，但必须超过一个会计年度。作为会计估计，企业合理预计资产使用寿命，人为因素占主导地位，可操控性很强。因此，会计折旧年限的估计不可避免地会与税法折旧产生差异。 3.实例分析T 公司成立于 2006 年 1 月，并获得“新能源与高效节能技术”高新技术企业的资格，享受新技术企业自开办之日起，三年内免征所得税，第四至六年减半征收所得税。3 月，与客户签订一份五年期技术服务附带设备租赁合同，机器设备投资总额 1.2 亿元。9 月，全套设备安装完毕并达产，符合资产确认条件，因设备常年处于强震动的工作环境，且合同受益年限为五年，T 公司决定按照公司会计政策的规定，该
40、批设备按五年计提折旧，并于 10 月开始计提折旧，净残值率为 5%，每月折旧额 190 万元。 3.1 享受税收减免优惠，企业延长折旧年限可节约税金支出 因会计折旧年限少于中华人民共和国企业所得税法实施条例第六十条第二款规定“飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为 10 年”的要求最低年限，所得税汇算时应当调整应纳税所得额。 方案一：按实施条例第六十条的要求，以不低于 10 年的期限进行折旧，各年度调整应纳税所得额分别为：2006 年调增 285 万元、20072010 年调增 1 140 万元、2011 年调增 570 万元、20122015 年调减 1 140 万元、2016 年调减
41、855 万元。所得税率的影响：20062008 年为免税期、20092011 年为过渡减半征收期，所得税率分别为 10%、11%、12%，2012 年以后享受高新企业 15%低税率，该设备按税法进行折旧摊销，对应纳所得税额的影响共计节约 504.5 万元。假定市场利率为 10%时，以 2006 年为基期折现，节约 172.3 万元； - 5 -方案二：按实施条例第九十八条的规定：报税务局批准采取缩短折旧年限方法，最低折旧年限不得低规定折旧年限的 60%，即税法允许 6 年折旧，故所得税汇算时所做调整为 5 年期折旧与 6 年期折旧的差额。各年度调整应纳税所得额分别为：2006 年调增 95 万
42、元、20072010 年调增 380 万元、2011 年调减190 万元、2012 年调减 1 425 万元，由此对各年应纳所得税额的影响合计节约156.8 万元，以 2006 年为基期，市场利率为 10%折现，折现后对应纳所得税额的影响额为 77.72 万元。 3.2 企业未享税收优惠，采用加速折旧或缩短折旧年限对企业有利 报批减按 6 年折旧，因企业折旧年限为 5 年，故汇算时应予调整应纳税所得额：2006 年调增 95 万元，2007 年2010 年各年调增 380 万元，2011 年调减190 万元，2012 年调减 1 425 万元，对应纳所得税的影响为 0，以 2006 年为基期、
43、市场利率为 10%折现，折现后应纳所得税额为 56.57 万元；减按双倍余额递减法折旧，折现后应纳所得税额为 107.15 万元；减按年数总和法折旧，折现后应纳所得税额为 100.19 万元。市场利率为 20%时，减少折旧年限、双倍余额递减法、年数总和法折现后应纳税所得额分别为 78.77 万元、139.22 万元、137.1 万元。 通过举例分析说明不同的固定资产折旧方法对企业所得税地影响,进而影响到企业的经济效益,从而启发我们根据本企业的实际情况采取合理的折旧方法,以提高企业的经济效益,促进企业的发展。4.正确选择固定资产折旧年限、折旧方法4.1 关于固定资产折旧年限的选择问题折旧年限一般
44、取决于固定资产的使用年限，由于使用年限本身就是一个预计的经验值，使折旧年限容纳了人为成分，为税务筹划提供了可能性。并通过举例说明在不考虑税收减免优惠政策的条件下，如果税率稳定，缩短折旧年限有利于企业节税。如果存在税收减免优惠政策，如享受“二免三减半”的税收优惠，则企业延长折旧年限可节约更多的税负支出。而在会计实务中，固定资产折旧年限的确定是有限制的。企业财务制度和企业所得税税前扣除办法对固定资产折旧年限都作了限定。如工业企业财务制度中就十分明确地规定了各种固定资产的折旧年限。对房屋建筑物的折旧年限规定为：生产用- 6 -房的折旧年限为 3040 年；受腐蚀生产用房的折旧年限为 2025 年 ；
45、受强腐蚀生产用房的折旧年限为 1015 年；非生产用房的折旧年限为 3545 年；简易房的折旧年限为 810 年。一般建筑物的折旧年限为 1525 年等。对不同类型的生产通用、专用设备的折旧年限规定为：如通用的机械设备折旧年限为 1014 年；通用的动力设备折旧年限为 1118 年；通用的传导设备折旧年限为 1528 年；机械工业专用设备的折旧年限为 812 年；造船工业专用设备的折旧年限为1522 年等。对办公设备的折旧年限一般定为 58 年。因此，作为企业在确定固定资产折旧年限时，最长的折旧年限通常不得超过财务制度规定的最长折旧年限。最短的折旧年限则在考虑企业财务制度规定的各类固定资产折旧
46、年限的同时，还必须考虑企业所得税税前扣除办法中对固定资产折旧年限的规定。企业所得税税前扣除办法第二十五条指出，除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限为：房屋、建筑物为 20 年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为 10 年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为 5 年。当企业确定的折旧年限不符合上述规定时，企业在计算应纳税所得额时，应当进行纳税调整。因此，企业在利用固定资产折旧年限进行税收筹划时，要考虑这些相关的限制因素，在限定的范围内进行选择。4.2 关于折旧方法的选择问题企业利用不同的折旧方法进行税收筹划时，要考虑不同的税制条件。在比例税制的条
47、件下，分别采用平均年限法、双倍余额递减法和年数总和法，在相同的折旧年限内计提固定资产折旧，其年折旧额虽然不同，但折旧总额和总计纳税额是相同的。一旦考虑资金时间价值后，总计纳税额的现值则不同，采用双倍余额递减法纳税现值最小，采用年数总和法纳税现值次之，采用平均年限法纳税现值最大。在累进税制条件下，采用加速折旧会使企业增加所得税支出，使一部分资金以所得税的形式流失，导致企业可支配使用的经营资金减少，而采用直线法则可为企业节税提供可能。由此得出结论：对折旧方法的选择，当企业在比例税率条件下且未享受税收优惠时，企业可使用加速折旧法节税。当企业在累进税制条件下且享受税收优惠时，企业可采用直线法节税。但值
48、得注意的是，固定资产采用什么方法计提折旧，往往不是由企业自行确定的。企- 7 -业所得税税前扣除办法第二十六条规定，对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。并在第二十七条中明确指出，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法。可见，企业要选择加速折旧法进行固定资产折旧的可能性是极小的。5.总结正确计算和提取折旧，不但有利于计算产品成本，而且折旧金额的大小还会直接影响成本的大小，从而影响企业的利润水平，进而影响缴
49、纳的所得税。并从利用不同的折旧方法和不同的折旧年限等进行税收筹划，得出如下结论：对折旧方法的选择，当企业在比例税率条件下且未享受税收优惠时，企业可使用加速折旧法节税。当企业在累进税制条件下且享受税收优惠时，企业可采用直线法节税。从折旧年限的选择上看，对一般性企业，即处于正常生产经营期但未享受税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，可以使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获取延期纳税的好处。如果是新办企业，特别是创办初期就享有减免税收优惠待遇，则企业可延长折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，从而达到节税的目的。考虑到我国企业所得税实行比例税率，并且内资企业创办初期享有减免税收优惠待遇较少等因素，就企业经营者而言，加速折旧与缩短折旧年限是降低税负、提高税后收益的最佳选择。参考文献：1 张源. 企业选用固定资产折旧方法的技巧. 会计之友，2006 年创刊200 期.2 耿秀珍. 企业选用固定资产折旧方法的技巧. 会计之友，2007,（6）.3 王志勤.固定资产折旧方法对所得税的影响及启示.经济研究导刊,2010,(1) .4 张永杰; 赵丽芳.固定资产折旧对企业所得税的影响 . 财会通讯 , 2010,(10) .5 杜国良。所得税会计理论与
