1、内容摘要金融资产的确认和计量一直是金融相关的热门问题，自从引入新企业会计准则后，第一次把公允价值引入到金融工具的计量,更真实地反映了金融工具交易的实质，也使传统会计要素的确认和计量发生了一些变化,会计核算变得也比较复杂。为了准确有效的把握新准则与传统准则的区别，更好的利用金融资产确认和计量带来的效益，本文将从会计处理的角度出发,对各类金融资产从确认和计量方面进行简要分析，并对金融资产确认和计量的完善提出了相关意见。关键词：金融资产；公允价值；确认；计量；完善AbstractThe recognition and measurement of financial assets has been
2、a hot issue in Finance. Since the new “Accounting Standards For Business Enterprises“ has been introduced, For the first time, the fair value has been introdued to the measurement of financial instruments, to reflect the essence of trading financial instruments, also changed the recognition and meas
3、urement of accounting elements of traditional changes, and accounting becomes more complex. In order to accurately grasp the difference between the new criterion and the traditional criterion, make better use of the confirmation and measurement of financial assets. This article will fouce on the acc
4、ounting point, to analyze the the aspects of recognition and measurement of all kinds of financial assets ，also give some advice to improve the recognition and measurement of financial assets.Key words: financial assets; fair value; recognition; measurement;impove目录一、 金融资产的确认 1(一) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的
5、金融资产 1(二) 持有至到期投资 2(三) 贷款和应收款项 3(四) 可供出售金融资产 4二、 金融资产的计量 2（一） 金融资产的初始计量 1（二） 金融资产的后续计量 2三、 完善金融资产的确认和计量 3（一） 金融资产的概念有待完善 1（二） 金融资产的确认有待完 2（三） 金融资产的计量有待改进 31金融资产的确认和计量一、 金融资产的确认根据对金融资产投资持有意图的不同，可将金融资产划分为:（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。（一） 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动
6、计入当期损益的金融资产可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产，比如企业为赚取差价从二级市场购入的股票债券基金等。 如果金融资产满足以下条件之一，则应划分为交易性金融资产：（1）取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分， 且有客观证据表明企业近期内采用短期获利方式对该组合进行管理；（3）属于衍生工具，主要指期权和期货，但被指定为有效套期工具的衍生工具、 属于财务担保合同的衍生工具、 和在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并
7、且须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，指当金融资产满足以下条件之一时 ，应该将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益：（1）该指定可以消除或明显的减少由于该金融资产或金融负债计量的基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。 （2）企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、金融负债组合、或者金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。其中，对于在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（二）
8、 持有至到期投资持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 持有至到期投资是一种非权益性投资，在初次确认时即明确的确定一直持有该投资到期才收回，除非有企业因不可控制原因使得企3业2无法再对该项投资持有至到期，此时应该将其重新归类为可供出售金融资产。 对于持有至到期投资到期时收回的金额，必须要固定或可确定。 此外，旧准则中的长期债权投资中持有至债权到期的应确认为持有至到期投资， 而对于到期时间少于 1 年的投资，如满足持有至到期投资其他条件，也应该确认为持有至到期投资。（三） 贷款和应收款项贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金
9、额固定或可确定的非衍生金融资产。 在通常情况下,工商企业因为销售商品或提供劳务而形成的应收款项和商业银行发放的贷款等,由于在活跃市场中没有报价，因而回收金额固定或可确定 ，一般应当划分为贷款和应收款项。 包括金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权,和非金融企业所持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权等 ，只要它们符合贷款和应收款项的定义，就可划分为这一类。（四） 可供出售金融资产可供出售金融资产是指初始确认时就被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除了上述三类资产以外的其他金融资产。企业会计准则指南中规定：可供出售金融资产
10、通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的有报价的股票、债券和基金，均可归为此类。二、 金融资产的计量（一）金融资产的初始计量持有交易性金融资产的目的通常是短期获利，所以交易性金融资产相较于其他类金融资产更灵活，交易也相对频繁。 在一个会计期间持有交易性金融资产可能会发生多次交易，从而导致期间内的交易费用相对于收益较高，交易费用对投资损益的影响也较为明显。较高的交易成本计入金融资产的成本缺少合理性，因此，金融资产应当按公允价值进行
11、初始计量，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用应直接计入当期损益；可供出售金融资产和持有至到期投资因为交易不活跃，甚至持有期间不会在资本市场上进行交易 ，交易费用较低，考虑到要降低核算2成本，其初始入账金额按照取得时的公允价值和相关交易费用之和确定。这四类金融资产初始计量时的共同点是：四类金融资产在确认初始成本时都应按公允价值计量； 确认金融资产初始成本时，若支付价款中含有已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。不同点在于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益。可直接归属于购买、发行或处置
12、金融工具新增的外部费用；而对于持有至到期投资、贷款和应收账款、可供出售金融资产 ，在取得时支付的相关交易费用，均直接计入初始取得成本。（二）金融资产的后续计量金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量，不同类别的金融资产，其后续计量采用的基础不完全相同。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应采用公允价值进行后续计量，并且不扣除将来处置时可能发生的交易费用；该金融资产的公允价值变动应当计入当期损益，即公允价值变动损益。企业持有该金融资产期间所得的债权利息或者现金股利，应在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。持有至到期投资应当采用摊余成本的方式进行后续计量。持有至到期投
13、资在持有期间应按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益 。 实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。 实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。 实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。 应当在在确定实际利率时考虑金融资产所有合同款项（包括提前还款权 、看涨期权 、类似期权等 ）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失 。贷款和应收款项应采用摊余成本进行后续计量，贷款持有期间应按照摊余成本和实际利率来计算和确认利息收
14、入。 实际利率应在取得贷款时确定，并在该贷款预期存续期间内或适用的更短期间内保持不变。 实际利率与合同利率差别较小的 ，也可按合同利率计算利息收入。可供出售金融资产应采用公允价值进行后续计量，并且不扣除将来在处置该金融2资产时可能发生的交易费用。公允价值变动所形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额之外，应直接计入所有者权益，并在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。对于可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息应计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利应在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。 对于以公允
15、价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等四类金融资产因价值变动形成的利得或损失，并与套期保值有关的，应按照套期会计方法处理。 对于按规定应当采用公允价值计量的，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产，企业应在其公允价值能够可靠计量时改按照公允价值计量。三、 金融资产的确认有待完善（一） 金融资产的概念有待明确首先，金融资产与金融工具是不可分割的一个概念。CAS22 指出：金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。即金融资产是金融工具合同的一方（权利方） ，金融工具对其持有者来说就是金融资产。金融工具包括原生金融
16、工具和衍生金融工具，可见，金融资产也包括原生金融资产和衍生金融资产。原生金融工具，也叫基础金融工具，它们的主要职能是媒介储蓄向投资转化或者作为债权债务清偿的凭证，如股票和债券等。衍生金融工具，是指在原生金融工具基础上派生出来的金融产品，包括远期合约、期货、期权或互换合约等，它们的价值取决于相关原生产品的价格，主要功能是管理与原生工具相关的风险。其次，金融资产属于企业的资产，要符合资产的定义。会计准则对资产的定义是：资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。而衍生金融工具的特点之一就是合约所体现的交易并未发生，在未来可能发生也可能不发生，其立足点在于
17、未来期间合同的履行情况，而不是过去发生的交易或事项；另外，衍生金融资产不一定是由企业拥有或控制的，它只是赋予企业按合约进行交易或放弃交易的选择权。可见，衍生金融资产不完全符合资产的定义。最后，明确界定金融资产的定义。通过以上分析可以看出，金融资产包括基础金融资产和衍生金融资产，而我国现行会计准则中的资产不包括衍生金融资产。2（二）金融资产的确认有待完善我国现行会计准则借鉴了国际会计准则的做法，规定符合资产定义的资源，在同时满足以下条件时，才能确认为资产：与该资产有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本能够可靠地计量。显然要作为资产列入财务报表，首先要符合定义，按照我国现行会计准则规定衍生金融
18、资产是不符合资产定义的。其次还要同时满足上述两个条件，而衍生金融资产是一种选择权，该权利所导致的未来经济利益的流入在时间和金额上具有极大的不确定性。另外，衍生金融资产以将来可能发生的或有事项为基础，所签合约与交易也是跨期进行的，即在合约签订后的未来时期内发生交易。如参与期货和期权交易，不仅预示着保证金户头上的资金随着市价波动而不停变动，还预示着将来会发生对冲、履约、交割或放弃履约等行为。同样，互换合同也预示着一定量货币或利息在互换期间的一系列收付变动。可见，衍生金融资产的价值在不断地变动，流入或流出企业的经济利益也无法计量。显而易见，按照我国现行会计准则的规定，衍生金融资产既不符合资产定义，也
19、不符合资产的确认条件，不能作为资产确认。问题是衍生金融资产不在表内确认，将未来发生的包括预期收益和潜在风险在内的业务活动排除在报表之外，就不能及时揭示其潜在风险，也不能正确反映其未实现损益，这样的会计信息是残缺不全的。(三） 金融资产的计量有待提高在金融资产的初始确认和后续计量中，都涉及如何对其进行量化反映的问题。首先，排除对计量单位的选择，金融资产均采用名义货币作为计量单位；其次，国内外研究表明，公允价值计量比历史成本计量对金融资产更具有相关性和可靠性，当然前提是公允价值是“可靠或公允的” 。因此，尽管公允价值是金融资产的第一计量属性，但并不意味着所有的金融工具都应该采用公允价值计量，当公允
20、价值很难取得或并不可靠时，应该采用修正后的历史成本（摊余成本）计量。我国现行会计准则对金融资产的计量采用了公允价值、摊余成本和历史成本混合计量的方法。初始确认金融资产时，采用公允价值计量。后续计量时，原则上也按照公允价值计量，但下列情况除外：对持有至到期投资以及贷款和应收款项，按摊余成本计量；在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，按历史成本计量。然而我认为金融资产初始确认发生的交易费用都计入初始确认成本。交易性金2融资产初始确认发生的交易费用也计入成本，不再计入当期损益，以保证资产计价方法的一致性。同时，也与税
21、法规定的计税基础（投资资产以历史成本为计税基础）保持了一致，以简化会计处理。借鉴国际会计准则的合理做法，将金融资产计量简化为按公允价值计量和摊余成本计量两种方法。取消对金融资产分类计量的方法，持有至到期投资和可供出售金融资产等类别将不复存在。对以公允价值能够可靠计量的金融资产，采用公允价值计量，公允价值变化形成的利得或损失，直接计入当期利润。对于以公允价值不能可靠计量的金融资产，如果其合同现金流量确定，则采用摊余成本计量；如果其合同现金流量不能确定，则采用公允价值计量，其价值变动形成的利得或损失直接计入权益中的“其他综合收益” ，无需“再循环”计入损益，也不需要再确认减值损失。与国际会计准则趋同，取消无报价权益工具的例外处理规定。2参考文献1 汤云为，钱逢胜.会计理论.上海：上海财经大学出版社，19972 财政部 .企业会计准则 2006. 北京 ： 经济科学出版社 ，20063 财政部.企业会计准则 应用指南 2006.北京 ：中国财政经济出版社，20064 孙蔓莉 ，蒋艳霞 ，毛珊珊.金融资产分类的决定性因素研究.会计研究，2010；7
