1、1 第九章 重整与破产会计第一节 重整会计 一、重整、破产与破产清算 重整的概念和目的重整又称破产重整或破产保护，是指依照法定程序对可能或已经发生破产原因但有恢复希望的企业，由各债权人、债务人及其他利益相关人通过特定程序并在法院主导和监督下进行调整、使其摆脱困境的一种破产预防法律制度。企业重整的目的并不在于公平分配债务人的财产，而是在于清理企业债务，防止或避免企业遭受破产的厄运，维持企业的存在，使行将解体或破产的企业有重整旗鼓、恢复生机的机会，以调整投资者、债权人及其他利害关系人的利益关系。破产的概念破产是指经济活动的彻底失败，从法律意义上来看，则指债务人不能清偿到期债务时,为了维护债权人及债
2、务人的利益，由法院强制执行其全部财产，公平清偿全体债权人的一种特定的法律程序。破产清算的概念破产清算是指企业被宣告破产后，根据破产法的规定, 清理企业财产、清偿债务并分配剩余财产的行为。企业重整 破产会计理论问题 是对会计期间假定的局部修订 对会计主体、持续经营、会计期间等会计假设产生冲击，提出了如何构建破产会计理论的问题会计实务问题 重整期间的损益由正常经营损益和重整损益两部分构成，如何设计重整会计核算原则和重整会计信息揭示内容及方式是重整会计中必须解决的问题。破产会计中，则需要构建有别于持续经营会计的破产会计要素、破产核算原则和破产清算会计报告。二、重整的特点我国 2006 年 8 月 2
3、7 日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十三次议通过的中华人民共和国企业破产法第八章就重整申请和重整期间、重整计划的制定和批准及重整计划的执行作出了规定。从重整法律制度规定的内容来看，其基本特点包括：1、重整申请主体和参与主体的多样性2、重整机构依法产生 3、重整原因宽松4、重整程序优先化5、法院在企业重整中居于主导地位 6、担保物权的非优先化7、对股东权利的约束8、重整一般有法定期限.三、重整的一般程序 1、提出重整申请2、法院调查和裁决. 人民法院经审查认为重整申请符合法律规定的，裁定债务人重2整，并予以公告。3、组成重整机构4、制订重整计划我国破产法规定,重整计划草案应当包括下列内容：
4、(1)债务人的经营方案；(2)债权分类；(3)债权调整方案；(4)债权受偿方案；(5)重整计划的执行期限；(6)重整计划执行的监督期限；(7)有利于债务人重整的其他方案。5、完成重整重整人必须在重整计划规定的期限内完成重整工作，召开重整后的股东大会，确认修改后的公司章程，选举新的董事和监事，由重整人向法院申请批准完成重整的裁决。重整结果一般有以下几种情况：（1）重整计划草案未能在债权人会议上表决通过或已通过的重整计划未获得批准,人民法院裁定终止重整程序并宣告债务人破产；（2）在重整期间由于债务人的经营状况和财产状况继续恶化,缺乏挽救的可能性,或债务人有欺诈、恶意减少债务人财产或者其他显著不利于
5、债权人的行为或由于债务人的行为致使管理人无法执行职务。经管理人或者利害关系人请求，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产。（3）重整期间，债务人不能执行或者不执行重整计划的，人民法院经管理人或者利害关系人请求，应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产。四、重整的会计核算（一）重整会计的基本特点破产重整既是一种法律程序，又是一种有别于正常经营活动的特殊经济活动。因此，作为反映和监督重整行为的重整会计，无论是在理论上还是在实务上，必然不同于传统的企业会计。特殊的会计核算期间 企业在持续经营假设的基础上，划分重整期间和正常经营会计期间的界限，将重整期间作为一个特殊的会计期间，单独反映这一
6、期间的重整事项和重整计划执行情况，并应在重整期结束后编制重整会计报告。重整期间重整损益与经营损益共存企业经营活动与重整活动并存，决定了企业重整期间的损益由正常经营损益和重整损益两部分构成。因此，需要将其分别核算、分别揭示。会计揭示内容的双重性资产负债表要作需要重整债务和不需要重整债务、流动负债和长期负债的双重反映。利润表要作正常经营损益和重整损益的双重反映。重整成功 恢复正常的生产经营，以重整结束期期末作为企业一个新的起点，应采用持续经营基础上的各种会计处理程序和方法。重整会计基本特点企业重整结束后，会计处理方法的选择具有不确定性重整失败 企业进入破产状态，应采用终止经营基础上的破产清算会计处
7、理程序和方法。3（二）重整会计核算方法 企业重整期间的会计核算重整业务主要是对重整支出、重整费用和重整损益的核算重整期间进行的各种债务重整事项，进行单独核算，以反映重整损益；经营业务则是重整计划实施中进行的经营业务，其核算方法与一般企业经营业务的核算相同。对于重整企业,重整计划的执行和实施在会计上反映为三个方面的内容,第一,需要对其重组前的债务进行分类,包括立即清偿债务、延期清偿债务,并按照债务调整方案在会计上反映清偿过程;第二，在会计上反映发行股票、注销股份、缩股等调整情况, 另外以资本公积弥补累计亏损，将未分配利润账户余额调整为零,使重整企业确立新的权益结构；第三,将资产调整为公允价值。其
8、公允价值与账面价值之间的差额应作为资本公积处理；同时在进行各种形式的债务重整的基础上，确定负债的公允价值。 五、重整会计报告重整日和重整结束日的资产负债表与一般传统的资产负债表相同。 资产负债表编制单位 20年月日（重整日） 单位:元项目 金额 项目 金额需要重整的资产 需要重整的债务货币资金 应付账款应收款项 应付票据存货 短期借款固定资产 长期借款 合计 合计不需重整的资产 不需要重整的债务货币资金 应付账款应收款项 应付票据存货 短期借款固定资产 长期借款 合计负债合计所有者权益股本资本公积盈余公积未分配利润所有者权益资产合计 负债与所有者权益合计在重整期间利润表中，为了反映重整企业的正
9、常经营损益和重整损益，应对传统的利润表中的项目进行一定的改造，将这两种损益单独列示。其中，经营损益部分包括营业收入、营业成本、营业税金、营业费用、管理费用、营业外收支等；重整损益则包括重整4计划实施过程中所发生的重整收益、重整损失和重整费用等。利润表编制单位： 重组开始日重组结束日 单位:元项 目 金额一、营业收入减:营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失加: 公允价值变动收益投资收益二、营业利润加：营业外收入减：营业外支出三、重整前利润总额加: 重整期间重组收益减: 重整期间重组损失四重整后利润总额减：所得税费用五、净利润六、每股收益 重整企业应在编制基本财务报表的基础上
10、，采用附注、附表等多种表外揭示的方式揭示重整信息。特别是在进行了权益结构的调整、未分配利润调整为零以后，应在表外以适当形式进行充分揭示，在重整后的若干年内，注明其未分配利润累计起始日期。同时，应以文字说明重整计划的执行情况，如管理机构的变动情况、股权结构情况等；另外，重整企业还应在附注中揭示变更债务条件及清偿债务的内容、重整净收益对所得税的影响以及转让资产清偿债务所发生的资产处置损益额等。 重整期结束后，如果重整失败，则企业进入破产状态，会计上选用终止经营假设基础上的破产会计的处理程序和方法。 第二节 破产会计破产从经济意义上看指经济活动的彻底失败，是债务人不能清偿到期债务的状态；从法律意义上
11、来看，破产是指债务人不能清偿到期债务时,为了维护债权人及债务人的利益，由法院强制执行其全部财产，公平清偿全体债权人的一种特定的法律程序。一、破产的特征及破产界限破产作为一种特定的经济状态和法律程序，其基本特征表现为：1. 债务人丧失了偿债能力，无论自愿与否均不能清偿到期债务；2. 破产是一种由法律严格规范的经济状态，任何企业都不得自行宣布破产；3. 破产的宗旨是为了保护全体债权人的合法权益，强调债务的履行在债权人之间的公平；4.破产是一种特殊的偿债手段，与一般偿债手段不同的是，破产是以债务人法律上的民事主体资格的丧失以及相应的行为能力和权利能力的消亡为最终结果，以全部资产作为偿债基础的，是一次
12、性偿债；5.破产是一种特定的法律程序，从破产申请到宣告破产清算，均是在法院主持下按照5法定程序进行的。 破产界限也称破产原因或破产条件，是指法院据以宣告债务人破产的法律标准。我国破产法规定：企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或明显丧失清偿能力的，可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。可以看出，我国破产法关于破产界限的实质性标准是不能清偿到期债务，简称为不能清偿或不能支付。二、破产处理的基本程序破产处理从破产程序的开始到破产程序的终结经历了破产申请、和解整顿、破产宣告、破产清算等阶段。（一） 破产申请的提出和受理（二）债权申报人民法院受理破产申请后，对债务人享有债权的债
13、权人有权依法申报债权。债权申报期限自人民法院发布受理破产申请公告之日起计算，最短不少于日，最长不超过 个月。（三）重整与和解我国破产法规定：债务人可以直接向人民法院申请和解，也可以在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，向人民法院申请和解。债权人会议通过和解协议的，由人民法院裁定认可，终止和解程序；和解协议未获债权人会议通过或未获人民法院认可的，人民法院裁定终止和解程序，并宣告债务人破产。（四）破产宣告 破产宣告是指人民法院依据当事人的申请裁定宣布债务人破产，决定对债务人开始破产清算以清偿债务并予以公告的法律行为。人民法院宣告企业破产后，自破产宣告之日起，破产企业便丧失了法人资格，应停止生
14、产经营活动，并丧失了对其财产的管理权和处分权，而应移交管理人行使。（五）破产清算破产清算的内容包括：（1）管理人接管破产企业；（2）通知或公告债权人并分类登记确认债务；（3）拟定破产财产变价方案并提交债权人会议讨论；（4）执行经人民法院裁定认可的破产财产分配方案。 （六）破产程序终结破产财产分配完毕、破产清算工作结束后，破产程序即可终结。根据我国破产法的规定，如果破产财产不足以拨付破产费用，则破产程序终结；如果破产财产分配完毕，则破产程序终结。 三、破产会计的基本理论 破产会计目标及时、客观地向债权人、人民法院及其他信息使用者提供破产企业资产变现、破产债权偿付等破产会计信息，监督破产程序实施的
15、合法性、有效性和公平性，维护债权人的合法权益。破产主体假设 破产管理人成为控制破产企业，进而控制会计主体，实际上代替了破产前的会计主体。终止经营假设 破产后，企业持续经营实际上被打破了，持续经营假设基础上一些公认的会计处理程序和方法失去了存在的基础。因此，应确立终止经营假设，在这一假设的基础上，破产企业应采用一系列与持续经营假设下不同的会计处理程序和方法、不同的计量基础以及报告形式。破产会计假设不确定期间假设 自企业被宣告破产之日至破产程序终结，这个期间为破产会计期间，这一会计期间有了不确定性，它取决于破产宣告的时日、破产清算程序实施期间的长短以及破产6管理人对破产企业的清算进度。合法性原则
16、以法律规定为准绳，严格按破产法、公司法、民法通则、民事诉讼法等规定组织破产会计核算，对破产财产进行合法处置。公正性原则 不偏不倚地反映破产状况，正确处理经济问题和分配财产，以维护债权人、债务人和投资人的合法权益。收付实现制原则 以实际收到现金或实际付出现金为标准确认收入和费用。可变现净值原则 对破产企业的全部财产按可变现净值进行重新计价，而不论其破产清算前的账面价值是多少。划分破产费用与非破产费用原则凡是为破产债权人的共同利益而支付的费用，应属于破产费用，由破产财产中支付；凡是债权人为个人利益而支付的费用，应属于非破产费用，不应由破产财产中支付。破产会计核算特有原则对等偿债原则 依据破产法，正
17、确区分各种不同性质的债务，如担保债务、抵消债务、优先偿付债务、破产债务等，并分别按其债务与相应资产的对等关系、依据一定的顺序偿付各种债务，如以担保资产偿付担保债务，以抵消资产偿付抵消债务，以破产财产优先清偿优先偿付债务后，再偿付破产债务。资产 担保资产、抵消资产、受托资产、破产资产负债 担保债务、抵消债务、受托债务、优先清偿债务、破产债务和其他债务。清算净资产 指破产企业所有者权益净额，它表现为资产可实现净值总额大于确定的债务总金额的差额，如果资产的可实现净值总额小于确定的债务总金额，则为清算净亏损。清算损益 指破产企业破产清算过程中发生的净损益。它包括清算收益、清算损失、清算费用。各要素在清
18、算结束前的关系式为：资产负债清算净资产清算损益破产会计中的会计要素划分各要素在清算后的关系为： 资产负债清算净资产清算损益0 四、破产接管及其会计核算从破产宣告日起，破产企业即进入清算会计期间，接管破产企业标志着破产会计核算工作的开始。（一）接管人破产管理人是接管破产企业并对其财产进行保管、清理、估价、处理和分配以及实施其他与其相关的法律行为的专门机构，是独立于债权人和债务人，只对人民法院负责的具有独立地位的机构，它拥有独立支配处分破产财产的权利。破产管理人的职责如下：接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；调查债务人财产状况，制作财产状况报告；决定债务人的内部管理事务；决定债务人的日常开支
19、和其他必要开支；在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业；管理和处分债务人的财产；代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；7提议召开债权人会议；人民法院认为管理人应当履行的其他职责。（二）接管内容破产管理人作为接管人应全面接管破产企业，具体的接管内容包括： 1.行政管理权 破产管理人接管破产企业，实际上是对破产企业行政管理权的接管，成为破产企业临时管理机构，对内行使破产企业的管理权，对外代表破产企业从事民事活动。 2.资产和债务破产管理人接管破产企业的一个重要内容就是接管破产企业的破产资产以及破产债务，资产包括现有的货币资产、非货币资产以及破产后依法追回的各种资产；债务包括现
20、有的各种应付款项、借款等。 3.会计资料、账册根据破产法的规定，任何单位和个人不得非法处理破产企业的财产、账册、文书、资料和印章等，一切均应由破产管理人接管。具体包括会计凭证、会计账簿、财务报告以及其他各种档案资料、财务专用印章。（三）破产接管会计的核算程序和方法 1.建立破产会计账簿体系破产管理人接管破产企业后，需要建立破产会计账簿体系。见下表：资产类 负债类 清算净资产类 损益类担保资产 担保债务 清算净资产 清算损益抵消资产 抵消债务受托资产 受托债务破产资产 优先清偿债务破产债务2.破产接管的核算程序破产企业会计人员于人民法院宣告破产日，进行财产清查，计算完工产品和在产品成本、结转损益
21、类账户和利润分配等，在此基础上编制宣告破产日的资产负债表、自年初至破产日的损益表以及各种附表。向破产管理人移交有关报表资料。破产管理人及其会计人员组织对接管的财产物资、债权债务进行全面清理，根据清理结果进行相关的会计处理并编制接管日资产负债表。破产接管核算程序结束旧账，将原账面记录依据其性质转入破产清算会计账户体系，并开始进行破产清算业务的处理。例 1加达有限责任公司经人民法院于 2007 年 3 月 9 日宣告破产，破产管理人接管破产企业后编制的接管日资产负债表如表： 接管日资产负债表编制单位：加达有限责任公司 2007 年 3 月 9 日 单位：元资产 金额 负债及股东权益 金额流动资产：
22、 流动负债：货币资金 200 760 短期借款 2 682 000交易性金融资产 110 000 应付票据 169 978应收票据 应付账款 283 052应收账款 168 000 应付职工薪酬 237 4188其他应收款 34 046 应交税费 192 520存货 1 208 558 其他应付款 16 684流动资产合计 1 721 364 流动负债合计 3 581 652持有至到期投资 长期借款 9 060 000长期股权投资 1 271 800 长期负债合计 9 060 000固定资产 4 179 374 负债合计 12 641 652在建工程 2 952 640 股东权益：工程物资 4
23、00 000 实收资本 1 600 000无形资产 879 844 资本公积 40 000盈余公积 47 534未分配利润 2 924 164所有者权益合计 1 236 630资产合计 11 405 022 负债及股东权益合计 11 405 022关于结束旧帐，建立新帐，将结合以下内容进行介绍。相关案例 中国破产第一案-广东国投破产案广东国际信托投资公司(以下简称广东国投)成立于 1980 年 7 月，是享有外汇经营权的非银行金融机构，主要从事金融和实业投资业务。进入九十年代后，该公司管理不善引致的问题越来越突出。特别是 1997 年下半年亚洲金融危机爆发以后，该公司严重资不抵债，已难于继续经
24、营。广东国投仍然漫无节制地向省内外、境内外和国内外 500 多家债务人、主要是省内债务人发放贷款近 130 亿元，又没有严格审查这些债务人的资信和偿债能力，发生了严重的外债支付危机。为预防和化解由此产生的金融风险，保护债权人的合法权益，中国人民银行于 1998 年 10 月 6 日决定关闭该公司，并组织清算组对其进行了为期 3 个月的行政关闭清算。经行政清算发现该公司财产状况严重恶化，不能清偿到期债务呈连续状态，遂于 1999 年 1 月向法院提出了广东国投等四家企业破产的申请。广东高院和广州、深圳两个中院分别依法受理。1999 年 1 月，该案一进入破产程序，广东高院和广州、深圳两个中院就及
25、时依法指定成立了四个清算组。清算组在法院的监督指导下，先后组织召开了17 次债权人会议，向所有债权人详尽公布破产事项，确保了破产程序的公开、公正、公平，有效防止了破产财产的流失。广东国投等四家企业进入破产程序时，共有 494 家境内外、国内外债权人申报债权，申报债权总额达人民币 467 亿多元。至 2002 年 6 月，广东国投已获确认的债权人共 200 家，其中境外、国外债权人为 96 家。因债权人行使抵销权、或因主债务人履行债务，担保债权相应减少，至 2003 年 1 月 6 日为止，否认债权金额为人民币185.6 亿多元，占申报债权总金额的 48%，确认债权金额人民币 202.2 亿元，
26、占申报债权总金额的 52%；通过四年的破产清算，已经查清了广东国投的资产负债情况。其账面资产总计209.4 亿元，可回收金额为 49.4 亿元，亏损达 152.8 亿元。通过诉讼程序，已经确认原登记在广信房产公司和香港广信实业公司名下的广东国际大厦实业公司的股权 100%归广东国投所有，也确认了广东国投对江湾新城拥有 75%的股权。通过拍卖变现的广东国投破产财产总值达 25.36 多亿元。广东高院审理的广东国投破产案进行了两次破产财产分配，债权受偿率为 7.38%。2003 年 2 月 28 日结束的第五次债权人会议又进行了第三次破产分配，债权受偿率为 5.14%，合计债权受偿率达到 12.5
27、2%。 根据 2003 年 03月 01 日 中国新闻网报道整理四、破产清算过程的核算9在破产清算中，主要的核算内容包括破产资产与非破产资产、破产债务和非破产债务、清算净资产、清算损益以及债务清偿和剩余财产分配。（一）破产资产与非破产资产1、破产资产破产资产必须是具有一定货币价值的、能够清偿债务的资产或财产权利。破产资产必须是破产企业可以独立支配的资产。破产资产必须是符合法律规定的时限的资产。即破产宣告时属于破产企业的资产以及破产宣告后，破产程序终结前取得的各种资产，均属于破产资产。破产资产确认标准破产资产必须是可以依照破产程序强制清偿的资产，凡是不应当经破产程序清偿的资产以及国家法律明确规定
28、禁止强制执行的财产，不应确认为破产资产。破产申请受理时属于破产企业的全部资产以及破产申请受理后至破产程序终结前破产企业取得的资产。包括企业的投资者投入的资产、企业积累资金所形成的资产等。担保资产数额大于担保债务数额的差额应作为破产资产。破产资产的范围破产企业的抵消资产数额大于抵消债务数额的差额应作为破产资产。计量模式 以公允价值作为清算资产的计量属性；从计量单位的选择看，存在名义货币单位和一般购买力单位两种计量单位。企业破产后，尽管持续的生产经营过程中断，终止经营成为必然的结果，但是，隐含了稳定的币值的名义货币单位假设仍是适用的。计量方法 账面净值法：破产资产中的货币资金的计价重置成本法：破产
29、资产中的固定资产等的计价现行市价法：主要适用于金融资产等破产资产的计价清算价格法：一般适用于专利权、土地使用权等无形资产及各种固定资产的计价协商估价法：主要适用于特定的资产，如担保资产、抵消资产、受托资产等。破产资产的计量模式及计量方法破产企业在实际对破产资产进行重新计量时，往往是结合各种破产资产的特点，将上述方法交叉使用。 2.非破产资产的确认和计量担保资产 确认：企业进入破产清算状态后，债权人对于作为担保物的资产享有排他性受偿权，可以不经破产程序而优先于其他任何破产债权人接受清偿。因此，这部分作为担保物的资产不应归属于破产资产，而应单独确认为担保资产。但担保资产大于担保债务的差额应属于破产
30、资产。计量：担保资产的价值根据企业与债权人签订的担保合同中确定的价值，结合协商估价法等进行确定。从破产企业的角度来说，可以与债务人相抵消的破产企业的债权，就应确认为抵消资产，抵消资产大于抵消债务的差额，应作为破产资产。非破产资产（根据破产法以及有关法律法规的规定，具有专门用途的、不能用于偿付破产债务的资产。 ）抵消资产破产债权人行使抵消权中所涉及到的债权债务必须是在破产宣告日之前成立的，且应由破产债权人一方在破产财产分配之前提出行使抵消权的申请。10受托资产 指破产企业在破产前接受其他企业委托，为其加工、代销，所有权属于其他企业的资产、3.破产资产、非破产资产的会计处理 根据上述破产资产、非破
31、产资产的确认标准，确定了破产资产和非破产资产的范围后，破产管理人及其破产清算会计人员应根据破产企业移交的有关会计资料，将有关会计科目的余额转入破产清算会计中新的账户。例 2根据例 1的有关资料，假定加达公司被宣告破产、破产管理人接管破产企业后，除了破产宣告日资产负债表列示的有关资料外，经清查发现以下情况： 1.固定资产中有一原值为 1 200 000 元、累计折旧为 100 000 元的房屋已为三年期的长期借款 800 000 元提供了担保。2.应收账款中有 40 000 元为应收甲企业的货款，应付账款中有 60 000 元为应付甲企业的原材料款。甲企业已提出行使抵消权的申请并经过破产管理人批
32、准。.破产管理人发现破产企业在破产宣告日前 2 个月，曾无偿转让一批设备，价值 300 000 元，根据破产法规定属无效行为，该批设备现已追回。 .货币资金中有现金 2 000 元，其他货币资金 20 000 元，其余为银行存款。 .存货中有原材料 400 000 元，库存商品 808 558 元。6.除为三年期的长期借款提供了担保的固定资产外，其余固定资产的原值为 3 560 000元，累计折旧为 480 626 元。根据上述资料应编制会计分录如下：1.确认担保资产： 借：担保资产固定资产 800 000 破产资产固定资产 300 000 累计折旧 100 000 贷：固定资产房屋 1 20
33、0 0002.确认抵消资产： 借：抵消资产应收账款 甲企业 40 000 贷：应收账款甲企业 40 000 3. 确认破产资产： 借：破产资产设备 300 000 贷：清算损益 300 000.确认破产资产： 借：破产资产其他货币资金 20 000 银行存款 178 760 现金 2 000应收账款 128 000-其他应收款 34 046 原材料 400 000 库存商品 808 558 交易性金融资产 110 000 固定资产 3 079 374 无形资产 879 844 在建工程 2 952 640-工程物资 400 000 长期股权投资 1 271 800累计折旧 480 626 贷：
34、其他货币资金 20 00011 银行存款 178 760 现金 2 000应收账款 128 000其他应收款 34 046 原材料 400 000 库存商品 808 558 交易性金融资产 110 000 固定资产 3 079 374 无形资产 879 844 在建工程 2 952 640工程物资 400 000 长期股权投资 1 271 800（二）破产债务与非破产债务破产债务的特点破产债务与普通债务的区别破产债务 普通债务只能通过破产程序强制履行，破产债务履行中个别的、自由的清偿反为法律所禁止。债务的偿付由双方自愿完成，是个别清偿破产债务的履行受债务人财产价值的限制，破产资产价值是债务人偿
35、付破产债务的最高数额，如果破产资产大于破产债务，则破产债务能够得到全额偿付，如果破产资产小于破产债务，则破产债务只能得到部分偿付，如果没有破产资产，则破产债务无法得到偿付。普通债务的履行不受债务人财产的限制仅包括无担保债务 有担保债务和无担保债务破产债务首先是一种普通债务，一般产生于破产宣告前，在破产宣告前没有得到偿付，破产宣告后依据破产法及有关法律法规的规定，确认为破产债务。普通债务是破产债务取得的前提和条件。诉讼时效为三个月，破产法明确规定“人民法院受理破产申请后，应当确定债权人申报债权的期限。债权申报期限自人民法院发布受理破产申请公告之日起计算，最短不得少于三十日，最长不得超过三个月”
36、。债权人未依照本法规定申报债权的，不得依照本法规定的程序行使权利” 。诉讼时效长短要根据债务内容具体分析必须符合普通债务的条件，在破产宣告前成立的债务。必须是按照破产程序申报、经人民法院和债权人会议确认、破产管理人核实的债务。必须是债权人对债务人整体财产的财产请求权，包括无财产担保债务和放弃优先受偿权利的有财产担保债务。破产债务的确认标准破产债务必须按破产清算程序强制执行。无财产担保债务 指破产宣告前成立的、没有提供财产担保、不具有优先受偿权利的债务。破产债务的范围放弃优先受偿权利的债务指原来具有财产担保，但因自愿或其他原因而放弃由担保而产生的优先受偿权利的债务。如果12债权人在申报债权时未说
37、明有财产担保，对破产企业来说，则应视为放弃优先受偿权利的债务。担保差额债务 指有财产担保的债务额超过担保资产的价值而未受清偿的那部分债务。担保差额债务应确认为破产债务，参加对破产资产的分配。保证债务 指为破产企业的债务提供保证的保证人，在代破产企业清偿债务后形成的代为清偿债务，这部分债务应视为破产债务。抵消差额债务 指破产债权人的债权数额大于破产企业债务数额的差额。这部分差额应作为破产债务由破产资产偿付。破产债务的入账金额以核证的账簿记录中记载的金额为标准。非破产债务担保债务 指债务人以一定财产为债权人的债权提供担保而形成的债务。对于破产债权人来讲，债权人已经取得了对担保物的处置权，其债权的履
38、行有了物资保障。因此，担保债务不应属于破产债务。抵消债务 指破产企业与破产企业的债权人互为债权债务人时，债权人依法享有抵消权而形成的能够抵消的债务。如果抵消债务大于抵消资产，其差额应作为破产债务；如果抵消债务小于抵消资产，其差额应作为破产资产。优先清偿债务指根据破产法的规定，在破产债务之前、从破产资产中优先偿付的债务。包括（1）应付破产清算费用和共益债务；（2）应付职工工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（3）破产企业欠缴的除基本养老保险、基本医疗保险费用等以外的社会保险费用和所欠税款。非破产
39、债务的范围未申报债务 指破产债权人未申报的债权，视为自动放弃债权。 破产债务和非破产债务的会计处理根据上述破产债务、非破产债务的确认标准，确定了破产债务和非破产债务的范围后，应根据破产企业移交的科目余额表将有关会计科目的余额转入反映破产债务、非破产债务 等相关账户，结转后，破产企业原负债类账户的余额应为零。例 3根据例 1例 2的有关资料，破产企业应编制的会计分录如下：（1）确认担保债务： 借：长期借款 800 000 贷：担保债务长期借款 800 000 （2）确认抵消债务： 借：应付账款 60 000 贷：抵消债务 40 000 破产债务 20 000 （3） 确认优先清偿债务： 借：应付
40、职工薪酬 237 418 应交税费 192 52013 贷：优先清偿债务 应付职工薪酬 237 418 应交税费 192 520 （4）假定预计破产清算费用为 1 000 000 元，已经过债权人会议审议通过。 借：清算损益 1 000 000 贷：优先清偿债务应付破产清算费用 1 000 000 （5）确认破产债务： 借：短期借款 2 682 000 应付票据 169 978 应付账款 223 052 其他应付款 16 684 长期借款 8 260 000 贷：破产债务短期借款 2 682 000 -应付票据 169 978 -应付账款 223 052 -其他应付款 16 684 -长期借款
41、 8 260 000（三）清算净资产清算净资产是破产企业所有者权益净额。它由破产宣告日破产企业所有者权益与破产清算期间发生的清算净损益构成。 为了完整的反映清算净资产的构成情况，应将原所有者权益类账簿资料结转到破产会计新的账簿体系中。 例 4 根据例 1例 2的有关资料，破产企业应确认清算净资产如下：借：实收资本 1 600 000资本公积 40 000 盈余公积 47 534 清算净资产 1 236 630 贷：利润分配未分配利润 2 924 164（四）清算损益是破产企业在清算期间发生的收益、损失、费用相抵后的清算结果作为清算损益构成内容的清算收益的发生，必然导致破产企业资产的增加或负债的
42、减少。作为清算损益构成内容的清算损失、费用的发生必然导致破产企业资产的减少或负债的增加。清算损益的确认标准构成清算损益的破产费用必须是在破产清算中为了破产债权人的共同利益所支付的费用，凡是破产债权人为了个人利益而发生的费用，不应属于破产费用。破产费用只能在破产资产中支付，且可以先于破产债务优先支付。清算收益 指在按可变现净值计价和重新确认债务中以及由于其他原因发生的资产价值增加和负债金额减少。清算损失 指在按可变现净值计价和重新确认债务中发生的资产价值减少和负债金额增加。清算损益的内容清算费用即破产费用指在破产清算过程中合理预计的、为破产债权人的共用利益而由破产财产中支付的费用。根据我国破产法
43、的规定，破产费用应包括以下内容：各项清算管理费用、诉讼费用、共益费用、破产安置费用以及对预计数的调整。14清算收益抵减清算费用和清算损失后的净收益或净损失直接增加或抵减清算净资产。变卖破产财产发生的变卖收入与账面成本的差额，记入”清算损益”账户。债权人未按期申报债权或由于其他原因而产生的破产企业无需支付的债务，以及由于破产资产不足以清偿债务而产生的不能偿付的债务，记入”清算损益”账户的贷方。根据有关破产法规的规定重新确认破产债务时而发生的债务增加额应记入”清算损益”账户。由于继续完成或继续履行破产宣告日之前尚未完成的业务或合同而发生的经营收益，应借记有关账户，贷记”清算损益”账户。由于破产企业
44、发生破产法特指的无效行为或欺诈行为，而由破产管理人予以追回的资产，应借记“破产资产”账户，贷记”清算损益”账户。破产清算期间，清算损益的会计处理破产清算期期末，应将”清算损益”账户的余额转入“清算净资产”账户。 例 5 根据例 1例 2的有关资料，编制有关清算损益的会计分录如下：（1）假定 128 000 元的应收账款中，实际收回款项 108 000 元；其他应收款 34 046元收回 18 046 元，款项存入银行。 借：破产资产银行存款 126 046 清算损益清算损失 36 000 贷：破产资产应收账款 128 000-其他应收款 34 046 （2）破产企业破产资产中的交易性金融资产账面价值 110 000 元，变现后收回130 000 元，款项存入银行。 借：破产资产银行存款 130 000 贷：破产资产交易性金融资产 110 000 清算损益清算收益 20 000（3）原材料作价 120 000 元出售，款项存入银行
