1、1长期股权投资权益法及成本法之间转换【摘要】长期股权投资权益法与成本法之间的转换是长期股权投资核算的一个难点，本文采取一个仿真案例，全面剖析持股比例变化导致的权益法与成本法之间的转换，以帮助读者理解、掌握相关的会计处理方法。 【关键词】长期股权投资 权益法 成本法 长期股权投资权益法与成本法之间的转换是长期股权投资核算的一个难点，许多人一谈起权益法和成本法之前的转换，就觉得如同进入迷宫一般，越转越晕，找不到方向。本文采取一个仿真案例，假设一家公司对另一家公司的投资在 20072011 年间经历了从初始小额投资逐步增加持股直到合并，再从合并逐步减资到小额投资的变化，以清晰的路线图全面剖析持股比例
2、变化导致的权益法与成本法之间的转换，帮助读者理清思路，找到迷宫的出口。 甲股份有限公司（以下简称甲公司）是一家上市公司，属于一般纳税企业，适用的增值税税率为 17%，乙股份有限公司（以下简称乙公司）也是一家上市公司（甲乙公司之间不存在关联关系） 。假设甲公司、乙公司均不考虑所得税，A 公司每年底按 10%提取盈余公积。其他有关资料如下： （1）甲公司 2007 年 4 月 1 日以现金 28 万元购入乙公司 5%的股权，不能够对乙公司实施重大影响。投资时乙公2司可辨认净资产公允价值与账面价值均为 500 万元。2007年 3 月初，乙公司宣告分配 2006 年度现金股利 30 万元，除权日为
3、4 月 5 日，股利发放日为 4 月 20 日。2007 年 1-3个月乙公司实现净利润 36 万，4-12 月实现净利润 64 万元，2007 年底形成直接计入所有者权益的损失 10 万元。2007年底，甲公司进行减值测试，估计对乙公司的长期股权投资的预计未来现金流量现值为 28 万元。 投资时（初始确认） 借：长期股权投资乙公司 26.5 应收股利 1.5 贷：银行存款 28 收到股利 借：银行存款 1.5 贷：应收股利 1.5 2007 年底减值测试。由于长期股权投资的预计未来现金现值 28 万大于账面价值 26.5 万，所以不提减值准备。（2）2008 年 1 月 3 日，甲公司以公允
4、价值 60 万元，账面价值 45 万元的一批存货（库存商品） ，收购了乙公司其他股东 15%的股权，累计持有乙公司 20%的股份，能够对乙公司实施重大影响。追加投资时，乙公司可辨认净资产的公允价值为 574 万元，账面价值为 554 万，差额系 20073年 12 月购入的一项管理用固定资产，该固定资产的账面价值为 35 万元，公允价值为 55 万元，预计尚可使用寿命为5 年，无残值，折旧费用计入管理费用。2008 年 3 月初，乙公司宣告分配 2007 年度现金股利 36 万元。2008 年度乙公司实现净利润 120 万元，2008 年底形成直接计入所有者权益的利得 20 万元。2008 年
5、底，甲公司进行减值测试，估计对乙公司的长期股权投资的预计可收回金额为 135 万元。追加投资时 第一步：追溯调整（成本法转为权益法） 借：长期股权投资乙公司（投资成本）26.5 贷：长期股权投资乙公司 26.5 借：长期股权投资乙公司（损益调整） 645%=3.2 贷：盈余公积 3.210%=0.32 利润分配未分配利润 2.88 借：资本公积其他资本公积 105%=0.5 贷：长期股权投资乙公司（其他权益变动） 0.5 由于调整后的 2007 年底长期股权投资的账面价值=26.5+3.2-0.5=29.2 万，2007 年底长期股权投资的预计未来现金流量现值为 28 万，应提减值准备 1.2
6、 万。 借：盈余公积 1.210%=0.12 利润分配未分配利润 1.08 4贷：长期股权投资减值准备 1.2 第二步：追加投资 借：长期股权投资乙公司（投资成本） 70.2 贷：主营业务收入 60 应交税费应交增值税（销项税额） 10.2 借：主营业务成本 45 贷：库存商品 45 初始投资时，投资成本为 26.5 万，应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为 25（5005%）万，产生商誉 1.5万，不予确认；追加投资时，投资成本为 70.2 万，应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为 86.1（57415%）万，产生应计入当期损益的营业外收入 15.9 万。两者综合考虑，产生计入当期损
7、益的营业外收入 14.4 万，对长期股权投资的投资成本进行调整。 借：长期股权投资乙公司（投资成本）14.4 贷：营业外收入 14.4 2008 年 3 月初乙公司宣告分配现金股利 借：应收股利 3620%=7.2 贷：长期股权投资乙公司（损益调整） 3.2 （645%） 长期股权投资乙公司（投资成本） 4 收到股利 5借：银行存款 7.2 贷：应收股利 7.2 2008 年底确认投资收益 借：长期股权投资乙公司（损益调整） （120-20/5）20%=23.2 贷：投资收益 23.2 2008 年底确认其他权益变动 借：长期股权投资乙公司（其他权益变动） 2020%=4 贷：资本公积其他资本
8、公积 4 2008 年底减值测试 2008 年底长期股权投资的账面价值=26.5+3.2-0.5-1.2+70.2+14.4-7.2+23.2+4=132.6 万，小于预计可收回金额为 135 万，但是长期股权投资的减值损失不允许转回。 （3）2009 年初甲公司以定向发行公司债券的方式从乙公司的其他股东处取得乙公司 40%的股权，累计持有乙公司60%股权，能够对乙公司的生产经营产生控制。甲公司所发行的公司债券的面值为 260 万元，市场定价 280 万元，甲公司向券商支付手续费等费用 5 万元。在增资日，乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值均为 658 万元。2009年 3 月初，乙公司宣
9、告分配 2008 年度现金股利 40 万元。2009 年度乙公司实现净利润 160 万元，2009 年底形成直接6计入所有者权益的利得 35 万元。2009 年底，甲公司进行减值测试，估计对乙公司的长期股权投资的预计可收回金额为 460 万元； 追加投资时 第一步：追溯调整（权益法转为成本法） 借：长期股权投资乙公司 26.5+70.2=96.7 盈余公积 3.36 利润分配未分配利润 30.24 贷：长期股权投资乙公司（投资成本）26.5+70.2+14.4-4=107.1 长期股权投资乙公司（损益调整） 3.2-3.2+23.2=23.2 借：资本公积其他资本公积 4-0.5=3.5 贷：
10、长期股权投资乙公司（其他权益变动 ） 3.5 由于转换为成本法之后，长期股权投资在 2007 年底的预计现金流量现值 28 万大于其账面价值 26.5 万；在 2008年底的预计可收回金额 135 万又大于其账面价值 96.7 万；而权益法下在 2007 年底却计提了减值准备 1.2 万元，所以应该予以注销： 借：长期股权投资减值准备 1.2 贷：盈余公积 0.12 利润分配未分配利润 1.08 7第二步：追加投资 借：长期股权投资B 公司 280 贷：应付债券面值 260 银行存款 5 应付债券利息调整 15 2009 年 3 月初乙公司宣告分配现金股利 借：应收股利 4060%=24 贷：
11、投资收益 24 收到股利 借：银行存款 24 贷：应收股利 24 2009 年底减值测试 2009 年底长期股权投资的账面价值=96.7+280=376.7万，小于预计可收回金额 460 万，不计提减值准备。 （4）2010 年 1 月 4 号，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资的一半出售给某企业，出售取得价款 200 万，当日被投资方可辨认净资产的公允价值与账面价值相等，均为 813 万。甲公司不能对乙公司实施控制，但是依然在乙公司董事会里派有代表，可以对乙公司的生产经营产生重大影响。2010 年 3 月初，乙公司宣告分配 2009 年度现金股利 45 万元。2010 年度乙公司实现净利润
12、 180 万元，20108年底形成直接计入所有者权益的利得 25 万元。2010 年底，甲公司进行减值测试，估计对乙公司的长期股权投资的预计可收回金额为 270 万元； 确认长期股权投资的处置损益 出售时长期股权投资的账面价值=96.7+280=376.7 借：银行存款 200 贷：长期股权投资 376.72=188.35 投资收益 11.65 追溯调整长期股权投资的账面价值（成本法转为权益法） 长期股权投资乙公司（投资成本）（26.5+70.2+14.4-4+280）2=193.55 借：长期股权投资乙公司（投资成本）193.55 长期股权投资乙公司（损益调整）=3.2-3.2+23.2+（
13、160-205）0.6-400.62=46.4 贷：长期股权投资 188.35 盈余公积 5.16 利润分配未分配利润 46.44 借：长期股权投资乙公司（其他权益变动） （4-0.5+350.6）2=12.25 贷：资本公积其他资本公积 12.25 由于 2007 年底调整后的长期股权投资的账面价值9=（26.5+3.2-0.5）2=14.6 万，大于 2007 年底长期股权投资的预计未来现金流量现值为 282=14 万，应提减值准备 0.6 万；2008 年底调整后的长期股权投资的账面价值=132.62=66.3 万，小于 2008 年底长期股权投资的预计可收回金额=1352=67.5 万
14、，不计提减值准备，2007 年已计提的减值准备不允许转回；2009 年底调整后的长期股权投资的账面价值=132.6+280-24+（160-205）0.6+350.62=251.6，大于 2009 年底长期股权投资的预计可收回金额=4602=230，应提减值准备 21.6 万；而成本法在 2007 年和 2009 年没有计提减值准备，应补提22.2 万减值准备。 借：盈余公积 22.210%=2.22 利润分配未分配利润 19.98 贷：长期股权投资减值准备 22.2 2010 年 3 月初乙公司宣告分配现金股利 借：应收股利 4530%=13.5 贷：长期股权投资乙公司（损益调整） 13.5
15、 收到股利 借：银行存款 13.5 贷：应收股利 13.5 2010 年底确认投资收益 借：长期股权投资乙公司（损益调整） （180-20/5）1030%=52.8 贷：投资收益 52.8 2010 年底确认其他权益变动 借：长期股权投资乙公司（其他权益变动） 2530%=7.5 贷：资本公积其他资本公积 7.5 2010 年底减值测试 长期股权投资的账面价值=193.55+46.4+12.25-22.2-13.5+52.8+7.5=276.8 万，大于预计可收回金额为 270 万元，应计提减值准备 6.8 万。 借：资产减值损失 6.8 贷：长期股权投资减值准备 6.8 （5）2011 年
16、1 月 5 日，甲公司将其持有的乙公司长期股权投资的 2/3 出售给某企业，出售取得价款 220 万，当日被投资方可辨认净资产的公允价值与账面价值相等，均为 973 万。甲公司不能对乙公司的生产经营产生重大影响。2011 年 3 月初，乙公司宣告分配 2010 年度现金股利 38 万元。2011 年度乙公司实现净利润 170 万元，2011 年底形成直接计入所有者权益的利得 5 万元。2011 年底，甲公司进行减值测试，估计对乙公司的长期股权投资的预计未来现金流量现值为 92 万元； 确认长期股权投资的处置损益 11借：银行存款 220 长期股权投资减值准备（22.2+6.8）2/3=19.3
17、3 贷：长期股权投资乙公司（投资成本）193.552/3=129.03 乙公司（损益调整） （46.4-13.5+52.8）2/3=57.13 乙公司（其他权益变动） （12.25+7.5）2/3=13.17 投资收益 40 借：资本公积其他资本公积（12.25+7.5）2/3=13.17 贷：投资收益 13.17 长期股权投资的账面价值（权益法转为成本法） 借：长期股权投资乙公司 90 长期股权投资减值准备（22.2+6.8）1/3=9.67 贷：长期股权投资乙公司（投资成本） 193.551/3=64.52 乙公司（损益调整） （46.4-13.5+52.8）1/3=28.57 乙公司（其
18、他权益变动） （12.25+7.5）1/3=6.58 2011 年 3 月初乙公司宣告分配现金股利 借：应收股利 3810%=3.8 贷：投资收益 3.8 12收到股利 借：银行存款 3.8 贷：应收股利 3.8 2011 年底减值测试 2011 年底长期股权投资的账面价值=90 万，小于预计的未来现金流量现值 92 万，不计提减值准备。 参考文献 1陈玉媛.论长期股权投资权益法之缺陷J.西安财经学院学报,2008（3）：97-101. 2中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南 2006M.北京:中国财政经济出版社,2006. 辽宁省教育厅人文社会科学研究项目：资本市场应计异象研究 基于中国 A 股市场的证检验（项目批准号：W2010132） 作者简介：韩海文（1980） ，男，山西朔州人，注册会计师，内蒙古东部电力有公司，研究方向：会计理论、电力企业会计。
