1、上市公司年报审计中若干会计和审计问题案例研讨上市公司年报审计中若干会计和 审计问题案例研讨? 李晓慧?中央财经大学会计学院 ?E-Mail :hui811sohu4 1简介?李晓慧，1968 年 1月出生，河南南召，经济学博士，硕士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任， 曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师 协会专业标准部工作。 ?在审计研究 、 财政研究财务与会计 、 财会通讯 、 中国注册会计师 、 上海会计 、 中国财经报和中国证券报等上发表近百篇专业 论文，近年来主要的论著有现代审计精要 （1999 年） 、 审计实验室审计实务个案分析 （2000 年） 、 审计实
2、验室主要会计事项的相关法规及其审计案例 （2002 年） 、 实用审计英语 （2002 年） 、 审计实验室 3风险审计的技术和方法 （2003 年）和审计工作底稿编制个案 （2003 年） 、 审计实验室 4其他鉴证业务的风险控制 （2004 年） 。2第一讲资产减值准备计提的 相关处理 3一、不计提减值准备的事项? 案例 1? 注册会计师李浩在审计华兴公司 2003年度会计报表时，发现第一大股东晋美公司欠华兴公司的款项已经占2003年末 华兴公司净资产的 84%，且公司与控股股东的“三分开”不 到位、被控股股东长期占用巨额资金等事宜曾受到监管部 门的公开谴责并限期整改。但华兴公司一再强调晋
3、美公司 能够偿还该欠款，因此，没有计提减值准备。 ? 注册会计师要求华兴公司提供不计提减值准备的证据，华兴公司却说，如果注册会计师能够准确告诉其计提坏账准 备的理由及其数据，它会调整，但如果没有证据，他们只 能不计提了，因为他们可以提供晋美公司保证及时归还欠 款的证明。 ? 注册会计师李浩无法发现其计提坏账准备的理由及其数据，只好在保留意见中披露“公司其他应收款中有应收第 一大股东晋美公司人民币2,197,400,984.10 元，此款如不 能按期收回将影响公司正常生产经营活动。 ”4 会计师事务所的质量复核部注册会计师张良在复核该审计工资底稿时，发现华兴公司 2003年报中显示，晋美公司 2
4、002年度 欠款 80,996,010.17元，2003年欠款 240,719,243.37元，增长率为 197%，绝对额增加 15,972万元。华兴公司 2003年度净利润为 1,129,368.11元，即便是按照一年以内的应收账款按 5%计提坏账 准备，该项其他应收账款应提坏账准备 12,035,962.17 元，2003 年度将亏损 1191万元。因此，有理由怀疑华兴公司不计提坏账 准备的原因可能是调节盈亏的需要。要求注册会计师李浩对此 进一步取证对于予以确认，在无法获取相关证据支持或排除其 认定时考虑出具保留或无法表示意见的审计报告。讨论与分析1.对于计提减值准备，谁最具有发言权？被审
5、计单位或是注册会计师?2.公司不计提减值准备的主要原因（1）盈亏管理，以粉饰会计报表；（2）怕麻烦（还需要做 纳税调整） 。53.如果被审计单位不提供相关证据支持其对减值准备计提的估 计，注册会计师应当如何处理？注册会计师首先应当设计针对性的审计程序予以取证，但因受到 限制无法获取证据时，注册会计师款考虑发表保留或无法表示意 见的审计报告。4.该案例中注册会计师发表意见和披露的事项是否适当？适当性：在高一层次的审计复核中，复核人员不能仅仅关注审计 人员获取什么证据，更要关注这些证据的性质以及与会计相关信息的协调关系。该案例中被审计单位把计提多少准备的估计“踢 给”了注册会计师，且不提供相关资料
6、，仅仅提供一份关联方的证 明，在存在明显的调节利润的动机下（华兴公司 2003年度净利润 为 1,129,368.11元，即便是按照一年以内的应收账款按 5%计提坏 账准备，该项其他应收账款应提坏账准备 12,035,962.17 元，2003 年度将亏损1191万元） ，注册会计师不能轻易相信被审计单位提 供的证据。不适当性：该案例的保留意见说明段不能使用“此款如不能按期收 回将影响公司正常生产经营活动。 ”这种附加条件的措施，应当客 6 观地指出审计范围受到限制的地方。二、多计提减值准备的事项? 案例 2? ST轻骑大股东欠 ST轻骑欠款由来已久，1997 年公司首次披露了大股东欠款，其中
7、应收账款 7.5亿元，其他应收款 3.3亿元，两下合计达到了 10.7 亿元；1998 年大股东和关联公司的各类欠款继续增长，达到 16.7亿元； 1999年在监管部门的压力下，大股东欠款还猛增了 6.8亿元，增幅达 40%。到 2000年，大股东提款又生出新的花招，用上市公司资产作抵押 担保，换取银行资金，当年就套出 2.7亿元。在 2002年，退市的压力火 烧眉毛，大股东又提了近 2亿元的现金，最终给上市公司形成了高达数 十亿元的烂账。 ? ST轻骑（600698）截至 2002年底，公司应收控股股东及关联公司的欠款累计为 29.96亿元，本年度计提了其中的 93%的坏账准备，几乎让大股东
8、 的债务一笔勾销，而所有问题都得上市公司自己扛。截至2002年底，ST 轻骑的净资产从上年的 18个亿缩水为负的 16个亿，总资产从35亿元下降 到 9.5亿元，可供股东分配的利润下降到负 37亿。 7分析与讨论1.对于关联方的欠款，如何计提坏账准备企业会计制度规定：除有确凿证据表明该项应款项不能够收回或收回的可能性不大以外，与关联方之间发生的应收款项不能全额计提坏 账准备。这一规定并不意味着企业对与关联方之间发生的应收款项可以 不计提坏账准备。企业与关联方之间发生的应收款项与其他应收款项一 样，也应当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账操作。对 预计可能发生的坏账损失，计提相应的坏账
9、准备。企业与关联方之间发 生的应收款项一般不能全额计提坏账准备，但如果有确凿证据表明关联 方（债务单位）已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且 不准备对应收款项进行重组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的 应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。 企业所得税税前扣除办法（2000 年 5月 16日国税发2000084 号）第四十八条规定“纳税人发生的非购销活动的应收债权以及关联方之间的 任何往来帐款，不得提取坏账准备金，关联方之间往来帐款不得确认为 坏账。 ”因此，如果关联方之间发生的应收款项根据具体情况计提了坏账 准备，不得在税前扣除，需要做纳税调整。 82.公司巨额计提减值准备
10、的原因（1）转移资产；（2）调节盈亏。公司首先在已经亏损的 情况下不按合理的方法估计各项资产的可收回金额（或可辨 现净值） ，多计提资产减值准备，然后待来年再度转回资产 减值准备，由此增加来年的利润，达到操纵利润的目的。3.本案例中，注册会计师应当如何对应此事项？（1）注册会计师一旦关注被审计单位存在调节盈亏或转移 资产的迹象或动机，应当警惕。 （2）向被审计单位索要计提减值准备的原始证据，如果不 充分、不合理，不能轻易发表无保留意见的审计报告，也不能轻描淡写入意见段后面的强调事项段。 9三、如何判断减值准备计提的合理性? 案例 3? 华兴公司坏账准备按账龄段采取不同的余额百分比计提（3 年以
11、上 80%、23 年 50%、12 年 20%、1年以内 10%） 。注册会计师审计华兴公司 2003年度会计报表， 发现 2003年初累计应收 a公司的款项为 320万元（账龄 为 2年） ，2003 年 8月 a公司偿还120万元，华兴公司对 其余款 200万元按 10%计提坏账准备；发现华兴公司 1年 内应收账款中有应收 b公司 200万元，b 公司 2003年度已 经破产清算，但华兴公司仍对此按 10%计提坏账准备。 注册会计师建议华兴公司对少计提的坏账准备 320万元 予以补提，但华兴公司拒绝接受调整，注册会计师出 具了保留意见的审计报告。 10讨论与分析 1.企业计提坏账准备采用账
12、龄分析法时，对于当期有变动的应收款项如何确定账龄？ 答：采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债券单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收款项，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的 账龄确定；在存在多笔应收款项、且各笔应收款项账龄不同的情况下，收 到债务单位当期归还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款 项；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收款项 的账龄按上述同一原则确定。 2企业对应收款项能否按不同方法计提坏账准备？企业会计制度规定，计提坏账准备的方法由企业自行确定。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等。企业无 论采用何种方法，或根据情况
13、分别采用不同的方法，都应当在制定的有关 会计政策和会计估计目录中明确，不得随意变更。如需变更，应按会计政 策、会计估计变更的程序和方法进行处理。 11在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时，能否采用 个别认定法，应当视具体情况而定。如果某项应收款项的可 收回性与其他各项应收款项存在明显的差别（例如，债券单 位所处的特定地区等） ，导致该项应收款如果按照与其他应 收款同样的方法计提坏账准备，将无法真实地反映其可收回 金额的，可对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备。 企业应根据所持应收款项的实际可收回情况，合理计提坏账 准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照重 大会计差错更正的
14、方法进行会计处理。在同一会计期间内运 用个别认定法的应收款项应从用其他方法计提坏账准备的应 收款项中剔除。因此，该案例中，虽然 2003年 8月 a公司偿还 120万元，但同一 笔款项的其余款200万元的账龄应为 3年，按 50%计提坏账准备 ；应收 b公司 200万元的应收账款虽然是当年发生的，但由于 b 公司 2003年度已经破产清算，于是对此款项应当结合个别确认法，全额计提坏账准备。 12案例 4注册会计师李浩审计华兴公司 2003年度会计报表时，发现华兴公司对 a产品计提了存货跌价准备 230万元，李浩追查检查其原始凭证，发现原始凭 证仅仅有 a产品销售合同，合同中约定了部分 a产品的
15、价格，据此确定部分 a产品计提 13万元的跌价准备，其他不存在合同约定价格的 a产品如何确定 其可变现净值，华兴公司并没有原始凭证支持。于是，注册会计师向华兴 公司索要相关认定减值准备的原始凭证。 讨论与分析1.如果被审计单位对于计提减值准备不提供任何证据支持，如何处理？对于资产计提减值准备，被审计单位是最了解情况的，但被审计单位对减值准备的计提必须有原始凭证支持，不能是“拍脑袋”进行会计处理。如 果在审计实务中，被审计单位减值准备的计提缺乏原始凭证支持，注册会 计师首先应当向被审计单位索要相关的原始凭证，然后验证减值准备在证 据支持下计提的是否充分、适当。如果被审计单位不能提供相关的证据，
16、注册会计师是很难独立取证估计其减值准备的计提；如果被审计单位提供 了相关证据，但注册会计师以事实为根据依据会计准则验证被审计单位计 提减值准备不适当，不充分时，应当建议其调整，在被审计单位拒绝调整 时，可考虑发表保留意见或否定意见的审计报告。 132.存货的跌价损失准备如何计提？期末，按成本与可变现净值的差额计提坏账准备?可变现净值的确定：可靠证据（市场销售价格、供货方提供 的资料、销售方提供的资料、生产成本资料等） 、存货目的、 日后事项影响等。?（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当 以产品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。?（2）如果企业持有存货的数量多于销售合
17、同订购数量，销售 合同约定数量的存货，应以销售合同所规定的价格作为可变现 净值的计量基础；超过部分存货的可变现净值应以一般销售价 格（即市场销售价格）作为计量基础。?（3）没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料， 其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（即市场销 售价格）作为计量基础。?（4）用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值 的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。14案例 5注册会计师李浩对华兴公司 2003年度会计报表出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，强调事项披露“公司 对晋美公司的长期投资计提了减值准备。计提的方法是 按照预测的晋美公司自
18、2003年起未来 10年的净利润的折 现值之和计算确认公司长期投资的可收回金额，并与该 项长期投资账面价值进行比较，将可收回金额低于账面 价值的差额作为长期投资减值准备。该等未来净利润的 预测是在假设晋美公司持续经营，并且经营环境无重大不利变化等条件下作出的。 ” 15讨论与分析1.本案例中计提减值准备是否适当？（1） “净利润的折现值之和”是否合适？未来现金流量应当为该投资未到期前的现金流量与投资到 期时处置该投资所形成的现金流量之和，而不是只考虑投资 的持续期间所获得的现金流量。 （2）为何估计 10年，且假设晋美公司持续经营，并且经营 环境无重大不利变化等条件下作出的未来净利润的预测？2
19、.如何计提长期股权投资减值准备？按长期投资未来可收回金额与账面价值之差。 “可收回金额” 指企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处 置中形成的预计未来现金流量两者之中的较高者。其中，出 售净价指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。 16四、计提减值准备的调整? 案例 6? 注册会计师是李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，发现 2003年 3月 20日晋美公司按债务重组协议偿还华兴公司债务本金时，华兴公司 所作的会计处理如下： ? 借：银行存款5100000? 坏账准备 100000 ? 贷：应收账款债务重组 5200000 ? 注册会计师追查相关凭证，发现华兴公司
20、2002年 3月 20日到期的一笔应收账款应收晋美公司（价款为 520万元，含增值税）由于晋美 公司连年亏损、资金转州困难，经协商，在 2003年 3月 20日进行债务 重组。重组协议如下：华兴公所同意豁免晋美公司债务 20万元，其余 款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，华星公司加收余款 2%利 息，利息与本金一同支付。由于 2002年末华兴公司根据会计政策对此 计提了 52万元的坏账准备。注册会计师建议华兴公司在年末应当调整 该款项的应收账款计提的坏账准备，作如下会计处理： ? 借：坏账准备 420000? 贷：管理费用 42000017 ? 华兴公司接受了调整建议。讨论与分析1.在债权
21、人已对重组债权计提了坏账准备的情况下，如果实际收到的现金金额大于重组债权的账面价值，对该差额，债权人应如何进行会计处 理？ 在债权人已对重组债权计提了坏账准备的情况下，如果实际收到的现金金额大于重组债权的账面价值，债权人应按实际收到的现金，借记“银行 存款”科目，按该项重组债权的账面余额，贷记“应收账款”或“其他应收 款”科目，按其差额，借记“坏账准备”科目。在期末，再调整对该项重组 债权已计提的坏账准备。 如果企业滥用会计估计，不恰当地计提了坏账准备，应作为重大会 计差错，按重大会计差错的规定进行会计处理。 2.本案例中注册会计师如何确认被审计单位的会计处理？应收金额=5000000*（1+
22、2%）=5100000（元）重组债权的债面余额=5200000（元）两者差额=100000（元）已冲减了坏账准备，但 2002年末华兴公司根据会计政策对此已计提了 52万元的坏账准备，为此，需要调整已计提坏账准 备 420000元。 18案例 7注册会计师是李浩审计华兴公司 2003年度会计报表时，发现 2003年 3月 20日华兴公司与晋美公司协议，华兴公司以一批产品（成本 30万元,市价为 26万元）抵偿部分债务，剩余部分转为华兴公司对晋美公司的投资（不 具有重大影响） ，用于抵债的普通股为 10万股，每股面值 1元，市价每股 4.5元,印花税税率为 0.4%. 华兴公司欠的晋美公司的款项
23、为 100万元（含增值税） ，重组日华兴公司对此产品计提了 4万元跌价损失准备 华兴公司重组日会计处理如下：借：应付帐款 1000000存货跌价损失准备 40000贷：库存商品 300000应缴税金应缴增值税（销项税额）44200 股本 100000资本公积其他资本公积 595800借：管理费用印花税 2160贷：银行存款 2160注册会计师追查相关凭证，认可其会计处理。19讨论与分析企业计提了存货跌价准备后，如果其中有部分存货已经销售或用于债务重组、非货币性交易，是否应结转对其计提的存货跌价准备？如何进行结 转？ 企业根据企业会计制度和企业会计准则存货的规定，计 提了存货跌价准备，如果其中有
24、部分存货已经销售，则企业在结转销售成 本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减 当期的管理费用。 对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存 货跌价准备，但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原 则进行会计处理。 如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌 价准备。应结转的存货跌价准备金额，可按照以下公式进行计算： 因销售、债务重组、非货币性交易应结转的存货跌价准备 上期末该类存货所计提的存货跌价准备上期末该类存货的账面余 额因销售、债务重组、非货币性交易而转出的存货的账面余额. 20五、减值准备与不适当的审计报告? 案例
25、 8? 注册会计师李浩审计华兴公司 2003年会计报表时，注意到华兴公司 2003年起根据公司董事会决议，改变了坏账准备的计提方法，从原 来的余额百分比法改为账龄分析法，华兴公司在会计报表附注中对 此予以披露。李浩获取证据表明华兴公司会计估计变动合法、合 理，且已经充分、适当地披露，于是，李浩出具了带强调事项段的 无保留意见的审计报告，强调事项段披露“根据贵公司董事会决 议，贵公司从2003年起改变了坏账准备的计提方法，从原来的余额 百分比法改为账龄分析法。该项变更导致母公司 2003年利润总额增 加 20，362，674.6 元，2003 年度合并利润总额减少 15，876，747.65 元
26、” 。? 讨论与分析? 1.坏账准备采用备抵法核算时，对于由应收款项余额百分比法计提坏账准备改为按账龄分析法或其他方法，应作为会计政策变更还是 作为会计估计变更？” 21在坏账准备采用备抵法核算的情况下，除由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计提坏账准备改按根据实际情况由企业自行确定作为会计 政策变更处理外，企业由按应收款项余额百分比法改按账龄分析或其他合 理的方法计提坏账准备，或由账龄分析法改按应收款项余额百分比法或其 他合理的方法计提坏账准备的，均作为会计估计变更，采用未来适用法进 行会计处理。但是，如属滥用会计估计及其变更的，应作为重大会计差错 予以更正。 2注册会计师对于会计政策
27、或会计估计变动应当如何处理？在审计实务中，当被审计单位会计政策或会计估计的变动时，注册会计师应当查明被审计单位的会计估计变更是否合理合法，如果被审计单位的会 计估计变更合理合法，注册会计师应当进一步关注被审计单位是否在会计 报表附注中充分、适当地披露了会计估计变更，如果获取证据表明被审计 单位没有在会计报表附注中披露会计估计变更或披露的不充分、不适当， 注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告；如果获取证据 表明被审计单位在会计报表附注中充分、适当地披露了会计估计的变更事 项，注册会计师应当考虑出具无保留意见的审计报告。该案例中，注册会 计师既然已经获取证据表明华兴公司坏账准备的计提
28、方法从原来的余额百 分比法改为账龄分析法合法、合理，且已经在会计报表附注中予以充分、适当披露，应当出具无保留意见的审计报告，不能出具带强调事项段的审 22计报告。 六、减值准备的披露及其他? （一）企业应如何披露资产减值准备减少的信息？应按总额披露还是分项披露？ ? 根据 企业会计制度及相关会计准则的规定，企业应在对外提供的财务报告中披露有关资产减值准备的信息。企业在会计报表附注中披露资 产减值准备减少的信息时，应区分由于资产价值回升而产生的资产减值 准备转回的金额和由于其他原因（如出售该项资产、非货币性交易、债 务重组等）所转出的资产减值准备的金额两类信息。 ? （二）一揽子换入的应收账款的
29、如何计提坏账准备？? 对于换入的应收款项中换出企业已计提的坏账准备且计提方法和比例与换入企业应收款项坏账准备的计提方法和比例不同的，企业应考虑对换 入的应收款项原计提的坏账准备的比例和方法的合理性，并确定应提的 坏账准备，企业换出的应收款项，减去换入应收款项原账面余额和确定 的坏账准备后的差额，在除应收款项以外的其他资产中进行分配。 ? （三）固定资产减值准备与折旧? 1.已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。232.如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定的折旧率和
30、折旧 额。一般，在转回已确认的固定资产减值准备时，转回后固定资产的账面 价值不应超过不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值， 即转回后固定资产的账面价值（取得固定资产原价正常情况下计提的累 积折旧） 。 转回已计提的固定资产减值准备时具体账务处理为：借：固定资产减值准备（按不考虑减值因素下应计提的积累折旧与因计提减值准备而计提的折旧额之间的差额） 贷：累积折旧。借：固定资产减值准备（按固定资产账面价值和可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定固定资产账面净值孰低的差额） 贷：营业外支出计提的固定资产减值准备（3）因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调
31、整。 （4）已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。 （四）?集团公司合并会计报表时减值准备的处理企业集团的母公司在编制合并会计报表时，无论纳入合并会计报表的子公司的财务状况是否恶化，均应对内部交易形成的减值准备予以抵消。 24第二讲投资、股权转让、资产置换、债务重 组的相关处理 25一、股权转让收益的确认案例 1注册会计师对华兴公司 2003年会计报表出具了保留意见的审计报告,说明段表述如下:“如附注 10（6）所述，贵公司2002年 8月 18日召开的三 届四次董事会决议已批准，将持有的 a公司 99%的股权转让给深圳网络 技术发展有限公司（以下简称“深圳网络” ） ，转让价格以200
32、2年 6月 30日经过资产整合后的 a公司的净资产为依据，上述股权作价80， 789，904.79 元。本项股权转让已经贵公司 2002年第三次临时股东大 会批准，截止 2002年 12月 31日，贵公司实际收到深圳网络股权转让款 现金5080万元。但截止 2003年 12月 31日相关的变更手续尚在办理之 中，故未确认该等股权转让事项。鉴于交易的实质，a 公司的资产及 管理权已经转移给了深圳网络，贵公司已经不能再从 a公司获得利益 和承担风险，亦无法采用权益法核算该等长期投资或将其纳入合并范 围。我们亦无法采用适当的方法评估该事项对贵公司财务状况、经营 成果和现金流量等之影响。 ” 26讨论
33、与分析1.企业应何时确认股权转让收益？企业转让股权收益的确认，应采用与转让其他资产相一致的原则，即，以 被转让的股权的所有权上的风险和报酬实质上已经转移给购买方，并且相 关的经济利益很可能流入企业为标志。在会计实务中，只有当保护相关各 方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括： 出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过：与购买方已办理必要的财 产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50%） ；企业已不能 再从所持的股权中获得利益和承担风险等。值得注意的是，如果有关股权 转让需要经过国家有关部门批准，则投权转让收益只有满足上述条件并且 取得国家有关部门的批准文件时才
34、能确认。 企业不得随意将其仍持有股权并具有重大影响、但已发生亏损的被投资单位，或将尚未满足股权转让条件（即，未满足股权转让收益确认条件）仍 对被投资单位具有重大影响的股权投资，中止采用权益法核算。 272.本案例审计意见和披露是否适当？本案例在保留意见的说明段披露股权转让尚没有办理变更手 续，但实质上被审计单位已经不能再从 a公司获得利益和承担风 险。这种形式和实质不相一致的事项，是属于被审计单位不规 范行为所造成的，注册会计师应当建议被审计单位纠正。同 时，注册会计师应当适时追加审计程序，获取证据来证实股权 转让是否实现，如果所有的证据显示股权转让已经实质上完 成，只是股权转让尚没有办理变更
35、手续，注册会计师可以建议 被审计单位在会计报表附注中披露该事项对会计报表的不确定 性影响，注册会计师可以考虑发表带强调事项段的审计报告。 如果所有证据显示股权转让没有实质上完成，注册会计师应当 建议被审计单位作相应调整，在被审计单位不接受调整时出具 保留或否定意见的审计报告。如果因范围限制，无法获取相关 证据，注册会计师可考虑发表保留意见或无法表示意见，但必 须在说明段客观披露审计范围受到什么限制。28二、部分资产和负债对外投资? 案例? 注册会计师李浩在审计华兴公司年度会计报表时，发现年月华兴公司以一部分资产和负债对外投资，占兴美 公司的股份，出资额为万元。截止到投资日，这些 资产和负债的明
36、细情况如下： ? 固定资产原值万元? 累计折旧万元 ? 固定资产减值准备万元 ? 存货万元? 存货跌价准备万元? 应交税金应交增值税（销项税额）万元? 应收账款万元? 坏账准备万元? 应付帐款万元? 共计万元 29华兴公司在收到出资证明后，作如下会计处理：借：长期股权投资投资成本累计折旧固定资产减值准备存货跌价准备坏账准备应付帐款长期股权投资股权投资差额贷：固定资产存货应收账款应交税金应交增值税（销项税额）注册会计师获取相关证据后认可了华兴公司的会计处理，但提请被审计单位在计算所得税时注意作相应的纳税调整。 讨论与分析关于以部分资产和负债对外投资初始投资成本的确定企业会计制度和企业会计准则非货
37、币性交易中规定，企业以非现金资产对外投资作为非货币性交易处理，以投出非现金资产的账面价值作 为股权投资的初始投资成本。对于以部分资产、负债出资，应比照上述原则 处理，即以投资出资产、负债的账面价值作为股权投资的初始投资成本。 30以部分资产和负债对外投资是否需要评估？如果评估，评估值的作用？如果交易双方任一方提出，都可以评估，但评估价值仅仅是双方谈判的底价，是确认投资公允价值的基础。 .企业以非现金资产或现金对外投资时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，应如何进行会计处理？ 企业以非现金资产对外投资，应按非货币性交易的原则确定长期股权投资的初始投资成本。采用
38、权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本与应享 有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，分别情况进 行会计处理：初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额， 借记“长期股权投资单位（股权投资差额） ”科目，贷记“长期股权投 资单位（投资成本） ”科目，并按规定的期限摊销计入损益；初始投 资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资 单位（投资成本） ”科目，贷记“资本公积股权投资准备”科目。 （财会号关于执行企业会计制度和相关会计准则有关 问题解答（二） 2003-3-17 颁布。本规定发布之前，企业对外投资已按原 规定进行会计处理的，不再做追溯
39、调整，对其余额应继续采用原有的会计政 策，直至摊销完毕为止；本规定发布之后，企业新发生的对外投资，按上述 规定进行会计处理。 ） 31如果部分货币性资产对外投资的所得税问题关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知 （国税发2000118 号）第三条规定“企业以经营活动的部分非货币性资产对 外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资 产向股份公司配股股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允 价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理， 并按规定计算确认资产转让所得或损失；上述资产转让所得如数额 较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税却有困难的，报经 税务机关批
40、准，可做递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过 5 个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中；被投资企业的上 述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本” 。 需要说明的是，如果非货币性资产已提取了相应的减值准备，在确认 所得时，由于企业提取的减值准备不得在税前扣除，其在提取的当期 已经调整了应纳税所得额，如果用公允价减去账面价值，这对减值部 分会造成重复计税，因此，华兴公司只需按照非货币资产公允价值扣 除原账面余额（而不是账面价值）的差额确认当期纳税所得。 32三、成本法和权益法的区分案例 3注册会计师李浩在审计华兴公司 2003年度会计报表时，发现：1.华兴公司对于自己全
41、资投资的学校，按照成本法核算。2.由于自 2000年晋美公司（华兴公司占 65%股份）已经资不抵债，2002年 12月份华兴公司董事会决议，自 2003年华兴公司对晋美公司的投资，按成本法核算。 3.华兴公司虽然占今明公司 35%的股权，但今明公司自 1998年成立以来，华兴公司从没有控制过今明公司，因此，一直采用成本法核算。 注册会计师追查相关原始凭证，认可了华兴公司对自己全资投资的学校按照成本法核算，但不认可华兴公司对晋美公司的投资按成本法核算。但对于华兴公司 对今明公司的投资按成本法核算，要求华兴公司提供进一步的证据，华兴公司 提供了一个情况说明，说明“华兴公司对今明公司，既没有根据协议
42、或章程拥 有今明公司 50%以上表决权资本的控制权，又没有根据协议或章程控制今明公 司的财务和经营政策，也无权任免今明公司董事会等类似权力机构的多数成员 ，也不存在其他对华兴公司具有重大影响的其他情形。 ”注册会计师不知道如 何处理? 33讨论与分析1.企业对自己举办的学校能否采用权益法进行核算？能否合并学校的会计报表？ 根据国家有关法规的规定，出资人从学校获取回报的能力受到限制。因此，企业对自己举办的学校应当采用成本法进行核算，不应合并学校的 会计报表。 2企业能够以被投资公司连续亏损或资不抵债而中止权益法核算？企业不得随意将其仍持有股权并具有重大影响、但已发生亏损的被投资单位，或将尚未满足
43、股权转让条件（即，未满足股权转让收益确认条件 ）仍对被投资单位具有重大影响的股权投资，中止采用权益法核算。 3.本案例的情况如何处理？在审计实务中，被审计单位在不提供任何客观证据的情况下，往往提供一个内部的情况说明，就要求注册会计师对其认定予以再认定，有些注 册会计师苦于没有办法获取资料，就信赖了被审计单位的情况说明，结 果招致更大的风险。合理的方法是，要求注册会计师对其情况说明提供 进一步的佐证证据，否则，不能轻信，因为明显的证据说明被审计单位 的情况说明可能是虚假，如本案例中占股权 35%。 34四、混乱的追溯调整? 案例 4? 注册会计师在审计华兴公司 2003年度会计报表时，发现华兴公
44、司会计报表附注中“会计差错更正”披露“1997 年公 司与 XX集团签定了“更换房产协议书” ，XX 集团将位于县 经济开发区内一幢3360平方米标准车间楼协议作价 600万 元出让给本公司，以更换其原投入本公司的部分房屋建 筑物（该部分资产原值 6,950,818.47元，协议作价 600万 元） 。该项资产置换行为 1997年即已完成，但双方一直 未办理产权变更手续，本公司亦一直未进行账务处理。 本年度公司根据实质重于形式的原则，对上述资产置换 进行了账务处理，并同时调减 2003年资产负债表固定资 产和累计折旧各 950,818.47元。该项差错更正不涉及对 期初留存收益的调整。 ” 3
45、5讨论与分析1.资产置换和债务重组的法律手续不完备，如产权明晰状况、产权过户情况、资产变现的限制等,注册会计师应当如何处理？ 公司进行资产置换和债务重组时，如果相关法律手续不完备，如产权明晰状况、产权过户情况、资产变现的限制等，这属于公司资产置换、债务重组行为的不规范， 注册会计师应当建议被审计单位规范。同时，实施追加审计程序获取证据证实债务 重组是否实质完成，如果资产置换或债务重组已经实质完成了，注册会计师应当测 试其会计处理是否正确，在其会计处理正确的条件下，建议被审计单位在会计报表 附注中披露该事项及其原因，注册会计师可以考虑出具带强调事项段的审计报告。 如果证据表明资产置换或债务重组没
46、有实质完成，注册会计师应当建议被审计单位 调整已作的会计处理，在被审计单位拒绝纠正时，注册会计师考虑出具保留或无法 表示意见的审计报告。 2.本案例中，注册会计师能够认可被审计单位会计差错的披露？本案例中，华兴公司的会计报表附注的披露比较混乱。如果有证据证明仅仅在 2003年实质重于形式可以确认资产置换，直接在证据支持下调整 2003年的固定资产和累 计折旧，这不属于“会计差错更正” ，应属于重大资产置换事项披露；如果有证据证 明自 1997年起该资产置换实质重于形式已经实现了，应当追溯调整，调整 2003年的 相关数据的期初数，包括期初留存收益，这属于调整事项。如果被审计单位不调整 ，仅仅披
47、露，注册会计师可考虑发表保留或否定意见的审计报告。 36五、委托投资事项? 案例 5? 注册会计师李浩对华兴公司 2003年度会计报表发表了带强调事项段的审计报告，强调事项段披露“此外，我们提醒会计报表使用人关注以 下事项：如会计报表附注五 注 2、短期投资所述，2003年 5月 26日公 司与南方证券股份公司（简称 “南方证券公司” ）签定委托国债投资协 议书，将自有资金人民币 200，000 ，000.00 元委托南方证券公司进行 国债投资，委托期限为一年，自 2003年 5月 26日至 2004年 5月 26日。贵 公司于 2003年 5月 27日将委托资金 200，000，000.00
48、 元划入南方证券 公司指定账户。2003 年 7月 7日，贵公司公司自南方证券公司收到 17,200,000.00元。中国证券监督管理委员会、深圳市人民政府对南 方证券公司实施行政接管。南方证券公司行政接管组 2004年 1月 4日发 布的南方证券股份有限公司致全体客户的公开信中未提及机构投 资者委托理财资金保证支付。经询问，南方证券行政接管组对机构投 资者的委托理财资金暂时处于冻结状态，具体解决方案尚未出台。因 此，该项投资的账面成本能否收回及其对公司财务状况和经营成果的 影响数具有不确定性。本段内容不影响审计意见。” 37讨论与分析1.在审计实务中，注册会计师应当关注公司委托投资 的风险有哪些？（1）委托投资没有经过法定审批程序，有某管理者操 纵；（2）委托投资收回时没有入账，进入帐外循环或 个人腰包；（3）委托投资协议按固定回报率签订，一 开始能够收到回报，后来无法获取汇报，也不计提减值 准备；（4）委托投资在其他应收账款中核算。2.本案例审计报告的披露是否适当？本案例客观描述了委托投资的来龙去脉，客观指出了 其对会计报表的不确定性影响，显示了注册会计师已经 查证和关注了有关委托投资的事项。38六、债转股的处理? 案例 6? 注册会计师审计华兴
