1、会计师事务所外延式规模化发展研究学术研究 Academic Research会计师事务所外延式规模化发展研究?a name=baidusnap74黄洁莉 ?夏喆摘要本文从会计师事务所规模化的定义与类型入手，对纷繁的事务所规模化现象进行总结，提炼出外延式规模化发展模式的细分类型并以实例进行论证，以期为我国会计师事务所做大做强走出去战略的实施提供有益的素材与思考。关键词会计师事务所?发展模式?规模化发展?外延式发展注册会计师行业作为知识密集型产业与高端服务行业，在建立现代企业制度、引导资源合理配置、提高会计信息质量、维护市场经济秩序和保护社会公众利益等方面扮演着重要角色。我国的注册会计师行业历经上
2、世纪 90年代末的脱钩改制以及进入新世纪以来的几次组织结构调整，迎来了规模化发展的大好时机。2006 年 9月，中注协下发关于推动会计师事务所做大做强的意见 征求意见稿，2007 年 5月正式发布该文件，明确了会计师事务所做大做强走出去的战略，确立了行业的规模化发展方向。2009 年10月，国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见（以下简称 56号文件） ，再次将加快注册会计师行业发展、促进会计师事务所做大做强走出去的战备提高至前所未有的高度，也掀起了我国会计师事务所规模化发展的新浪潮。时至今日，深刻剖析会计师事务所规模化内涵，汇总提炼目前存在的规模化发展途径与模式，提出可
3、供借鉴的会计师事务所规模化发展建议，对注册会计师行业的健康稳定快速发展有着十分重要的意义。中国注册会计师 THE CHINESE CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT 20101149?4 学术研究 Academic Research一、会计师事务所规模化发展概述扩大经营范围、提高市场占有率、树立自己的品牌等（一）会计师事务所规模化定义途径，实现自身的滚动发展。1. 规模化的起源。规模化最早可以追溯到人类2外延式发展。所谓外延式发展方式，是指事在食物采集阶段大规模的团体狩猎行动。当人类的务所通过合并、合作等方式，充分利用外部资源，进个体能力无法满足单独猎取对象的条件，且猎取对
4、行规模、人力、品牌、市场等的优化重组，从而达到象无法在被猎取前进行分割时，规模化使人类通过增强事务所实力、扩大事务所执业范围、提高其盈利个体能力的叠加克服了自身的局限，成功地实现猎取水平的目的。内涵式与外延式发展不是孤立、互斥的，对象的目的。因此，规模化最初是在作业对象既定而是为实现同一目的的两种经营管理手段。若运用得且无法分割时采取的一种个体能力的叠加行为。而当，两种规模化发展方式可有机地结合起来，齐头随着社会生产力的不断进步，这种增强自身实力的方并进地为实现事务所实力增强而努力，从而实现事务式逐渐演变为通过对一种或几种资源的大规模使用，所市场规模的迅速扩大和盈利水平的快速提高。本使另一种资
5、源的利用率得以提高并最终实现高利润文选取外延式发展方式为研究对象，对其可采取的的经营方式，即规模化经营，并逐渐被各行各业广泛具体操作方式进行了深入剖析，以期为现阶段会计师应用。事务所的发展道路选择提供有益素材。2会计师事务所规模化的界定。会计师事务所是由有一定会计专业水平、经考核取得证书的会计师二、我国会计师事务所外延式规模化发展（如中国的注册会计师、美国的执业会计师、英国的模式剖析特许会计师、日本的公认会计士等）组成的，受当事在外延式发展方式中，按照规模化后各事务所人委托承办有关审计、会计、咨询、税务等方面业务间关系紧密程度的不同，可将其分为紧密型与松散型的组织，其是具有鲜明“人合”特性的、
6、所有权与经两种发展模式。所谓紧密型模式，是指规模化后各营权一体化的特殊专业服务机构。随着经济全球化事务所形成紧密的经济组织，作为单一法律主体进行的发展，资本市场已跨越了地域和国界的限制，企业相关执业活动，即表现为合并；而松散型模式，是指也随着资本的流动逐步走向多元化和跨国化，规模规模化后各事务所仍为单独的法律主体，仅在管理方日趋扩大。作为直接服务于企业的会计师事务所，亦式、品牌构建等方面共享资源，并未形成统一的经济应适应这种形势的要求，不断扩大规模，实行规模组织，其主要表现为合作与结盟。下文将进一步论化经营。由于会计师事务所是特殊的人合性组织，其述上述两种模式的详细内容。自身资源主要集中体现为
7、无形资产，人力资源、品牌、 （一）紧密型发展模式客户关系等成为事务所赖以生存的关键要素。因而其如上所述，紧密型发展模式主要体现为事务所规模化的过程便是不断对事务所内外资源尤其是无之间的合并活动。所谓企业合并，是指将两个或者两形资产进行整合，通过各种方式大规模使用可用资源，个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或达到整体实力增强、市场份额扩大、盈利水平提高等事项，其主要方式有吸收合并与新设合并两种。而由目的。于会计师事务所是典型的“人合”组织，其最重要的（二）会计师事务所规模化发展方式资源是无形资产，如事务所的人力资源、知名度、信会计师事务所规模化发展的方式主要有内涵式誉等，对于合并各方无形
8、资产的重组是采取外延式与外延式两类。规模化发展的事务所最为关心的问题之一；同时，事1内涵式发展。所谓内涵式发展方式，是指事务所在运用自身资源提供专业服务时，也不可避免务所以原有机构为基础，通过充实人员、增设机构、地带来了一定的法律风险隐患，在合并过程中如何中国注册会计师 20101150学术研究 Academic Research恰当地处理这些隐患也成为事务所关注的重点问题。并扩大规模是最为快捷的一种方式，合并各方可以因此，考虑到资源优化配置与法律风险规避等问题，在更大范围内更大规模地实现资源的优化配置。由目前我国会计师事务所进行的合并行为大多采取某于一般采取吸收合并模式，到底选择保留合并双方
9、中一或某几个事务所注销、其人员全部转到另一专业资的哪一方名称继续执业，取决于合并双方的资源条件格较多、知名度较高、业内口碑较好的事务所中的形及其相互博弈的结果。一般情况下，如双方无论从知式，即吸收合并。有些会计师事务所出于保留执业资名度、规模、盈利能力等方面均实力相当，且互相不格等方面的考虑，会采取不注销被合并的事务所的方愿放弃自身品牌而采用对方名称，则很有可能导致合案，此种行为亦是出于优化事务所资源配置、为事务作的破裂或同时放弃双方名称，从而选择新设合并所创造更多经济利益的目的。的方式。但一般而言，实力较强的事务所不会放弃既从法律形式上看，上述外延式规模化发展下的有品牌资源而选择新设合并，仅
10、有规模实力较弱的事合并方式是一种一方或多方注销、另一方扩大自身经务所会尝试此种方式。而若一方出于种种考虑，愿意外延式发展方式中，按照规模化后各事务所间关系紧密程度的不同，可将在其分为紧密型与松散型两种发展模式。所谓紧密型模式，是指规模化后各事务所形成紧密的经济组织，作为单一法律主体进行相关执业活动，即表现为合并；而松散型模式，是指规模化后各事务所仍为单独的法律主体，仅在管理方式、品牌构建等方面共享资源，并未形成统一的经济组织，其主要表现为合作与结盟。营规模的“转所”程序；但从经济实质上看，其仍为放弃自身名称，则将选择保留另一方事务所名称继续各事务所各种资源的整合与并用，符合“合并”的管执业的情
11、形，吸收合并将会出现。理实质与基本特征。此种方式最大限度地发挥了事2.规模实力不对等的紧密型模式B。此类务所的专业优势，也成功地避免了有可能承担的法律型合并模式是从注册会计师人数、年审计业务收入、风险，所以为众多会计师事务所青睐。分所数量等各方面来看，合并双方实力相差悬殊时，若根据事务所的注册会计师人数和年审计业务以最终保留一个法律主体为表征的会计师事务所合收入等指标，将进行合并的事务所双方或多方的相并模式，包括国内外大型会计师事务所吸收规模相对地位划分为规模实力对等的与不对等的两类，则对较小事务所成为其分所等形式，该模式亦可直观紧密型模式可细分为如下两类：地描述为强弱吞并型。在此类型的合并过
12、程中，实力1.规模实力对等的紧密型模式A。此种模较强的会计师事务所看中实力相对较弱的事务所人式是指从注册会计师人数、年审计业务收入、分所数力资源、经营特色及当地市场等方面的优势；而实力量等各方面来看，合并双方实力旗鼓相当时，以最终相对较弱的事务所则渴望分享实力较强事务所的资保留一个法律主体为表征的会计师事务所合并模式。源优势，如执业资格、知名品牌、先进的管理经验和按照事务所实力的强弱不同，可分为强强联合与弱弱执业技术等，因而产生了相互合并的诉求。联合两种类型。实力相当的事务所各方通过联合达到在上述紧密型规模化发展活动完成后，事务所优势互补、资源共享、迅速扩大规模的目的。通过合可根据自身状况进行
13、内部管理模式上的大胆尝试，灵中国注册会计师 THE CHINESE CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT 20101151?4 学术研究 Academic Research长。同时，加入会计师事务所集团并不会影响国内表 1： 会计师事务所外延式规模化发展模式矩阵事务所本身的独立性与法人地位，其管理程度也相对松散，基本维持“缴纳会费-提供相应资源”的事务所规模实力对等不对等结合程度合作模式。综上所述，按照上述分类方式，我国会计师事紧密 AB务所外延式规模化发展模式可构建出如表 1所示的松散 CD模式矩阵，且其组织形态可抽象为如图 1所示的示意图。需要指出的是，在组织形式上，紧密
14、型模式图 1?会计师事务所外延式规模化发展模式示意图所形成的会计师事务所是具有独立法人资格的企业；而松散型仅是一种合作与管理模式的体现，因此无论在计算百强排名或是法律形式上均无法将其视为一个企业集团，仍是单独以各成员所为单位进行考量。 A型 B型 C型 D型事务所在不同的阶段会有针对性地选择不同的发展模式，以实现自身快速规模化壮大的目的，因而在某活选择总分所、总分部等方式进行内部管理。由于篇一时间段内，事务所将较为明显地体现出某一外延幅所限，本文不对上述管理模式展开论述。式规模化发展模式的特征。同时，由于松散型合并的（二）松散型发展模式非独立法人形式，使得事务所可在采用紧密型模式与紧密型模式相
15、对应，松散型模式不要求规模的同时还可与其他事务所进行松散型合作；同样，属化各方形成统一的法人实体，可采取合作、加盟等形于同一松散型模式体系下的事务所也可在时机成熟式，优化资源配置、增强自身实力。按照规模化各方之际进行紧密型合并，从而完成真正意义上的规模化的实力差距，亦可将松散型模式划分为规模实力对发展。等与规模实力不对等两类。1.规模实力对等的松散型模式C。也可称三、我国会计师事务所外延式规模化发展为管理公司模式。所谓管理公司模式，是指若干专实例业实力相当、经营理念相同的事务所，结成同一品牌（一）A 型模式实例的会计师事务所管理公司，以统一的管理制度、执业在规模实力对等的紧密型模式，即 A型模
16、式标准、质量控制、员工培训等约束各成员所的执业中，最典型例子便是中瑞岳华会计师事务所的成立。行为，培养统一的企业文化与融洽的管理氛围。加盟 2008年 1月 16日,由中瑞华恒信、岳华合并而成的管理公司的会计师事务所独立法人性质不变，以避中瑞岳华会计师事务所宣告成立。合并之前的岳华和免出现各自为政的弊病，其最终目的是从松散型顺利中瑞华恒信分列 2007年会计师事务所百家信息榜的转化为紧密型模式。第 6和第 9名（以 2006年收入计） 。合并后的中瑞 2.规模实力不对等的松散型模式D。此种岳华保留了中瑞华恒信的主体资源，以岳华人员转所模式是指加盟国际会计师事务所集团，成为其成员加入为操作方式，
17、据中注协2010年发布的会计师所，共享先进的管理理念与职业培训，同时保持自事务所全国百家信息显示，截至 2009年 12月 31身在法律上的独立性。从规模实力来看，相对于国日，中瑞岳华排名列国内事务所之首，拥有从业人员内所而言，国际会计师事务所集团的规模较大，加 1806名，其中注册会计师 1228人，年业务收入达 8.7入其中可获得更多信息与资源，有利于事务所的成亿元。中国注册会计师 20101152学术研究 Academic Research（二）B 型模式实例员所，而管理公司成立之后，立信会计师事务所管理规模实力不对等的紧密型模式，即 B型模式，公司于 2009年 1月加盟 BDO国际。
18、 以信永中和会计师事务所的发展道路为代表。截至如前所述，上述会计师事务所在选择某一规模 2009年 12月 31日，信永中和在百强排名中位列第化发展模式的同时，也并未放弃对其他模式的采用。7，年收入逾 5亿元。在其发展壮大的道路上，经历纵观近年来事务所的发展历程不难发现，其成长道了多次强弱合并，如 2005年 7月，信永中和完成与路均为上述4 种模式的综合，仅是在某一时点上某香港何锡麟会计师行的吸收合并，香港何锡麟会计师种模式占相对主导地位而已。也正因上述模式在不行变更为信永中和(香港)会计师事务所；2006 年同时间不同地点的不同组合，形成了目前我国注册会 10月，信永中和与中兴宇会计师事务
19、所正式合并；计师行业纷繁复杂的发展态势与规模化局面。然而，2009 年 7月，信永中和与四川君和会计师事务所实不容忽视的是，当前形势下，各种规模化发展模式下施合并。上述合并，均以信永中和现有的专业及管理事务所的管理问题已成为了事务所做大做强之路上体系为基础，采取业务标准、质量控制、市场发展、又一亟待解决的难题。对于紧密型模式来说，如何在系统开发、技术培训、内部管理统一的运作模式，是较短时间内进行合并双方的文化、理念等方面的融典型的以实力较强的信永中和为核心的吸收合并。合是最为关键的，否则将无法实现资源共享、提高管（三）C 型模式实例理技术水平与运营效率等目的；而对于松散型模式而 2006年 1
20、0月 28日，上海立信长江、北京中天言，建立紧密团结的合作制度以确保体系的良好运作华正、广东羊城会计师事务所共同出资组建立信会计是核心，且如何加速实质性融合，从而实现紧密型合师事务所管理有限公司。新组建的立信会计师事务并，也是影响到事务所真正做大做强的重要因素。另所管理有限公司中，各事务所规模实力相当，均采用一方面，会计师事务所实施合并的方式亦透露出相关统一的品牌、执业标准、质量控制体系等，但由于其法律责任的追溯问题存在漏洞，对于保护社会公众各自为独立的法人单位而单独进行管理与收入分配利益、维护注册会计师行业客观公正的公众形象极等的计算，因此是典型的规模实力对等的事务所间为不利。 的松散型发展
21、模式，即 C型模式。本文系湖北省教育厅人文社会科学研究项目“系统风（四）D 型模式实例险下企业突发事件的应急反应模式与协控研究基为了更快更好地提高自身的执业水平，一直以来，于风险传导的视角” （项目编号：2009q09）的阶段我国的大型会计师事务所都在不断地与国际会计公性研究成果司进行紧密的合作，即 D型模式。如中瑞岳华会计师事务所在成立的同时宣布加入罗申美国际；在成立作者单位：中南财经政法大学会计学院?湖北经济学院会管理公司之前，立信长江与广东羊城同属国际浩华成计学院主要参考文献 1. 国务院办公厅.关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见. 2009. 102. 财政部.企业会计准则第 20号-企业合并. 2006.2 3. 王冬梅. 我国会计师事务所规模化经营研究.合作经济与科技.2009.44. 张立民.唐松华.注册会计师审计的产权功能：演化与延伸改革开放 30年中国会计师事务所产权演变评析.会计研究.2008.8 中国注册会计师 THE CHINESE CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT 20101153
