1、第二十章 预算会计和非营利组织会计第一节 概 述一、预算会计概述(一) 预算会计体系构成预算会计是以预算管理为中心，对各级政府预算和行政事业单位预算的执行情况进行连续、系统核算和监督的专业会计。由于预算会计服务于预算管理，预算会计体系必须与预算管理体系相适应。我国现行的预算会计体系包括财政总预算会计、预算外资金专户会计、行政单位会计和事业单位会计，以及参与预算执行的国库会计、收入征解会计和国有建设单位会计等。在现行预算会计体系中，财政总预算会计居于主导地位，对行政事业等单位预算会计具有指导作用。1. 财政总预算会计财政总预算会计，是各级政府财政部门核算、反映和监督各级政府的总预算执行过程和结果
2、的会计。财政总预算会计核算和监督预算执行的过程和结果，是预算管理的组成部分。我国目前各级政府预算编制以收付实现制为基础，财政总预算会计核算也以收付实现制为基础，一般于实际收到或付出货币资金时进行账务处理，以便能如实反映政府总预算的执行情况和结果。总预算会计核算的收入包括一般预算收入、基金预算收入、专用基金收入、补助收入、上解收入、调入资金、财政周转金等。一般预算收入是指各级政府财政部门组织的纳入预算管理的各项收入。一般预算收入是政府的主要财力来源，可以用于政府的各项一般预算支出。财政总预算会计核算的支出包括一般预算支出、基金预算支出、专用基金支出、补助支出、上解支出、调出资金等。一般预算支出是
3、指一级政府对取得的一般预算收入进行的分配和使用，是各级政府最主要的支出。一般预算支出的支付方式包括财政直接支付、财政授权支付和财政实拨资金三种方式。其中，财政直接支付与财政授权支付是国库集中收付改革后采用的国库集中支付方式，财政实拨资金是传统的财政资金拨付方式。在三种财政资金支付方式下，财政总预算会计与预算单位之间体现的是政府财政部门与其他部门(即预算单位)之间的资金分配关系，各预算单位是实际的财政资金使用主体。2. 财政预算外资金会计预算外资金财政专户会计是各级政府的财政部门核算和监督预算外资金预算执行过程及其结果的会计。财政预算外资金，是指国家机关、事业单位和社会团体为履行或行使政府职能，
4、依据国家法律法规而收取、提取和安排使用的未纳入政府预算管理的各种财政性资金，简称预算外资金。财政预算外资金包括行政事业性收费、主管部门集中的收入、其他财政预算外资金等。财政预算外资金必须严格按照规定的项目、范围、标准和程序执行，不能自行扩大范围和标准。财政预算外资金与部门和单位的自有资金性质不同，它属于财政性资金。财政预算外资金应当纳入行政事业单位的部门预算，统筹安排和使用。财政预算外资金实行“收支两条线”的管理办法。财政部门在商业银行开设财政预算外资金银行存款专户，简称财政预算外资金专户或预算外资金财政专户。行政事业单位在收取预算外资金时，应当及时足额上缴财政预算外资金专户；行政事业单位根据
5、部门预算和用款计划，在需要使用财政预算外资金时，向财政部门提出申请。在财政部门审核同意后，从财政预算外资金专户中拨付，供其使用。财政部门对财政预算外资金实行预决算管理制度，并逐步纳入预算内管理。财政预算外资金的范围和规模将逐渐减少。3. 行政事业单位会计行政单位会计和事业单位会计，均属于预算单位会计，是各级行政机关、事业单位核算和监督单位预算执行及各项业务活动的专业会计。行政事业单位会计组织系统分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位三级。行政事业单位的会计核算特点主要包括：(1) 以满足财政预算管理为主要会计目标，兼顾单位内部管理和相关方面对会计信息的需求。(2) 行政单位会计采用收付实
6、现制作为会计核算基础；事业单位会计一般采用收付实现制，对经营性收支业务可以采用权责发生制作为会计核算基础。(3) 各项财产物资应当按照取得或购建时的实际成本计价，除另有规定者外，不得自行调整其账面价值。行政事业单位的会计报表较为简单，主要包括资产负债表和收入支出表。行政事业单位会计报表的格式和内容与权责发生制下的企业报表存在显著差异。(二) 预算会计要素预算会计要素分为资产、负债、净资产、收入和支出五类。资产，是指一级财政或行政事业单位占有或使用的能够以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。负债，是指一级财政或行政事业单位承担的能够以货币计量、需要以资产偿付的债务。净资产，是一级财
7、政或行政事业单位资产减去负债后的差额。收入，是指一级财政或行政事业单位为实现其职能或开展业务活动，依法取得的非偿还性资金。支出，是指一级财政或行政事业单位为实现其职能或开展业务活动，对财政资金的再分配或所发生的各项资金耗费或损失。会计平衡等式反映了各会计要素间的关系。预算的会计平衡等式为：资产支出 = 负债净资产收入或者资产 = 负债净资产二、民间非营利组织会计概述目前我国的民间非营利组织主要包括在民政部门登记的社会团体、基金会和民办非企业单位。民间非营利组织会计制度由财政部于 2004 年 8 月 18 日发布，自 2005 年 1 月 1 日起施行。(一) 民间非营利组织的特征民间非营利组
8、织会计制度根据现行法律、法规对于民间非营利组织各种具体组织形式的定义，规定适用于民间非营利组织会计制度的民间非营利组织应当同时具备以下三个特征：1. 该组织不以营利为宗旨和目的；2. 资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；3. 资源提供者不享有该组织的所有权。(二) 民间非营利组织的一般会计原则1. 民间非营利组织的会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。2. 民间非营利组织的会计目标是满足会计信息使用者的信息需要。3. 民间非营利组织的会计核算应当以权责发生制为基础。4. 民间非营利组织会计核算的基本原则包括相关性、实质重于形式、一贯性、可比性、及时性、可理解性、配比性、
9、实际成本、谨慎性、区分费用性和资本性支出及重要性等。5. 民间非营利组织的会计要素划分为资产、负债、净资产、收入和费用。6. 由于民间非营利组织许多资产的取得没有实际成本，因此在强调实际成本计量原则的同时，对于一些特殊的交易事项引入了公允价值等计量基础。(三) 民间非营利组织的会计要素考虑到民间非营利组织的资源提供者既不享有所有权，也不从中取得经济回报，民间非营利组织会计没有所有者权益和利润会计要素。同时，由于民间非营利组织的会计核算基础为权责发生制，民间非营利组织会计也没有支出会计要素。民间非营利组织的会计要素划分为反映财务状况的会计要素和反映业务活动情况的会计要素。反映财务状况的会计要素包
10、括资产、负债和净资产，其会计等式为：资产负债 = 净资产反映业务活动情况的会计要素包括收入和费用，其会计等式为：收入费用 = 净资产变动额(四) 民间非营利组织的财务会计报告为了向民间非营利组织财务会计报告使用者提供与其决策有用的信息，真实、完整地反映民间非营利组织的财务状况、营运成果和现金流量， 民间非营利组织会计制度规定，民间非营利组织的会计报表应当包括资产负债表、业务活动表和现金流量表三张基本报表，以及会计报表附注和财务情况说明书。第二节 事业单位特殊业务的核算一、财政补助收入的核算财政补助收入是指事业单位按照核定的部门预算经费申报关系从财政部门和主管部门取得的各类事业经费，是事业单位取
11、得的预算内财政性资金补助。(一) 财政补助收入的管理要求事业单位应按照国家有关财政预算资金管理的规定，加强对财政补助收入的管理。主要管理要求如下：1. 严格按照经批准的部门预算、用款计划和规定用途申请取得财政补助。事业单位的部门预算和分月用款额度都要事先经过财政部门批准。需要增加或减少财政补助收入，应当首先编制追加或减少预算，在经过财政部门批准后再按变更后的预算申请取得财政部门补助收入。按照部门预算要求，财政补助收入区分为基本支出财政补助收入和项目支出财政补助收入。财政补助收入应当分别按照基本支出和项目支出的具体支出科目申请，取得后应当分别核算，不能相互混淆。未经财政部门同意，不得擅自变更财政
12、补助收入用途。2. 按规定的财政资金支付方式申请取得财政补助。在实行国库集中收付制度改革的情况下，财政资金的支付方式有财政直接支付和财政授权支付两种。在未实行国库集中收付制度改革的情况下，仍然运用传统的财政资金实拨方式。财政部门在确定事业单位部门预算和用款计划的同时也确定了财政资金的支付方式。3. 事业单位应按照综合预算原则安排收入和支出。将财政补助收入与财政专户返还收入、上级补助收入、事业收入、附属单位缴款和其他收入等各种来源的收入同时缴入收入预算，统筹安排使用，统一管理。(二) 财政补助收入的确认与计量事业单位财政补助收入有财政直接支付、财政授权支付和财政实拨资金三种方式。三种支付方式业务
13、流程不同，事业单位财政补助收入的确认与计量原则也有所差异。1. 财政直接支付方式下财政补助收入的确认和计量在财政直接支付方式下，取得财政补助的程序是：事业单位在需要支付财政资金时，应根据部门预算和用款计划向财政部门提出直接支付申请。经财政部门审核后，由财政部门通过财政零余额账户直接将款项支付给收款人。因此，事业单位应在收到财政部门委托财政零余额账户代理银行转来的财政直接支付入账通知书时，按照财政实际支付的金额确认财政补助收入。即财政直接支付方式下，事业单位在实际使用了财政资金的同时确认财政补助收入。2. 财政授权支付方式下财政补助收入的确认和计量在财政授权支付方式下，取得财政补助收入的程序是：
14、事业单位根据部门预算和用款计划，按照规定的时间和程序向财政部门申请财政授权支付用款额度。经过财政部门审核后，将财政授权支付额度下达到事业单位零余额账户代理银行。在财政授权支付方式下事业单位收到的用款额度，可以用于结算和支付。因此，事业单位在收到单位的零余额账户代理银行转来的财政授权支付到账通知书时，按照通知书上所列的用款额度确认财政补助收入。事业单位收到的用款额度不是实际的货币资金，在商业银行开设的单位零余额账户不是实存资金账户，是一个过渡性的待结算账户。3. 财政实拨资金方式下财政补助收入的确认和计量在财政实拨资金方式下，取得财政补助收入的程序是：事业单位根据部门预算和用款计划，按照规定的时
15、间和程序向财政部门提出资金拨入请求。经过财政部门审核后，将财政资金直接拨入事业单位的开户银行。因此，事业单位在收到单位的开户银行转来的收款通知书时，按照通知书上所列的收款金额确认财政补助收入。在财政实拨资金方式下，事业单位收到的是货币资金，在商业银行开设的是实存资金账户。(三) 事业单位财政补助收入的账务处理事业单位应设置“财政补助收入”总账科目核算财政补助收入。部门预算中将支出预算区分为基本支出预算和项目支出预算，分别安排资金来源考核其实际执行情况。为将事业单位实际发生的基本支出和项目支出，与相关的财政补助收入进行对比，考核事业单位的部门预算执行情况，应在“财政补助收入”总账科目下设置“基本
16、支出”和“项目支出”两个二级科目。为了进一步反映出事业单位对财政资金的用途，即用于何种事业活动，并且与财政部门的财政总预算会计中的一般预算支出的明细科目相互对照，事业单位应在“基本支出”和“项目支出”两个二级科目下再按照政府收支分类科目中的支出功能分类设置明细账。事业单位在收到财政补助收入时，根据财政资金拨付方式的不同，分别借记“事业支出” 、 “零余额账户用款额度” 、 “银行存款”等科目，贷记“财政补助收入”科目。【例 20-1】 20x9 年 10 月 9 日，某事业单位根据经过批准的部门预算和用款计划，向主管财政申请支付第三季度水费 110 000 元。 10 月 18 日，财政部门经
17、审核后，采用财政直接支付方式为其向自来水公司支付了 105 000 元。10 月23 日，该事业单位收到了财政零余额账户代理银行转来的财政直接支付到账通知书。该事业单位应于 10 月 23 日进行账务处理如下：借：事业支出 105 000贷：财政补助收入 105 000【例 20-2】 20x9 年 3 月 7 日，某科研所根据经过批准的部门预算和用款计划，为开展某项科学研究项目，向主管财政申请财政授权支付用款额度 180 000 元。4 月 6 日，财政部门经审核后，采用财政授权支付方式下达了 170 000 元用款额度。4 月 8 日，该科研所收到了财政零余额账户代理银行转来的财政授权支付
18、到账通知书。该科研所应于 4 月 8 日，进行账务处理如下：借：零余额账户用款额度 170 000贷：财政补助收入 170 000在财政补助收入总账科目的贷方，作明细登记如下：项目支出科学技术基础研究 专项基础研究【例 20-3】 某事业单位尚未实行国库集中收付制度。20x9 年 6 月 7 日，该单位受到开户银行转来的收款通知，收到财政部门拨入的日常事业活动经费 25 000 元。6 月 7 日，该事业单位应进行账务处理如下：借：银行存款 25 000贷：财政补助收入 25 000二、事业收入和事业支出的核算(一) 事业收入的核算事业收入是指事业单位开展专业业务活动及其辅助活动所取得的收入。
19、专业业务活动是指根据事业单位专业特点所从事的业务活动，如文化事业单位的演出活动、卫生事业单位的医疗保健活动、农业事业单位的技术推广活动等。辅助活动是指直接为专业活动服务的行政管理活动。通过上述活动取得的收入，应作为事业收入管理和核算。事业单位取得的按照“收支两条线”管理要求，应纳入预算管理或应缴入财政专户的预算外资金，不能直接计入事业收入，应根据上缴方式的不同，直接缴入财政专户或由单位集中后上缴财政专户。根据经过批准的部门预算、用款计划和资金拨付方式，事业单位收到将财政专户返还款时，再计入事业收入。事业单位应设置“事业收入”总账科目核算事业收入业务。取得事业收入时，借记“银行存款”等科目，贷记
20、“事业收入”科目。年终结账时，按规定将“事业收入”科目贷方余额转到“事业结余”科目，借记“事业收入”科目，贷记“事业结余”科目。(二) 事业支出的核算事业支出是指事业单位开展专业业务及其辅助活动发生的支出。由于事业单位的专业活动一般具有公益性，专业业务活动产生的收入通常不足以弥补活动发生的支出。事业单位的专业业务活动是需要持续进行的，因此对专业业务活动收入不足弥补支出的部分，需要通过政府补助收入或经营结余等加以弥补。事业支出是事业单位支出的主要项目。事业单位应根据财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位缴款等收入统筹安排事业支出。财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位缴款只能用于
21、事业支出，而不能用于经营支出。事业单位应当严格按照批准的部门预算安排事业支出，部门预算中的基本支出预算和项目支出预算应当分别管理，不能相互混淆。事业单位应设置“事业支出”总账科目核算事业支出业务。发生事业支出时，借记“事业支出”科目，贷记“银行存款” 、 “零余额账户用款额度” 、 “财政补助收入”等科目。年终结账时将该科目的借方余额转入“事业结余”科目，借记“事业结余”科目，贷记“事业支出”科目。三、经营收入和经营支出的核算(一) 经营收入的核算1. 经营收入的管理要求经营收入是事业单位在专业活动及其辅助活动以外的经营活动取得的收入，如作为事业单位的剧院取得的演出收入是事业收入，剧院附设的商
22、品部取得的销售收入则是经营收入。经营收入是非独立核算的经营活动取得的收入。如剧院所属的作为独立法人的乐队的商业演出收入应当单独核算，如将一部分纯收入上缴剧院，剧院应当作为附属单位缴款处理。事业收入与经营收入均是事业单位向社会提供了商品或服务而应获取的收入。不同之处是，经营活动体现了保本获利原则，只能是从商品或服务接受方取得收入。事业收入体现了事业活动的公益性原则，可能从商品或服务的接受方取得了补偿性收入，也可能从财政取得了补偿性资金。事业单位经营收入主要有：事业单位非独立核算部门销售商品取得的销售收入和提供服务取得的服务收入，未纳入“收支两条线”管理的出租房屋、场地和设备取得的租赁收入以及其他
23、经营收入。事业单位的经营活动要遵循自我维持原则，在经营活动中取得的经营收入一般应当能够弥补经营活动中发生的经营支出。事业单位不能用事业收入弥补经营活动亏损，但可以将经营活动的结余用以支持事业活动。经营活动一般应按照权责发生制原则核算和计量。2. 经营收入的核算事业单位应设置“经营收入”总账科目核算经营收入。事业单位取得或确认经营收入，借记“银行存款” 、 “应收账款” 、 “应收票据”等科目，属于增值税小规模纳税人的，按照实际收到的价款贷记“经营收入”科目；属于增值税一般纳税人的，按照应交纳的增值税销项税额贷记“应交税金”科目，按照实际收到的价款扣除应交增值税销项税额后的余额贷记“经营收入”科
24、目。(二) 经营支出的核算经营支出是指事业单位在专业活动及其辅助活动之外开展的非独立核算经营活动发生的支出。事业单位应当严格区分经营支出和事业支出，不能将经营支出的项目列为事业支出，也不能将事业支出的项目列为经营支出。经营支出的主要特征有：1. 支出是因非独立核算的经营性业务而发生；2. 支出需要由经营活动收入补偿；3. 经营支出应当与经营收入相互配比。事业单位应设置“经营支出”总账科目核算经营支出业务。事业单位发生各项经营支出时，借记“经营支出”科目，贷记“银行存款”等科目。实行成本核算的事业单位，应将结转已销售产品或劳务成果的成本，按照其实际成本，借记“经营支出”科目，贷记“产成品”科目。
25、期末应将该科目借方余额转入“经营结余”科目，借记“经营结余”科目，贷记“经营支出”科目。四、成本费用的核算事业单位成本核算，是指事业单位运用会计程序和会计方法，按照确定的成本计算对象计算出产品或劳务成本的过程。事业单位所提供的产品或服务，具备准公共产品性质，其成本补偿，一部分来源于从产品接受服务方取得的事业或经营收入，另一部分则来源于财政资金。对经营活动进行成本核算的主要目的是为了提高其经济业务的管理水平，提高资金使用效益，考核事业成果，确定收费标准，筹划资金来源，而不是计算确定盈亏。事业单位计算出的产品或劳务成本，主要是为事业单位的管理服务，并不对外提供。此外，很多情况下，事业单位的产品或服
26、务成本是不完全的成本，并没有包括固定资产折旧数额。事业单位成本计算程序如下：1. 确定成本计算对象。事业单位业务和经营活动内容广泛，成本计算对象也是多种多样，可以是生产的产品、研究的课题、服务的项目、专项工程或工作。例如，科学事业单位可以以研究室、业务部或课题组为成本核算单位，也可以以科研课题、项目、产品等为成本核算对象。2. 划分成本项目。成本项目是指对成本费用按照用途进行的分类。事业单位成本项目包括人员经费和公用经费中的相关费用，如工资、津贴补贴、办公费、水电费、设备购置费等。3. 确定成本计算期。成本计算期是指成本计算的起止日期。事业单位的成本计算可以是定期的，也可以是不定期的。通常情况
27、下，产品成本计算以月为成本计算期，课题研究一般以课题周期为成本计算期，跨年度的课题分年度计算，课题结束计算全部成本。4. 成本归集与分配。成本费用归集分配的基本原则是，直接费用直接计入成本计算对象，间接费用按照一定标准分配计入成本计算对象。事业单位成本费用核算的账务处理如下：事业单位如进行成本核算，应设置“成本费用” 、 “间接费用”等总账科目。发生的直接费用，借记“成本费用” ，贷记“材料” 、 “银行存款”等科目。发生的间接费用，先记入“间接费用”科目，借记“间接费用”科目，贷记“材料” 、 “银行存款”等科目。再按一定标准，将间接费用分配计入成本，借记“成本费用”科目，贷记“间接费用”科
28、目。成本计算期结束，借记“产成品”科目，贷记“成本费用”科目。实行成本核算的事业单位以及事业单位内部实行成本核算的部门，其发生的成本费用均须按支出用途分别归集到“事业支出”和“经营支出”的相应科目中，成本费用计算与事业支出和经营支出应分别进行。在“事业支出”或“经营支出”下设相关科目，核算结转的成本金额。五、结余与结余分配的核算(一) 事业结余的核算事业结余是指事业单位在一定期间内各项事业活动收入减去各项事业活动支出后的余额。事业活动收入包括财政补助收入、上级补助收入、附属单位缴款、事业收入和其他收入，事业活动支出包括拨出经费、事业支出、上缴上级支出、非经营业务负担的销售税金、对附属单位补助等
29、。事业单位应当设置“事业结余”科目。会计期末，计算结余时，将“财政补助收入” 、 “上级补助收入” 、 “附属单位缴款” 、 “事业收入” 、 “其他收入”等科目余额转入“事业结余”科目，借记“财政补助收入” 、 “上级补助收入” 、 “附属单位缴款” 、 “事业收入”及“其他收入”科目，贷记“事业结余”科目；将“拨出经费” 、 “事业支出” 、 “上缴上级支出” 、 “销售税金(非经营业务)” 、 “对附属单位补助”等科目余额转入“事业结余”科目，借记“事业结余”科目，贷记“拨出经费” 、 “事业支出” 、 “上缴上级支出” 、“销售税金” 、 “对附属单位补助”等科目。年度终了，事业单位应
30、当按规定将当年的事业结余转入“结余分配”科目。(二) 经营结余的核算经营结余是指事业单位在一定期间内各项经营活动收入与经营活动支出相抵后的余额，经营活动支出包括经营支出和经营业务负担的销售税金。事业单位应当设置“经营结余”科目。会计期末，计算结余时，将“经营收入”科目余额转入“经营结余”科目，借记“经营收入”科目，贷记“经营结余”科目；将“经营支出” 、 “销售税金(经营业务)”等科目余额转入“经营结余”科目，借记“经营结余”科目，贷记“经营支出” 、 “销售税金”等科目。年度终了，经营结余通常应当转入“结余分配” ，但如为亏损，则不予结转。【例 20-4】 20x9 年 12 月 31 日，
31、某事业单位有关收支科目的余额有：财政补助收入的贷方余额为 235 000 元、上级补助收入的贷方余额为 44 000 元、事业收入的贷方余额为 172 000 元、经营收入的贷方余额为 94 000 元，事业支出的借方余额为 428 000 元、经营支出的借方余额为 64 000 元。年终结账时，该事业单位的账务处理如下：(1) 将财政补助收入、上级补助收入、事业收入和事业支出结转至事业结余借：财政补助收入 235 000上级补助收入 44 000事业收入 172 000贷：事业结余 451 000借：事业结余 428 000贷：事业支出 428 000(2) 将经营收入和经营支出结转至经营结
32、余借：经营收入 94 000贷：经营结余 94 000借：经营结余 64 000贷：经营支出 64 000(3) 假设按规定上述事业结余均属于非专用资金，可转入结余分配借：事业结余 23 000贷：结余分配 23 000(4) 经营收入与经营支出的差额为 30 000 元(94 00064 000)，可转入结余分配借：经营结余 30 000贷：结余分配 30 000(三) 结余分配事业单位当年实现的结余，应当按照规定进行分配。结余分配的内容主要有两项：一是有所得税交纳业务的事业单位计算应交所得税；二是事业单位计提专用基金。进行上述分配后，当年结存的未分配结余转入事业基金(一般基金)。事业单位应
33、当设置“结余分配”科目，一般应设置“应交所得税” 、 “提取专用基金”等明细科目。年度终了，将事业结余和经营结余转入“结余分配”科目，借记“事业结余” 、 “经营结余”科目，贷记“结余分配”科目。有所得税缴纳业务的事业单位计算应交纳的所得税，借记“结余分配应交所得税”科目，贷记“应交税金”科目。计算应提取的专用基金，借记“结余分配提取专用基金”科目，贷记“专用基金”科目。分配后，将未分配结余转入“事业基金一般基金”科目，借记“结余分配”科目，贷记“事业基金一般基金”科目。【例 20-5】 沿用【例 20-4】 。20x9 年末结账后，该事业单位当年实现事业结余 23 000 元，经营结余 30
34、 000 元。假设该单位按当年事业结余和经营结余的 10%提取职工福利基金。账务处理如下：(1) 计算提取职工福利基金(23 00030 000)10% = 5 300(元)借：结余分配提取专用基金 5 300贷：专用基金职工福利基金 5 300(2) 结转未分配结余 53 0005 300 = 47 700(元)借：结余分配 47 700贷：事业基金一般基金 47 700六、对外投资的核算事业单位的对外投资是指事业单位利用货币资金、实物和无形资产等方式向其他单位的投资，包括债券投资和其他投资。其中，债券投资是指事业单位购入的国库券等债券。其他投资是指事业单位利用货币资金、实物资产(固定资产、
35、材料等)和无形资产等向其他单位的投资。事业单位应设置“对外投资”总账科目核算对外投资。(一) 债券投资的核算事业单位购入各种债券时，按照实际支付的款项借记“对外投资”项目，贷记“银行存款”等科目；同时要反映事业基金中投资基金的增加和一般基金的减少，借记“事业基金一般基金”科目，贷记“事业基金投资基金”科目；债券到期收回投资或将未到期的债券对外出售，按照实际收到的金额借记“银行存款”科目，贷记“对外投资”科目，按照借贷方之间的差额，借记或贷记“其他收入”科目。同时要调整事业基金相关明细科目，借记“事业基金投资基金”科目，贷记“事业基金一般基金”科目。事业单位对外投资时要调整事业基金相关明细科目，
36、原因是事业单位对外投资资金来源主要是历年累计收支结余，没有可运用的事业基金则不能对外投资；事业单位进行对外投资后，可安排用于弥补日常收支差额的资金相应减少。(二) 以固定资产对外投资的核算事业单位以固定资产对外投资时，按照评估价或合同、协议确定的价值借记“对外投资”科目，贷记“事业基金投资基金”科目，同时，按照固定资产账面原价借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目。(三) 以材料对外投资的核算事业单位如为增值税一般纳税人，以材料对外投资时，按照合同协议确定的价值借记“对外投资”科目，按照材料账面价值(不含增值税)贷记“材料”科目，按照应交增值税销项税额的金额贷记“应交税金应交增值税(销项税
37、额)”科目，按照合同协议确定的价值与材料账面价值和应交增值税之间的差额，借记或贷记“事业基金投资基金”科目；同时按照材料账面价值借记“事业基金一般基金”科目，贷记“事业基金投资基金”科目。事业单位如为增值税小规模纳税人，以材料对外投资时，按照合同协议确定的价值借记“对外投资”科目，按照材料账面价值贷记“材料”科目，按照合同协议确定的价值与材料账面价值的差额，借记或贷记“使用基金投资基金”科目；同时按照材料账面价值借记“事业基金一般基金”科目，贷记“事业基金投资基金”科目。(四) 以无形资产对外投资的核算事业单位以无形资产对外投资时，按照双方确定的价值，借记“对外投资”科目，按照无形资产的账面原
38、价贷记“无形资产”科目，按借贷方的差额借记或贷记“事业基金投资基金”科目。同时按照无形资产账面价值，借记“事业基金一般基金”科目，贷记“事业基金投资基金”科目。事业单位对外投资取得的投资收益应在“其他收入”科目中核算。七、固定资产融资租入及修缮的核算事业单位通过融资租赁方式租入固定资产时，借记“固定资产”科目，贷记“其他应付款”科目；支付租金时，借记有关支出科目，贷记“固定基金”科目；同时借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目。【例 20-6】 某事业单位采用融资租赁方式从 A 单位租入专用设备一台，用于单位的事业活动。租赁合同规定，该设备的租赁期为 6 年，每年应支付的租金为 80 0
39、00 元。租赁期满，该事业单位付清租金后，可用 4 500 元优惠价购买该设备。租入设备时发生运费及安装费 4 600 元，以银行存款支付。账务处理如下：(1) 租入固定资产借：固定资产专用设备 489 100贷：其他应付款某租赁公司 484 500银行存款 4 600(2) 每年支付租金 80 000 元借：事业支出 80 000贷：固定基金 80 000同时：借：其他应付款某租赁公司 80 000贷：银行存款 80 000(3) 6 年后，用存款支付设备优惠款 4 500 元，购买取得该项设备借：事业支出 4 500贷：固定基金 4 500同时，借：其他应付款某租赁公司 4 500贷：银行
40、存款 4 500【例 20-7】 某事业单位计划使用项目经费支付办公大楼修缮费 32 000 元，款项通过财政零余额账户直接支付。根据规定，该项大型修缮支出应当资本化，增加固定资产价值。改建过程中取得变价收入 3 900 元，存入银行，同时应增加修购基金。账务处理如下：借：事业支出 32 000贷：财政补助收入 32 000借：银行存款 3 900贷：专项基金修购基金 3 900借：固定资产 28 100贷：固定基金 28 100第三节 民间非营利组织特定业务的核算一、捐赠收入的核算(一) 捐赠的概念捐赠属于非交换交易的一种，通常是指某个单位或个人(捐赠人)自愿地将现金或其他资产无偿地转让给另
41、一单位或个人(受赠人)，或者无偿地清偿或取消该单位或个人(受赠人)的负债。这里的其他资产包括债券、股票、产品、材料、设备、房屋、无形资产和劳务等。在实务中，民间非营利组织既可能作为受赠人，接受其他单位或个人的捐赠；也可能作为捐赠人，对其他单位或个人作出捐赠。捐赠一般具有以下三个特征：1. 捐赠是无偿地转让资产或者取消负债，属于非交换交易。2. 捐赠是自愿地转让资产或者取消负债等。捐赠是自愿的，从而将捐赠与如纳税、征收罚款等其他非交换交易区分开来。3. 捐赠交易中资产或劳务的转让不属于所有者的投入或向所有者的分配。判断某项交易是否是捐赠时，还需要注意以下几点：1. 应当将捐赠与受托代理交易等类似
42、交易区分开来。2. 可能某项交易的一部分属于捐赠交易，另一部分属于其他性质的交易。3. 应当将政府补助收入与捐赠收入区分开来，分别核算和反映。(二) 捐赠收入的分类捐赠收入是指民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入，应当视相关资产提供者对资产的使用是否设置了限制，分别对限定性收入和非限定性收入进行核算。如果捐赠人对捐赠资产的使用设置了时间限制或者(和)用途限制，则所确认的相关捐赠收入为限定性捐赠收入；如果捐赠方对捐赠的使用没有设置时间限制或用途限制，则所确认的相关捐赠收入为非限定性捐赠收入。(三) 捐赠承诺为了对捐赠进行正确地核算，民间非营利组织应当区分捐赠与捐赠承诺。捐赠承诺是指
43、捐赠现金或其他资产的书面协议或口头约定等。捐赠承诺不满足非交换交易收入的确认条件。民间非营利组织对于捐赠承诺，不应予以确认，但可以在会计报表附注中作相关披露。(四) 劳务捐赠劳务捐赠是捐赠的一种，即捐赠人自愿地向受赠人无偿提供劳务。对于民间非营利组织接受的劳务捐赠，不予确认，但应当在会计报表附注中作相关披露。(五) 捐赠收入的账务处理民间非营利组织为了核算其接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入，应当设置“捐赠收入”科目；并按照捐赠收入是否存在限制，在“捐赠收入”科目下设置“限定性收入”和“非限定性收入”明细科目分别核算限定性捐赠收入和非限定性捐赠收入。如果民间非营利组织存在多个捐赠项目，还可以
44、结合具体情况，在“限定性收入”和“非限定性收入”明细科目下按照捐赠项目的不同设置相应的明细科目。“捐赠收入”科目的贷方反映当期捐赠收入的实际发生额。在会计期末，应当将该科目中“非限定性收入”明细科目当期贷方发生额转入“非限定性净资产”科目，将该科目中“限定性收入”明细科目当期贷方发生额转入“限定性净资产”科目。期末结转后该科目无余额。1. 接受捐赠时，按照应确认的金额，借记“现金” 、 “银行存款” 、 “短期投资” 、 “存货” 、 “长期股权投资” 、 “长期债权投资” 、 “固定资产” 、 “无形资产”等科目，贷记“捐赠收入限定性收入”或“捐赠收入非限定性收入”科目。对于接受的附条件捐赠
45、，如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务(比如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠款退还给捐赠人时)，按照需要偿还的金额，借记“管理费用”科目，贷记“其他应付款”等科目。2. 如果限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除，应当将其转为非限定性捐赠收入，借记“捐赠收入限定性收入”科目，贷记“捐赠收入非限定性收入”科目。3. 期末，将本科目各明细科目的余额分别转入限定性净资产和非限定性净资产，借记“捐赠收入限定性收入”科目，贷记“限定性净资产”科目，借记“捐赠收入非限定性收入”科目，贷记“非限定性净资产”科目。【例 20-8】 20x9 年 4 月 2 日，某社会团体收到乙
46、企业捐赠款项。协议规定，乙企业向该社会团体捐赠 54 000 元，应当在协议签订当日转入该社会团体银行账户；该社会团体应当将这笔款项用于某项学术课题。账务处理如下：借：银行存款 54 000贷：捐赠收入限定性收入 54 000【例 20-9】 20x9 年 6 月 16 日，X 基金会与乙企业签订了一份捐赠协议。协议规定，自 20x9 年 7 月 1 日至 20x9年 12 月 31 日，乙企业在此 6 个月的期间内每售出一件产品，即向 X 基金会捐赠 1 元钱，以资助贫困人员医疗救治，款项将在每月底按照销售量计算后汇至 X 基金会银行账户。同时，乙企业承诺，此次捐赠的款项不会少于 600 000 元，并争取达到 1 000 000 元。根据此协议，X 基金会在 20x9 年 7 月底收到了乙企业捐赠的款项 90 000 元。X 基金会的账务处理如下：20x9 年 6 月 16 日，不满足捐赠收入的确认条件，不需进行账务处理。20x9 年 7 月 31 日，按照收到的捐赠金额，确认捐赠收入。借：银行存款 90 000贷：捐赠收入限定性收入 90 00020x9 年 8 月至 12 月的每个月底，分别按照收到的捐赠金额，确认捐赠收入。会计分录同 7 月 31 日。【例 20-10】 20x9 年 8 月 24 日，某基金会与某
