1、浅谈上市公司会计舞弊的防范与治理学生：彭万林指导老师：谢林海班级：会计 082 班专业：会计学院：经济管理学院日期：2011 年 8月 21 日星期日摘要：会计是商品社会发展和经济发展的必然产物，随着改革开放的深入和社会主义市场经济的发展与完善，会计行业的社会地位和影响力日益上升。会计在现代企业管理中扮演着越来越重要的角色，但事物的发展都具有两面性，正如马克思主义所讲：一切事物都是在矛盾中发展的。会计的发展一方面促进了现代财务的完善，另一方面也使现代企业面临着潜在的危机：近年来，国内外一些大企业和上市公司相继爆出了会计造假和舞弊丑闻，使得人们对大企业的盈利能力和会计师事务所的客观独立性产生了疑
2、虑，企业的会计舞弊及针对舞弊行为的舞弊审计也就成为社会公众和会计审计界关注的热点。所以现代会计的发展与完善面临着严峻的挑战。关键词：上市公司； 会计造假； 会计舞弊； 原因； 治理对策任 何 一 个 企 业 的 发 展 都 不 会 是 一 帆 风 顺 的 ， 近年来，国内外一些大企业和上市公司相继爆出了会计造假和舞弊丑闻，使得人们对大企业的盈利能力和会计师事务所的客观独立性产生了疑虑，企业的会计舞弊及针对舞弊行为的舞弊审计也就成为社会公众和会计审计界关注的热点。那么面对现代化企业我们怎么识别上市公司又没有出现会计舞弊，以及怎样查找原因和预防，治理呢？ 一，我们要了解会计舞弊的表现形式1,利用企
3、业间的关联交易,提高经营业绩,粉饰财务报表。上市公司的关联企业均各自独立核算,但关联企业之间往往在整个集团内又相互配套,这为上市公司通过内部交易调节合并数据提供了一个平台。上市公司关联方关系错综复杂,上市公司或其控制的大股东故意利用关联交易粉饰财务报告,通过突击重组等方式,追求一种华而不实的短期逐利行为。例如众所周知的广东科龙电器事件: 根 据 详 细的 调 查 资 料 显 示 ： 公 司 主 要 涉 案 高 管 公 司 原 董 事 长 顾 雏 军 曾 是 扬州 亚 星 客 车 股 份 有 限 公 司 及 合 肥 美 菱 股 份 有 限 公 司 的 董 事 长 ， 同时 又 拥 有 一 家 全
4、 资 公 司 即 顺 德 市 “格 林 柯 尔 企 业 发 展 有 限 公 司 ”。2005 年 4月 底 东 窗 事 发 ， 科 龙 电 器 被 曝 亏 6416 万 ， 引 发 5月 11日 证 监 会 对 科 龙 电 器 立 案 调 查 。 9 月 科 龙 公 布 重 大 事 项 公 告 ，科 龙 前 董 事 长 顾 雏 军 、 执 行 董 事 严 友 松 、 张 宏 及 原 管 理 人 员 姜 源等 被 执 行 逮 捕 ， 科 龙 就 此 面 临 重 组 或 破 产 选 择 。 在 整 个 事 件 中 ，科 龙 电 器 舞 弊 手 法 主 要 涉 及 侵 占 、 挪 用 、 诈 骗 上
5、 市 公 司 及 其 子 公司 财 产 ， 编 造 虚 假 事 项 ， 虚 增 利 润 ， 重 大 事 项 未 披 露 等 。那 么 科 龙 电 器 是 怎 样 进 行 造 假 舞 弊 的 呢 ？ 经 过 相 关 人 士 调 查后 透 露 ：1、 侵 占 、 挪 用 及 诈 骗 上 市 公 司 及 其 子 公 司 财 产(1)利 用 科 龙 完 成 对 天 津 格 林 柯 尔 出 资 ， 使 之 符 合 公 司 法 的 出 资 规 定 ； 混 淆 格 林 柯 尔 一 科 龙 概 念 ， 骗 取 、 侵 占 本 应 由 江 西科 龙 获 取 的 廉 价 土 地 使 用 权 相 关 利 益 ； 非
6、 法 开 设 账 户 转 移 科 龙 资金 ； 以 广 告 费 名 义 挪 用 科 龙 电 器 资 金 。(2)利 用 关 联 交 易 诈 骗 上 市 公 司 子 公 司 财 产 。 图 1：科龙关联交易过程图一图 2：科龙关联交易过程图二2、财务报表上虚增利润的手段分析顾在 2001年底以较低的价格购得科龙股份，2002 年科龙电器年报就扭亏为盈，净利润为 1 亿多，较 2001 年增长 16 个多亿。2003 年其利润继续增加，2004 年却亏损 6416万元。表 1 科龙利润情况一览表 科龙电器除 2000 年和 2004 年主营业务收入变化较大外，在 2001 至2003 年期间，收入
7、虽然也有变化，但与净利润相比，收入变化比较平稳。那净利润的变化又是如何造成的?科龙电器三项期间费用在2001 年增加7 亿多，2002 年减少 12 亿多。其中 2001年增加营业费用占 38.9%，管理费用占 59.2%，2002 年减少数中营业费用32.4%，管理费用 66.6%。2002 年科龙坏账准备转回约 0.5 亿，存货减值准备转回约 2.12 亿，冲回广告费 7900 万，维修费拨备相对2001 年计提减少约 5000 万（合计约 3.9 亿） ，正是由于这些原因科龙在 2002 年才转亏为盈。图 3 科龙净利润趋势图2,巧用会计政策。上市公司利用会计政策进行利润操纵主要方法有以
8、下三种:（1）是变更会计核算和会计估计方法。改变折旧政策。利用政策规定的模糊性,延长固定资产折旧年限,使本期折旧费用减少,相应减少了本期的营业成本,从而增加了本期帐面利润;同时还可以通过高资产价值达到同样的目的。利用计提减值准备的人为因素。很多上市公司根据需要将其认为的坏帐、跌价损失、减值损失计提各类准备金,至于来年其认为不是坏账、不是损失,那自然又可以确认来年的收益了。(2)是利用时间差跨年度调节。提升当期业绩的潜亏挂账。企业的资产账户中,三年以上的应收账款、待摊费用、递延资产及待处理财产损失基本上已不具有赢利能力,资产质量一般较差,属于不良资产。上市公司为提升当期的经营业绩,都不愿处理不良
9、资产帐户的余额,使其长时间挂在账上,我们把以上行为统称为潜亏挂账。提升将来业绩的巨额冲销。巨额冲销就是利用会计期间假设及应计制,通过操纵可自由控制的应计项目,把有可能在以后期间发生的损失提前确认,使利润在不同的会计期间转移,以提高以后年度的业绩。(3)是收益性支出资本化。利用权责发生制、收入和成本配比等会计原则,对已经实际发生的费用或损失,本应为收益性支出,却通过待摊费用、长期待摊费用、开办费、在建工程、待处理流动资产损失或待处理固定资产损失等科目予以资本化,形成大量虚拟资产。利用虚拟资产作为“蓄水池”,不及时确认、少摊或不摊发生的费用和损失,成为上市公司进行利润操纵的常用手法。3,人为编造原
10、始凭证,出具极具欺骗性的财务会计报告。一般情况下,纯粹弄虚作假、故意编造原始凭证和虚假商业合同等的情况在上市公司中占极少数,但这是会计信息造假最为恶劣的一种,因为它不同于利用法律法规的不健全和会计规则的伸缩性在有限的范围内调节财务数据,他们从主观意志出发,在具体构成经济事项的表象上蒙骗执业不够严谨的中介审计机构,例如银广夏事件中实际查证的收入和利润数和财务报告反映的收入和利润数之间的天壤之就是明显的制假例证。据了解 2002 年 5 月 中 国 证 监 会 对 银 广 夏 的 行 政 处 罚 决 定书 认 定 ， 公 司 自 1998 年 至 2001 年 期 间 累 计 虚 增 利 润 77
11、 156 70万 元 ， 其 中 ： 1998 年 虚 增 1776 10 万 元 ， 由 于 主 要 控 股 子 公 司天 津 广 夏 1998 年 及 之 前 年 度 的 财 务 资 料 丢 失 ， 利 润 真 实 性 无 法确 定 ； 1999 年 虚 增 17 781 86 万 元 ， 实 际 亏 损 5 003 20 万 元 ；2000 年 虚 增 56 704 74 万 元 ， 实 际 亏 损 14 940 10 万 元 ； 2001年 1 6 月 虚 增 894 万 元 ， 实 际 亏 损 2 557 10 万 元 。 从 原 料 购进 到 生 产 、 销 售 、 出 口 等 环
12、 节 ， 公 司 伪 造 了 全 部 单 据 ， 包 括 销 售合 同 和 发 票 、 银 行 票 据 、 海 关 出 口 报 关 单 和 所 得 税 免 税 文 件 。 据庭 审 记 录 ， 1999 年 11 月 ， 董 博 接 到 了 广 夏 （ 银 川 ） 实 业 有 限 公司 财 务 总 监 、 总 会 计 师 兼 董 事 局 秘 书 丁 功 民 的 电 话 ， 要 求 他 将 每股 的 利 润 做 到 0 8 元 。 董 某 便 进 行 了 相 应 的 计 算 ， 得 出 天 津 广夏 公 司 需 要 制 造 多 少 利 润 ， 进 而 根 据 这 一 利 润 ， 计 算 出 天
13、津 广 夏需 要 多 大 的 产 量 、 多 少 的 销 售 量 以 及 购 多 少 原 材 料 等 数 据 。 1999年 的 财 务 造 假 从 购 入 原 材 料 开 始 。 董 博 虚 构 了 北 京 瑞 杰 商 贸 有 限公 司 、 北 京 市 京 通 商 贸 有 限 公 司 、 北 京 市 东 风 实 用 技 术 研 究 所 等单 位 ， 让 这 几 家 单 位 作 为 天 津 广 夏 的 原 材 料 提 供 方 ， 虚 假 购 入 萃取 产 品 原 材 料 蛋 黄 粉 。 姜 、 桂 皮 、 产 品 包 装 桶 等 物 ， 并 到 黑 市 上购 买 了 发 票 、 汇 款 单 、
14、 银 行 进 账 单 等 票 据 ， 从 而 伪 造 了 这 几 家 单位 的 销 售 发 票 和 天 津 广 夏 发 往 这 几 家 单 位 的 银 行 汇 款 单 。 有 了 原材 料 的 购 入 ， 也 便 有 了 产 品 的 售 出 ， 董 博 伪 造 了 总 价 值 5 610 万马 克 的 货 物 出 口 报 关 单 四 份 、 德 国 捷 高 公 司 北 京 办 事 处 支 付 的 金额 5 400 万 元 出 口 产 品 货 款 银 行 进 账 单 三 份 。 为 完 善 造 假 过 程 ，董 博 又 指 使 时 任 天 津 广 夏 萃 取 有 限 公 司 总 经 理 的 阎
15、金 岱 伪 造 萃 取产 品 生 产 记 录 。 于 是 ， 阎 金 岱 便 指 使 天 津 广 夏 职 工 伪 造 了 萃 取 产品 虚 假 原 料 入 库 单 、 班 组 生 产 记 录 、 产 品 出 库 单 等 。 最 后 ， 董 博虚 构 天 津 广 夏 萃 取 产 品 出 口 收 入 23 898 60 万 元 。 该 虚 假 的 年 度财 务 报 表 经 深 圳 中 天 勤 会 计 师 事 务 所 审 计 后 ， 并 入 银 广 夏 公 司 年报 ， 银 广 夏 公 司 向 社 会 发 布 的 虚 假 净 利 润 高 达 12 778 66 万 元 。2000 年 ， 财 务 造
16、 假 行 动 继 续 进 行 ， 只 是 此 次 已 不 再 需 要 虚 构 原材 料 供 货 方 。 依 旧 是 接 受 了 功 民 的 指 示 ， 董 博 伪 造 了 虚 假 出 口 销售 合 同 、 银 行 汇 款 单 、 销 售 发 票 、 出 口 报 关 单 及 德 国 诚 信 贸 易 公司 支 付 的 货 款 进 账 单 ， 同 时 同 样 指 使 天 津 广 夏 职 工 伪 造 了 虚 假 财务 凭 据 。 结 果 ， 2000 年 天 津 广 夏 共 虚 造 萃 取 产 品 出 口 收 入 72 400 万 元 ， 虚 假 年 度 财 务 报 表 由 深 圳 中 天 勤 会 计
17、 师 事 务 所 审 计 ，注 册 会 计 师 刘 加 荣 、 徐 林 文 签 署 无 保 留 意 见 后 ， 向 社 会 发 布 虚 假净 利 润 41 764 6431 万 元 。 2001 年 年 初 ， 为 进 一 步 完 善 造 假 程序 ， 董 博 虚 报 销 售 收 入 从 天 津 市 北 辰 国 税 局 领 购 增 值 税 专 用 发票 500 份 。 除 向 正 常 销 售 单 位 开 具 外 ， 董 博 指 使 天 津 广 夏 公 司 职员 付 树 通 以 天 津 广 夏 公 司 名 义 向 天 津 禾 源 公 司 （ 系 天 津 广 夏 公 司萃 取 产 品 总 经 销
18、） 虚 开 增 值 税 专 用 发 票 290 份 ， 价 税 合 计 22 145 6594 万 元 ， 涉 及 税 款 3764 7619 万 元 ， 后 以 销 售 货 款 没有 全 部 回 笼 为 由 ， 仅 向 北 辰 区 国 税 局 交 纳 “税 款 ”500 万 元 。2001 年 5月 ， 为 中 期 利 润 分 红 ， 银 广 夏 总 裁 李 有 强 以 购 买 设 备 为由 ， 向 上 海 金 尔 顿 投 资 公 司 借 款 1 5 亿 元 打 入 天 津 禾 源 公 司 ，又 以 销 售 萃 取 产 品 回 款 的 形 式 打 回 天 津 广 夏 账 户 ， 随 后 其
19、中1 25 亿 元 以 天 津 广 夏 利 润 的 形 式 上 交 广 夏 公 司 。 据 董 博 当 庭 供述 ， 在 造 假 过 程 中 ， 部 分 财 务 单 据 及 所 涉 及 的 银 行 公 章 ， 是 其 在 电 脑 上 制 作 出 来 的 。 这 样 ， 依 据 庭审 及 起 诉 书 ， 银 广 夏 造 假 是 一 个 由 李 有 强 同 意 、 丁 功 民 授 意 、 董博 实 施 、 阎 金 岱 协 助 ， 以 及 刘 加 荣 、 徐 林 文 “明 知 ”有 假 而 不 为的 过 程 。 。4,或有事项特别是预计负债方面揭示不明确或回避揭示。随着市场经济的发展,或有事项这一特
20、定的经济现象已越来越多地存在于企业的经营活动中,并对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响,一般常见的或有事项有:商业票据背书转让或贴现、未决仲裁或诉讼、债务担保、产品质量担保等等。上市公司绝大部分在或有事项的相关信息披露上是不明确、不完整甚至有些采取回避的态度。二，分析上市公司制造虚假会计信息的原因1、获得上市资格和利益的驱使是会计造假的根本原因。我国证券法规定“上市公司最近3年连续亏损，将被暂停上市。限期未能消除，不具备上市条件的，终止其股票上市”。为达到上市标准，实现上市融资的目的，这些公司必然要通过各种舞弊手段美化财务报告，骗取投资者、债权人、供应商、银行等利益相关者的信任。2、公司股
21、权结构不舍理。在我国上市公司中，国有股占统治地位，控股股东完全操纵了上市公司的股东大会、董事会、监事会。因为很多公司的总经理本身就是董事长或董事会的重要成员，使股东大会、董事会、监事会失去对以总经理为代表的公司经营管理层应有的控制作用。经理人员常常集控制权、执行权和监督权于一身，拥有很大的经营自主权，完全有能力肆无忌惮地伪造会计信息。3、舞弊收益大于舞弊成本。我国上市公司会计信息舞弊的手段主要是虚增利润，因为虚增利润后的报表一旦对外公布，往往会带来流通股股价的上升，给企业带来相当可观的经济效益。由于这些违法行为被发现的概率较低，刑罚和经济制裁力度不够，使得舞弊成本很低。因此面对巨额的经济利益，
22、某些公司和个人仍然敢于铤而走险。4、会计准则、会计制度本身存在缺陷。会计准则和会计制度只能对以往会计实践进行总结，对会计工作提出基本的规范。每当许多新情况新领域出现时，总是很难找到一个恰当的会计准则或制度作为会计操作的依据，即法定会计政策往往滞后于会计实践的发展。这就使得公司在处理新业务时有机会按自己的想法随意地进行会计处理，为滋生会计舞弊行为提供了可乘之机。5、外部审计机构缺乏独立性。会计师事务所作为外部审计机构，如果能对上市公司的财务进行独立的审计，就能从外部筑起一道防止上市公司财务欺诈的屏障。而事实上，会计师事务所是很难独立的。这主要是因为聘请会计师事务所的真正权力实际上掌握在公司管理层
23、手中。这种不正常的注册会计师聘任制度，不仅严重影响了外部审计的独立性，而且也助长了“拿人钱财。替人消灾”的心态，有些审计机构甚至主动配合上市公司造假。三，上市公司会计造假的治理对策1、完善公司治理结构。（1）强化公司治理的内部机制，优化公司股权结构和董事会结构，提高董事会的独立性。（2）加强公司治理文化的建设。上市公司内部，尤其是上市公司的高级管理人员内部，应该有一个良好的文化氛围，建立自己的竞争优势。(3)加强公司治理的外部机制建设。加快资本市场的法制化建设，提高证券监管效率，加大对舞弊公司的处罚力度，也能在一定程度上遏制舞弊行为的发生。2、完善会计法规体系。要完善会计准则和会计制度，首先，
24、应压缩财务报告粉饰的空间，可以通过适当增加财务报表的附注，鼓励企业披露非财务信息。其次，加快制订和出台新的具体会计准则，针对我国特别是上市公司容易出现的问题的准则加以规范。最后，纳入会计职业判断标准，对会计政策的选择方面更加具体严厉。3、提高上市公司财务报告舞弊成本，严格执法，加强法制建设。(1)建立完善的民事赔偿制度。对参与造假的无论是公司、律师、还是会计师，只要公民的合法权益受到伤害，受害人都可以提起诉讼以获得相应的赔偿。(2)加大舞弊行为的刑事责任。虽然加大对舞弊公司和会计师事务所的行政和民事处罚力度有利于对财务报告舞弊形成威慑，但尚不能从根本上阻止财务报告舞弊，因此，加强对相关责任人的
25、刑事惩罚应当成为重要选择。(3)财务信息公开透明。上市公司是公众公司，其所有的信息都应该向公众公开透明，执法情况也不例外。要通过报纸、电视、广播、互联网等媒体以及发表公告、公报等形式，对会计信息严重失真、会计造假问题突出的单位和责任人员，公开曝光其违规事实和对其处罚情况，使“造假者”无处藏身，提高法律的约束力。4、加大独立审计部门的工作力度，明确其审计责任。现行的注册会计师聘任制度危及社会审计的独立性。并且，目前我国不健全的法律制度特别是没有严格的民事赔偿制度，也在相当程度上保护了中介机构的造假收益。助长了中介机构的冒险意识。因此，注册会计师协会应从以下方面进行规范：(1)明确注册会计师对管理
26、层欺诈的责任问题。虽然说注册会计师的主要职责是对公司财务信息是否公允发表意见，而不是专为发现舞弊或错误。但是，错误和舞弊的发生总是与财务信息的公允性相联系的，这也正是独立审计准则舞弊和错误的主旨观念。因此，注册会计师要时刻铭记自己对与报表信息相关联的错误和舞弊应负的责任。(2)为了增强审计独立性，应由审计委员会和监事会联合委托会计师事务所对企业的会计报表进行审计并实行“审计轮聘”制度。另外，禁止会计师事务所审计与咨询业务连体，制定合理的报酬机制。(3)提高审计质量，严守审计规则。比如，制定合理的审计报酬机制，提高注册会计师的监督质量，制定严格的处罚措施以杜绝注册会计师的侥幸心理等。确保其严格按
27、照审计准则的要求执业，做到“公正、公允、公开”。综述，作为当代企业的会计人才，我们更应该严格遵守会计法，会计职业道德等法律。为当代企业的健康发展贡献自己的一份力量。【参考文献】【1】李祥富、计惠芝：上市公司会计信息造假的经济学思考【J】沿海企业与科技，2005(11)【2】曾立：论会计舞弊产生的原因及识别【J】中南财经政法大学学报，2006(2)【3】罗培新、卢文道：最新证券法解读【M】北京大学出版社，2006【4】李毅：试论会计信息化舞弊的防范与内部控制的建设【J】中国市场。2008(48)【5】杨利红：对我国上市公司会计报表舞弊的识别【J】商场现代化2009(2)【6】胡长虹聚焦上市公司会计信息披露存在的问题证券时报2001927【7】 陈华东试论上市公司利润操纵上海会计20007【8】隋望林、刘继伟上市公司财务信息披露存在的问题及对策中国财经信息资料2001614【9】 肖时庆上市公司财务报告粉饰防范体系研究会计研究1999【10】 高蔚证券市场发展对会计的影响上海会计20002
