1、关于财务会计概念框架几个问题的思考?关于财务会计概念框架几个问题的思考 杜兴强 翁健英 (厦门大学会计系 厦门海洋职业技术学院) 摘要本文本着“继承与发展”的基本思路，对财务会计概念框架研究领域内几个存在较大争议的问题进行讨论，包括：财务会计概念框架的性质与定位；会计基本假设是否应该纳入财务会计概念框架； 我国财务会计报告目标的定位问题；关于会计信息的两个质量特征相关性和可靠性的权衡问题；我国财务报表要素的设置问题等。 关键词 财务会计概念框架 会计目标 相关性 可靠性 会计要素 一、引言 财务会计概念框架， “是一部章程、一套目标与基本原理组成的、互相关联的内在逻辑体系。这个体系能够导致前后
2、一贯的会计准则，并指出财务会计和财务报表的性质、作用与局限性 ”(FASB,1976,P2)。为会计准则的制订提供一种合理的 “借口”(excuse) ，评估已颁布实施的会计准则的质量，指导会计准则的制订，在缺乏会计准则的领域起到基本的规范作用，增加财务报告的可理解性，节约准则的制订成本、节约准则实施的交易费用等。2006 年 2 月，我国颁布了新的会计准则体系，内含 1 项基本准则与 38 项具体会计准则。其中，基本会计准则已经具备了财务会计概念框架的基本功能，区别在于称谓的不同、是否具有法律地位的差异等。本文的研究，将以国际范围内的财务会计概念框架为基础进行讨论，并在必要的时候涉及我国的具
3、体问题。 在本文中，将本着“继承与发展”的基本思路，仅就几个存在较大争议的问题进行讨论，包括：财务会计概念框架的性质与定位；会计基本假设是否应该纳入财务会计概念框架； 财务会计报告目标的定位问题；关于会计信息的两个质量特征相关性和可靠性的权衡问题；我国财务报表要素的设置问题等。 二、财务会计概念框架的性质与定位 财务会计概念框架主要是系统阐述财务会计的目标、明确财务报告使用者的基本需求及主要使用者的决策所需、分析财务会计必须提供哪些信息，提出财务报告与会计信息质量评估的主要质量特征，厘定财务报表的要素、规定要素确认的标准及计量模式(含计量单位与计量属性)，财务报告信息披露的方式等。因此，财务会
4、计概念框架并不涉及具体的会计处理，也并未就具体的交易或事项给出特定的规范，因此并不能够替代公认会计准则(GAAP)。尽管广义的 GAAP 涵盖了财务会计概念框架(最后一个层次)，但是并不能够因此将财务会计概念框架认定为属于 GAAP。审计准则公告第 69 号(SAS No69)明确指出：GAAP 只有四个层次，第 5 个层次只是对 GAAP 在必要时进行的补充。那么，作为依据进行会计处理的不是概念框架，而是 GAAP；当 ?教育部首届新世纪优秀人才计划 (NCET-04-0596)与教育部人文社会科学基地重大项目(05JJD630004)的阶段性成果。 杜兴强(1974)，男，厦门大学会计系教
5、授、博士生导师。 翁健英，厦门大学会计系研究生，厦门海洋职业技术学院讲师(通讯作者)。 财务会计概念框架所具有的借口(excuse)作用，最初是 Watts and Zimmerman(1979)提出的。 我国的基本会计准则是以财政部部长令的形式对外颁布的，首先其具有法规的形式；其次从法规层次上讲，其相当于国务院颁布的“条例” 。 #且仅当 GAAP 的各个层次均无相关规定，财务会计概念框架作为 GAAP 的最后一个层次，可对交易或事项起到基本的规范作用。按照我们的理解，财务会计概念框架在缺乏会计准则领域起到的规范作用，应理解为“缺乏会计准则时，企业进行交易或事项的会计处理(确认和计量)时，不
6、应该与财务会计概念框架的表述相抵触” 。 2003 年，美国 SEC 在其研究报告 对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究中对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系进行研究后得出初步结论，变革后的美国财务会计的权威文献(GAAP)将可能包括三个层次：FASB 的概念公告；FASB 的准则（含财务会计准则公告、解释、会计原则委员会意见书与会计研究公报） ；紧急事务工作小组(EITF)的一致意见和 FASB 立场公告。正是注意到上述事实，所以不少的人认为 FASB 实际上通过将财务会计概念框架列为财务会计最权威的文献，等于含蓄地承认了财务会计概念框架属于 GAAP 的第一层次。 我们认为，
7、财务会计概念框架不属于GAAP 或会计准则，可以这样近似地进行类比：它好比法律中的“宪法” ，虽指导和评估各项具体法律的制订和实施，但不适宜作为具体司法裁定的依据。但是，任何其它法律、法规都不得与宪法(哪怕是宪法的精神)相违背。所以，我们认为，财务会计概念框架本身并不在于告诉会计人员应该做什么、如何去做，而是告诫会计人员，怎么进行会计处理不违背财务会计概念框架、不与之相互抵触。 三、会计基本假设应在财务会计概念框架中拥有一席之地 1 会计基本假设在财务会计概念框架研究中地位的变迁 最初，会计界一直尝试将会计基本假设作为构建财务会计概念框架及会计准则体系的逻辑起点，其典型的代表为 ARS No1
8、、3。但是，Trueblood 报告和 FASB 于 1973 年 4 月启动“企业财务报告目标”的研究计划成为了一座“分水岭” ，此后，会计目标替代会计基本假设成为了财务会计概念框架的逻辑起点。 会计基本假设作为逻辑起点构建的财务会计概念框架受到非议的一个原因在于会计基本假设为起点构建的财务会计概念框架，过于重视会计的技术层面，而“缺省”或“漠视”了会计准则与会计信息的其它层面如经济后果性等。既然按照会计准则编制的(财务)会计信息具有经济后果性，那么会计准则的制订过程不可避免地会受到利益集团的游说(lobby for or lobby against)。可以认为，财务会计概念框架和会计准则的
9、制订过程，本身就是一个利益协调、均衡和政治妥协的过程(尽管每个会计理论工作者本意并不希望如此)作为指导、评估和发展会计准则的财务会计概念框架也同样经受利益集团的游说和评论。 会计基本假设衍生和演绎的内在逻辑一致的会计原则往往与会计实务相互脱节，难以在特定会计环境与会计实务下进行应用，换言之，以会计基本假设为逻辑起点构建的财务会计概念框架难以实现利益协调的功能，因此最终会计目标取而代之，成为财务会计概念框架的逻辑起点。 2 会计目标本就是一项会计基本假设 受到一系列财务欺诈的影响，美国会计界在深入分析了当前以规则为导向(rules-based)的会计准则制订模式所存在的问题，并相应地出现了以原则
10、为导向(principles-based)、以概念为基础的(concepts-based)、以目标导向的(objective-oriented)的会计准则制定模式。 譬如 Moonitz (1961)提出的“市场价格”(market price)假设，的确具有超前意义，它已经涵盖了历史成本、现行市场价格及现值技术搜寻的公允价值等若干会计计量属性，但是这与当时的会计实务背离甚远。 2会计目标与会计基本假设一样，同样来自于客观的会计环境。所不同的是，会计目标并非直接源自于对客观经济环境因素的概括，而是来自于对特定会计环境下的针对性调查。以研究会计目标的 Trueblood 报告为例，Trueblo
11、od 调查了 5000 家以上公司的意见，举行了 50 次以上的面谈，邀请相关利益团体举行了 35 次的会议，在纽约进行了 3 天的公开听证会，历时 2 年半，后才于1973 年 3 月颁布了“Trueblood 报告” 。FASB 在制订 SFAC No1 的过程中，于1977 年 8 月 12 日、1978 年 1 月 1618 日进行了两次公开听证会；1977 年8 月举行的听证会期间，收到 283 份书面评论意见(属于游说支持或反对的意见)，其中 221 份直接涉及财务报告的目标(SFAC No1， Par1.61-62)。可见，正是在调查研究的基础上，FASB 才得出了会计目标是向投
12、资者和债权人提供“有助于评估主体未来现金流入、流出的金额、时间和不确定性的信息”的结论。该结论充其量只能够算作是一项“命题” ，或者是一项有待检验的假设会计目标本就是一项假设(或假定；葛家澍，1997.10)。随着市场经济环境的变化，会计目标的上述暂行性结论不断地再接受修订，譬如 AICPA(19794)等进行的相关发展。 3 会计基本假设应在财务会计概念框架中有一席之地 诚然，会计基本假设为逻辑起点构建的财务会计概念框架无法取得利益相关者的一致认可，但并不能因此走向另外一个极端将会计基本假设全然排除在财务会计概念框架之外。不少的作者以 FASB 的 SFAC No 1 为例，认为美国的财务会
13、计概念框架就未曾将会计基本假设列入。这一论断本身比较偏激且值得推敲。我们认为，虽然 SFAC No1 未曾明确地对会计基本假设进行归位，但是在 SFAC No1、6 中，会计基本假设仍留有相当程度的影响： SFAC No1 的 Par.916，冠之以“环境对各种目的的影响”的总标题，实质上主要分析了会计环境等因素对财务报告目标的影响。如 Par.10 揭示了货币计量假设；Par.11、13 隐含地揭示了持续经营和会计分期地假设；Par.12 揭示了会计主体假设。 SFAC No6“财务报表的要素”中，对各项财务报表要素的定义，无一不隐含着会计基本假设。资产被定义为“特定的主体因为过去的交易或事
14、项，而拥有或控制的、可能的未来经济利益” 。这样， “特定的主体”术语隐含着会计主体假设的影响；“过去的” 、 “未来”等表述，明显受到持续经营和会计分期的制约若无持续经营和过去分期，何来“过去”与“未来”？ 因此，我们认为，会计基本假设并非被 FASB 排斥在财务会计概念框架之外，且合理的解释也许应该是：会计基本假设被 FASB 认为是不言自明的，因此在财务会计概念框架中多次引用。与此相类似，英国 ASB 及国际会计准则委员会制订的相应的概念框架中，也都并未将会计基本假设排斥在外，因此，我们认为，会计基本假设理应在财务会计概念框架中拥有一席之地，切不可因财务会计概念框架的目标导向而否认会计基
15、本假设的作用。 四、会计目标的定位问题 1“受托责任观”与“决策有用观”的融合是科学的表述 会计目标的受托责任观有狭义和广义之分，并与公司治理理念紧密联系在一起。狭义的受托责任观指资源的受托者对资源的委托方负有解释、说明其经营活动及其结果的义务。这和公司治理中的“说明责任观”是不谋而合的。随着公司治理的“利益相关者观”的逐渐蔓延和发展，受托责任的内涵也逐步扩展到“社会责任” （social responsibility） 。会计目标的决策有 ASB 的“财务报告原则公告”(Par.3.6)指出，考虑到财务报表的目标，通常采用的最相关的观点是建立在报告主体在可预期的将来持续经营的假设基础之上的。
16、国际会计准则委员会的“编报财务报表的框架”则直接将持续经营和权责发生制作为会计假定。 3用观依托的环境背景一般为高度流通的证券市场及股东异常分散的上市公司，此时存在着两项重要的变化：第一，股东只是法律终极意义上的所有者，企业的实际控制权掌握在企业的管理当局手中“强管理者，弱所有者”格局，所以股东其实已经蜕变为“投资者” ，因此股东一般往往只满足于定期获得满意的股利。第二，由于股权分散的现实及集体行动的困难性，这些投资者往往并不希冀去撤换企业的管理当局，而往往代之以“用脚投票”的方式退出资本市场。此时，他们一般通过企业提供的会计信息进行买卖股票的投资决策。 基于上述的描述，我们认为“受托责任观”
17、和“决策有用观”并非是矛盾的或排斥的，相反两者之间具有某些交集，是可以进行融合的。受托责任观下，根据企业管理当局提供的财务报告决定是否继续聘任或就此解聘管理当局的行为，本身就是一项决策；而决策有用观下，一个个投资者根据财务报告、通过股票市场持有或抛售特定公司的股票，表面看起来与受托责任评价关系不甚紧密，但若在“看不见的手”的指引下，大部分的投资者都进行了相同的抛售决策，那么等于形成了一项“集体行动” ，最终的累积效应则可以理解为一种受托责任的决策一种间接行使受托责任关系权利的体现。如果以一种更为广义的角度去理解受托责任概念或受托责任观，我们发现，两者不仅并不矛盾或排斥，而且决策有用观往往体现为
18、受托责任发展到一个特定历史横截面上的特例。 2 关于会计目标“决策有用观”的深入思考 对于会计目标的“决策有用观” ，以下问题还需要深入思考： “决策有用”是一个未曾得到很好界定的概念。按照正常的理解，决策有用总是具体的、针对性的，而非泛泛的。很难设想，一套通用的财务报表会对所有的信息使用者都有用。FASB、ASB、IASB 在论述会计目标时，无一例外地认为现金流量信息“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”是决策相关的，但是从实证会计研究对会计盈余和现金流量何者更具信息含量和决策相关性存在分歧的研究结果就可以略窥一斑。有趣的是，目前的会计信息系统采纳的确认时间基础为权责发生
19、制，但 FASB 的 SFAC No1 同时指出， “利用报告收益和收益组成内容的信息，可以预测企业的现金流量前景”(Par.42-47)。这是一个相当模糊的表述，是否具有“通约性”尚存疑问！FASB、ASB、IASB 都未详尽地解释。我们认为， “如何利用权责发生制下的盈余信息直接导出或预测未来现金流量的流入流出的金额、时间及其不确定性”不是一个显然或想当然的问题。 会计目标的使用者到底应该象 FASB 那样界定的、以股东和债权人为主，还是象 ASB 和IASB 那样、不加“歧视”地界定为利益相关者团体。前者与股权导向的公司治理模式相适应，而后者侧重于利益相关者的公司治理模式。 若采纳前者，
20、则以此为导向的财务会计概念框架、以及该模式的财务会计概念框架指导和 参考张维迎（1996.9） ，所有者的状态依存性内涵如下：设企业的总收入为R，W 为工人应得到的工资，L 为对债权人本金、利息支付额（假设工人的索取权先于债权人） 。那么：如果 RW+L，则自有资本拥有者即股东是企业的所有者；如果 WRW+L，则债权人是企业的所有者；如果 RW，工人是所有者。若企业管理当局经营结果（如净利润）能达到甚至超过股东要求的满意利润，此时管理当局就是企业实质上的所有者。 葛家澍、刘峰(1998)指出，FASB 得出财务报告目标的基础为 Trueblood 报告，而 Trueblood 报告得出结论之前
21、调查的企业主要是非常重视现金流量的“房地产”公司。若果真如此，的确将决策有用的信息界定为“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”的表述不仅存在争议，而且还需进一步进行详细的审视与验证。 歧视地英文表述为“discrimination” ，其经济学含义并非贬义，是指“加以区别” 。 4发展的会计准则、乃至受该类会计准则规范的上市公司的会计确认、计量与报告，是否会重蹈美国一系列财务欺诈的覆辙？但若采纳后者，则如Jensen(1999)指出的， “利益相关者理论不合逻辑，因为它没有给出一个公司目标函数的全面描述。具体来说利益相关者理论要让管理当局服务于众多的主人 。但当诸多主人存在
22、时，没有人能够得到公正的报答；没有单一的?目标来阐明任务，企业运用利益相关者理论必然产生困惑、冲突、效率低下、甚至竞争失败” 。那么，与利益相关者模式相适应的会计目标表述，是否也会导致最终财务报告无法满足任何人的信息需求呢？公司治理中出现的、在利益相关者公司治理模式下管理当局的“自然卸责”现?象是否会在会计信息披露领域再现呢？若果真如此，那么会计目标指引的企业会计信息披露将无法实现透明度，浑浊的信息披露将加剧管理当局和投资者之间的信息不对称，企业财务报告系统的决策有用性将受到削弱。 3 我国会计目标的定位 我国目前处于转轨经济阶段，资本市场还属于新兴资本市场，且我国上市公司、特别是国有上市公司
23、的公司治理和股权结构还留有鲜明的“烙印”及“特色” ，如“一股独大”、 “流通股比例不足”等。由于会计目标是密切依存于会计环境的，所以在定位我国财务会计概念框架的会计目标时不得不对上述因素进行综合权衡和分析。因此，虽然我们提倡受托责任观和决策有用观并提，但是受托责任观的内涵应该受到更大的关注，通过财务报告评价国有企业管理当局履行受托责任情况的信息披露应该得到强化，并应在会计目标的定位中予以充分考虑。 FASB、ASB 与 IASC 的会计目标，都明确地指出了“谁是会计信息的使用者” 。其中 FASB 认为投资者和债权人是会计信息的主要使用者，因此在财务报告目标的定位时明确指出，应该向他们提供决
24、策有用的信息；而 ASB 和 IASB 则强调将会计信息使用者一视同仁。同样我国会计目标在辨认谁是会计信息的使用者时，必须充分考虑我国资本市场及公司治理的现状，并需要注意“国家”作为一个特殊的使用者、进行宏观经济管理与调控的信息需求。 关于使用者最需要什么样的会计信息，本文认为我国的会计准则制定机构必须立足于中国的资本市场进行审慎的调查研究，而不应不加分析地继承 FASB 或 ASB 提出的“现金流量的流入流出的金额、不确定性的信息最为决策相关的论断” 。 五、会计信息相关性和可靠性的权衡 美国的会计信息质量特征体系，首次将会计信息的相关性与可靠性并列，作为会计信息的首要质量特征。此后，各国的
25、会计准则制订机构在制订财务会计概念框架时，大都延用了这一模式。然而，FASB 同时将一个难题留给了会计界“在会计信息的相关性和可靠性产生冲突需要取舍时，到底应该有限考虑相关性还是可靠性”？这一问题，FASB 表面上避而不答，不作明确的表态。但是，透析美国随后一系列关于财务报告改革的系列文献后不难发现，FASB 更为?倾向和青睐于“相关性” 。1994 年 AICPA 的研究报告“改进企业报告：着眼于用户” 、 ?简森， “价值最大化，利益相关者理论与企业目标函数” ，转引自EVA 革命 ，P4。 ?在公司治理领域内，利益相关者模式可能导致的“自然卸责”现象体现为，当企业经营不佳、股东和债权人指
26、责管理当局时，管理当局会以平衡和照顾其它利益相关者为托词；同样的逻辑“A 质疑，管理当局托词为了 B；B 质疑，管理当局托词为了 C”，如此，管理当局到底为了谁的利益？恐怕此时管理当局只为了自己！ ?AICPA 1994 年的这份研究报告，认为“企业报告没有提供有价值的信息，会计信息严重的不完整，会计信息缺乏相关性，现行企业报告只关注过去而不重视未来” ，因此提出的建议大都围绕提高相关性而展开，甚至建 5?Wallman(1995、1996、1997)的系列文章中提出的“彩色报告模式”(colorized model)、FASB(2000)提出的强化自愿披露等，无一不彰显出美国国内会计界、包括
27、 FASB 更侧重于相关性的思路。我们认为，强调相关性没有错，但不能走向极端言必称相关性。FASB、乃至美国会计界过于倚重相关性，与近年来美国一系列财务欺诈案件的频繁曝光不无关系。其实，美国国内也并非全部强调相关性，至少 Levitt(1998)就较早注意到了美国资本市场会计信息披露的这一“偏激”倾向，而大声疾呼通过高质量的会计准则来提高信息透明度、还企业经营的真面目按良好会计准则产生的财务报告，应在本期报告的事项，既不提前，也不滞后；不提过多预防意外的准备；不确认递延损失；公司的经营业绩实际上在各年是起伏不定的，财务报告?不应进行所谓的“平滑” ；不人为地粉饰一个似乎前后一致的、稳定发展的假
28、象。Levitt 的担忧在安然(enron)、世界通讯等财务欺诈案件中不幸得到应验。美国会计界在反思财务欺诈案件的同时，也在反思财务会计概念框架和会计准则制订，包括会计信息质量特征的原有结论。 英国 ASB 的“财务报告原则公告”是目前唯一不回避相关性和可靠性的取舍及权衡问题，而明确地给出了相关性和可靠性地取舍判断标准当相关性和可靠性相互排斥而需要对产生?信息的方法做出选择时，所选择的方法应该时能够使信息相关性最大的方法。ASB 还在该公告的第 3.34-35 段指出， “有时候，最相关的信息不一定是最可靠，反之亦然。选择可以用来计量某项资产和负债的金额有时也会发生这种冲突。在这种情况下，使用
29、可靠性程度较高的最相关的信息通常是恰当的” ；“财务信息在不具备可靠性时就不应提供” 。由于可靠性从来就不具有非“黑”即“白”的截然泾渭分明的区别，更多的时候只存在程度的差异。 可靠性优先 相关性优先 0 q* 100 其中，0 代表缺乏可靠性；100代表精确、完全可靠；q*代表基本的可靠度。 图 1：会计信息的相关性和可靠性的辨证框架图 相关性与可靠性是会计信息的两个主要的质量特征，两者往往因及时性而可能在特定的情况下产生冲突。当冲突存在时，我们的建议是(参考图 1)： 第一，可靠性是会计信息质量的基本属性，会计信息在满足基本的可靠性(q*)之前，不可 ?Walman 的彩色模式分为五个层次
30、：（1）相关性、可靠性、可定义性和可计量性均符合要求；（2） 相关性、可计量性和可定义性都符合要求，但可靠性存在着疑问；（3） 相关性与可计量性符合要求，但可定义性与可靠性存在疑问；（4） 相关性、可靠性和可计量性符合要求，但可定义性存在疑问；（5） 仅相关性符合标准，可靠性、可定义性和可计量性都不符合。可见，Walman 认为，相关性是首要的、不可或缺的，甚至有时可以牺牲可靠性。 ?葛家澍教授认为：对会计准则来说，坚持可靠性就是确保财务报表的每一个具体信息和总体信息都能够如实地反映意欲反映的实际情况，其数据具有可稽核性并体现公允即中立性的要求。当我们把相关性作为有用会计信息的前提时，相关的会
31、计信息是否有用在很大程度上就取决于其是否可靠。对于会计信息而言，财务报表中的盈利、现金流量等信息都是投资决策相关的信息，但是决定这些信息是否真正有用还要看它们是否具备可靠性。如果这些具有相关性的盈利、现金流量等数据不具备可靠性，甚至弄虚作假，那么这些信息的相关性不仅毫无价值，还由于产生误导而对决策有害。参见葛家澍(1999.05)。 ? “Statements of Principles for Financial Reporting”第 3.33 段明确指出， “在相关性、可靠性、可比性和可理解性这些特征之间，偶尔会产生冲突。这种情况下，需要做出取舍，以便能够继续完成财务报表的目标” 。建议
32、取消缺乏相关性的披露内容。 6能对决策有用，甚至是有害性和误导性的。为此，当会计信息的可靠度在(0，q*)区间内时，进?行相关性和可靠性的抉择时应该首先考虑会计信息基本的可靠性是否能够得到满足。 第二，当会计信息的可靠性满足基本的“度”(q*)后，就没有必要为了追求绝对准确而牺牲信息披露的时效过犹不及！换言之，在会计信息满足了基本的可靠性之后即(q*，100%)，企业就必须强化信息披露的及时性，来提高财务报告的相关性，避免因为及时性不足、过度的时滞(time lag)导致会计信息在与其它信息源的竞争中居于劣势的地位，也需防范财务?报告因为延误时效而导致在正式公布之前就导致信息内涵几乎被“清空”
33、的现象出现区分“财务报告信息含量不足、失去相关性”与“已公布的财务报表信息含量不足、失去相关性”两个表述的区别差别就在于会计信息是否及时。近年来，改进企业报告的设想和建议，有相当一部分围绕着解决会计信息和财务报告披露的及时性问题，如 IASC(1999)， FASB(2000)等。可见， “提高会计信息披露的及时性来提升财务报告所包容的信息内涵的时效性，从而在一定程度上提高会计信息的相关性”不失为一种现实的选择。 六、财务报表要素的设置问题 在比较 FASB、ASB、IASB 的财务概念框架后我们发现，三者在要素的分类上分歧甚大。按照 FASB 的 SFAC No6，财务报表要素包括“资产(a
34、ssets)、负债(liabilities)、所有者权益(ownership interest)、业主投资、派给业主款、营业收入、费用、利得(gains)、损失(losses)、全面收益” ；英国 ASB“财务报表原则公告”揭示的财务报表要素包括“资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主投资、派给业主款” ；IASB“编报财务报表的框架”中则认为财务报表要?素包括“资产、负债、所有者权益、收益、费用” 。 我们认为，会计基本假设、会计目标和会计对象三者共同决定着财务报表要素的设置。目前，我国的会计要素包括六个，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。问题在于，要素不论多寡，关键要赋予确当的
35、内涵。以“收入”要素为例，我们看到，我国的收入定义为“企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入与其它业务收入” ，显然我国收入概念等价于“营业收入”。但是，我国将利润定义为“收入费用利润” ，但从我国利润表结构来看，利润不仅包括了营业利润，还包括了大量的“非正常损益” ，而这部分内容并未在收入和费用定义的内涵范围之内。所以若要保持目前收入和费用的定义内涵不变，那么似乎应该在“收入” 、 “费用”要素之外增加“利得”和“损失”要素，借以全面反映企业的财务业绩(收入费用观的“总括收益观”)；若不意图增加要素的种类，也可以象 IASB 一样，将“
36、收入”要素内涵扩展为“收益”(收益(Income)收入(Revenue)利得(Gains)，并将收入和利得不加区分地看作是能够导致企业经济利益增加的交易或事项所带来的。 将“收入” 、 “费用”与“利得” 、 “损失”分别加以区分，这在我国目前资本市场的现实背景下尤其重要。在我国资本市场中，上市公司在利益的驱动下，往往为了获得 IPO 资格、配股 ?诚如葛家澍教授(1999.02)所指出的，可靠性是灵魂！“宁可不说话，不可说谎话” 。 ?美国企业披露年度报告的期限为0，90、中期报告期限为0，45；而我国企业披露年度报告的期限为0，120、中期报告的期限为0，60。我国企业年度报告的时滞期往往
37、存在两个明显的区间：75，90，115，120。 ?不同的财务会计概念框架虽然要素名称相同，但定义却存在很大的差别。譬如 FASB 的利得定义为“企业除了营业收入或业主投资之外的、来自于边缘性和偶发性交易及其它交易、事项和情况的权益的增加” ；而 ASB 的利得定义为“业主投资之外的所有者权益的增加” 。 7资格，或为了避免被 ST、PT，往往会操纵盈余来粉饰其经营业绩。更为甚之，其操纵盈余的手段几尽极至，体现为往往借助于“线下项目” 、恣意地依靠操纵营业外收支、补贴收入这些利得项目来达到目的。而靠“线下项目” 、借助于操纵利得而得到的利润往往不能长久,“变脸效应” ?不可避免！究其根本原因，
38、在于忽视或抹杀了“营业利润”作为“核心利润” (core profit)和“利得”作为“非核心利润”(non-core profit)的区别。只有核心利润即营业利润是持续的、可以预期的，对评价企业经营业绩和管理当局经营绩效至关重要的。所以， “收入” 、 “利得” 、 “费用” 、 “损失”概念内涵的明确界定与区分，有助于信息使用者正确区分核心利润与非核心利润。只有区分了“收入”与“利得” 、 “费用”和“损失” 、 “营业利润”和“非正常损益” ，企业提供的财务业绩信息才是透明的、高质量的。 符合财务报表的要素并满足确认的标准，就可以在财务报表中进行确认，否则只能够在表外进行披露。这样，制定
39、财务会计概念框架时，还必须考虑是否包括财务报告及披露的有关要求这个问题。我们注意到，英国 ASB 的“财务报告原则公告”第七章详细论及了“财务报表的呈报”问题。与此相对应，FASB 的 SFAC 因为未曾涉及“报告”环节方面独立的概念框架，所以一直受到指责和非议。我国新颁布的会计准则体系，虽然基本准则中未曾详尽涉及如上问题、但却形成了一个专门的准则“财务报表的列报” ，较为系统地论述了财务会计报告体系的构成，财务报表中信息呈报的基本原则，财务报表项目明确的分类等。 七、小结 财务会计概念框架的研究，是一个继承与发展的过程。各国的会计准则制定机构、学术界人士都为此倾注了大量的热情。我国 2006
40、 年颁布的会计准则体系中的基本会计准则 ，已经基本上具备了财务会计概念框架的雏形，可能还需要根据国际范围内财务会计概念框架研究的进展(包括 FASB 和 IASB 的联合概念框架的进展)、会计准则的国际协调化进程而做出适时的完善。所以，基本会计准则的颁布，是我国研究概念框架的一个新起点，而远非终点。 参考文献 1AICPA.Improving Business Reporting：A Customer Focus M.New York: 1994. 2ASB.Statements of Principles for Financial ReportingM.London：1999. 3FASB
41、.Business Reporting Research Project: Electronic Distribution of Business Reporting Information M. New York: 2001. 4FASB. Scope and Implication of Conceptual Framework Project M. FASB，1976. 5IASC.Business Reporting on the InternetM.London：1999. 6SFAC No1.Objective of Financial Reporting by Business
42、Enterprise M. New York：FASB，1978.12. 7SFAC No2.Qualitative Characteristics of Accounting Information M. New York：FASB，1980.5. 8SFAC No6.Elements of Financial Statements M. New York：FASB，1980.12. ?核心与非核心的区别，最初见于 AICPA(1994)。按照 AICPA 的观点，企业的经营活动应该区分为“核心”和“非核心”两类。 “核心”活动是指那些重复发生的、持续的、可以预期的、对企业财务状况和经营业绩
43、产生直接影响的活动。核心活动所需要的资产称为核心资产、核心活动带来的利润称为核心利润。 89杜兴强.WTO 与中国会计的国际化M.厦门：厦门大学出版社，2003. 10葛家澍.会计基本准则与财务会计概念框架J.会计研究，1997(10). 11葛家澍、刘峰.会计大典之会计理论M.北京：中国财政经济出版社，1998. 12翁健英.关于财务会计概念框架若干问题地探讨D.厦门：厦门大学学位论文，2005. Discussion on Selected Topics on Financial Accounting Conceptual Framework Du Xingqiang Weng Jiany
44、ing (Accounting Departments of Xiamen University) Abstract Based on the guidelines of “inheritance and development”, this article discusses several disputed issues in the research on the FACF. This includes the following aspects: (1) the nature and orientation of the FACF ;(2) whether the basic acco
45、unting hypotheses should be embodied in the FACF;(3)the orientation concerning the report aim of financial accounting in China;(4) the tradeoff between the two qualities of accounting information- relevance and reliability, and (5) the setup of the elements in Chinas financial statements. Key Words financial accounting conceptual framework(FACF)；objectives of financial accounting；relevance and reliability；accounting elements 责任编辑：刘秀丽 房巧玲 9
